III SA/Wa 1331/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2012 r. sprawy ze skargi R. R. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2011 r. nr [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. oraz 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2009r, nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. na rzecz R. R. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 28 listopada 2008 r. Skarżący – R. R. wystąpił na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm. dalej jako "O.p."), do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 i 2003 rok, jako wydanych z rażącym naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm. dalej jako "u.p.d.f."). W uzasadnieniu wniosku Skarżący podniósł, że Dyrektor UKS wydając ww. decyzje, poprzez błędną ocenę i kwalifikację prawną zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego, opodatkował czynności których faktycznie nie dokonano, a które z racji swej istoty nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W piśmie procesowym wniesionym po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie Strona zarzuciła, iż w wydanych decyzjach w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych Dyrektor UKS uznał kwoty z pustych faktur, które wpłynęły na rachunek bankowy prowadzony w związku z działalnością gospodarczą za kwoty pozostawione do dyspozycji podatnika tj. jako, przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.f., pomimo ustalenia, iż pieniądze te nie należały do podatnika i zostały zwrócone. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej ("GIKS") po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia [...] sierpnia 2009r. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznych Dyrektora UKS. Wskazał, że podniesione przez Stronę we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji zarzuty nie wyczerpują przesłanek do wzruszenia decyzji w tym trybie. GIKS nie podzielił zarzutu Strony odnośnie naruszenia i to w sposób rażący przywołanego we wniosku przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 24 maja 2010r., sygn. akt III SA/Wa 1889/09 uchylił decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2009r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych wydanych w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 i 2003 rok. W uzasadnieniu Sąd, podzielił stanowisko zaprezentowane przez GIKS-a, iż instytucja stwierdzenia nieważności decyzji stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych orzeczeń, wyrażonej w art. 128 O.p. Wyznaczone w art. 247 § 1 O.p. granice postępowania w trybie nadzwyczajnym, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, nie pozwalają na rozpatrzenie sprawy co do jej istoty, jak w zwykłym administracyjnym toku instancji. Oznacza to, że w postępowaniu tym nie można rozpoznać merytorycznie sprawy zakończonej decyzją ostateczną i wyjaśnić wszystkich okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia w przedmiocie wymiaru podatku, a jedynie ustalić, czy decyzja ta jest dotknięta jedną z wad wymienionych w przywołanym wyżej przepisie. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie sporne jest to, czy organ odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych dokonał błędnej i niezgodnej z ustaleniami faktycznymi oceny źródła uzyskania przychodu. Przychodu z tytułu otrzymanych wpłat na konta bankowe prowadzone w związku z działalnością gospodarczą, a które były zwracane osobie, która je wpłacała. Jednakże w ocenie Sądu w uzasadnieniach decyzji organów wydanych w trybie nadzwyczajnym organy te powinny w sposób przekonywujący wyjaśnić, iż stan faktyczny w sprawie został ustalony zgodnie z przepisami prawa, a także przeprowadzić wyczerpujące rozważania dotyczące istnienia lub nieistnienia przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p. Zdaniem Sądu ocena stanu faktycznego w świetle sporządzonych przez GIKS uzasadnień orzeczeń wydanych w trybie nadzwyczajnym jest nieprzekonująca. W wydanych uzasadnieniach decyzji widoczna jest niekonsekwencja oceny stanu faktycznego; rozstrzygnięcie tej kwestii jest kluczowe i dla wyniku postępowania w trybie nadzwyczajnym. Sąd wskazał, że w sprawie nie ma sporu co do wykładni prawa. Pozostaje ocena rzetelności, zgodności z prawem ustalonego przez organ wymiarowy stanu faktycznego. Sąd przyznał, iż zasadą postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności nie jest ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej co do jej istoty. Postępowanie nadzwyczajne nie zastępuje postępowania odwoławczego i nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo zebrany materiał dowodowy, przeprowadza dowody uzupełniające lub ponownie ocenia wszystkie zarzuty strony. Jednakże w ocenie Sądu w sytuacji postawienia przez Skarżącego precyzyjnych zarzutów co do oceny poszczególnych elementów stanu faktycznego mających istotny wpływ na wynik sprawy organ nadzoru w uzasadnieniach orzeczeń powinien przedstawić jasną i przekonywującą argumentację dot. uznania za przychód środków finansowych uzyskiwanych przez Stronę, które jak sam wskazuje były zwracane osobom trzecim. Sąd stwierdził, że obowiązek sporządzenia prawidłowego, przekonywującego uzasadnienia odnośnie tej okoliczności jest o tyle istotny, że organem pierwszej i drugiej instancji jest GIKS. W związku z wskazanymi powyżej wadami uzasadnień decyzji wydanych w trybie nadzwyczajnym Sąd uznał za zasadny zarzut naruszenia przez GIKS przepisów art. 210 § 4 § 5 O.p. Zdaniem Sądu na podkreślenie zasługuje także to, iż w uzasadnieniu przyszłej decyzji powinny znaleźć się uwagi dot. prowadzonego w stosunku do Skarżącego postępowania karno - skarbowego, a także uzasadnienie prawne w przedmiocie procedury ustalenia stanu faktycznego w sprawie. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. działając jako organ właściwy na podstawie art. 9 ust. 2 i 3 ustawy z 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 127, poz. 858), ponownie rozpatrując sprawę, decyzją z dnia 22 lutego 2011r. utrzymał w mocy decyzję GIKS z dnia 16 kwietnia 2009r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Dyrektora UKS w W.. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w toku przeprowadzonych kontroli skarbowych ustalono, że w latach 2002-2003 Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą R. niezależnie od faktycznych zdarzeń gospodarczych, ewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów również transakcje fikcyjne, udokumentowane po stronie przychodu – fakturami VAT wystawionymi na rzecz T. i S., a po stronie kosztów uzyskania przychodów - fakturami VAT wystawionymi przez M. Dokonując oceny zebranych dowodów organ kontroli skarbowej uznał za wiarygodne zeznania złożone przez kontrolowanego - R. R. oraz prezesa zarządu T. - M. L., w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową W. oraz w toku kontroli skarbowych. Zeznania te potwierdzono zeznaniami innych świadków. Z uzyskanych w trakcie prowadzonego postępowania dowodów wynika, że usługi marketingowe, transportowe i pośrednictwa handlowego nie zostały w rzeczywistości wykonane przez firmę R. R. R. na rzecz T. i S. jak również, że M. nie wykonała usług na rzecz R. R. R., a firma R. nie dokonała żadnych płatności. Powyższy stan faktyczny potwierdza, zdaniem organu, również przeprowadzone po zakończeniu postępowań kontrolnych, postępowanie karno skarbowe w stosunku do R. R.. GIKS wyjaśnił, że w toku tego postępowania przedstawiono mu zarzuty popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 61 § 1 kks oraz z art. 62 § 2 kks, polegającego na tym, że w okresie od 1 stycznia 2002 r. do 12 grudnia 2003 r. prowadząc jednoosobowo działalność gospodarczą pod firmą R. z siedzibą W., przy ul. [...] , będąc odpowiedzialnym za ewidencję zdarzeń gospodarczych w prowadzonej podatkowej księdze przychodów i rozchodów, obowiązku tego zaniechał. Ustalono, że w okresie tym Skarżący wystawiał faktury mające legitymizować fikcyjne transakcje w zakresie sprzedaży usług reklamowo-marketingowych i transportowych oraz usług pośrednictwa handlowego na rzecz spółki "T." oraz spółki "S." a także w okresie tym posłużył się nierzetelnymi fakturami, ewidencjonując w podatkowej księdze przychodów i rozchodów fikcyjne zakupy usług informatyczno-reklamowych świadczonych rzekomo przez spółkę “M." z siedzibą w W.. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej nie uznał jako przyrzychodu kwot zawartych w fakturach VAT wystawionych na rzecz T. i S. jak również po stronie kosztów - kwot udokumentowanych nierzetelnymi fakturami VAT M. Dalej organ wskazał, że w latach 2002 - 2003 T. i S. przelewały środki finansowe na rachunki bankowe prowadzone na cele działalności gospodarczej pod nazwą R. , umiejscowione w Banku B., I. i R. Środki te Skarżący wypłacał z ww. rachunków osobiście i przy pomocy członków rodziny i znajomych, a następnie zwracał. W oparciu o dokonane ustalenia organ uznał, że kwoty otrzymane przez Skarżącego mieściły się w ogólnej kategorii przychodów z art. 11 ww. ustawy, jako otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i istniał obowiązek opodatkowania ich podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, mając na uwadze, że postawienie do dyspozycji podatnika środków pieniężnych nie jest prawem zabronione, organ stwierdził, że nie można uznać, że opisany stan faktyczny narusza przepis art. 2 u.p.d.f. Odnosząc się do zarzutu braku zupełności zebranego w sprawie materiału dowodowego postawionego we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, zauważyć należy, że zarzut ten mógł być rozpatrywany jedynie w postępowaniu odwoławczym. Końcowo organ po szczegółowym omówieniu przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji zawartych w przepisie art. 247 § 1 O.p., stwierdził, że w sprawie nie zaistniała żadna z wymienionych w tym przepisie okoliczności, w związku z czym zarzut rażącego naruszenia wskazanych przez Skarżacego przepisów nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zaskarżonej decyzji GIKS zarzucił naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez błędną interpretację postanowień art. 11 oraz art. 2 u.p.d.f., co skutkuje opodatkowaniem czynności która nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, co stanowi rażące naruszenie prawa, - naruszenie art. 210 O.p. poprzez błędne uzasadnienie faktyczne w decyzji wydanej w dniu [...] sierpnia 2009 r. polegające na odniesieniu się jedynie do braku zdaniem organu przesłanki dla stwierdzenia nieważności decyzji z powodu tego, iż przedstawiona we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy była zasadna jedynie na etapie odwołania od decyzji wymiarowej a nie jest zasadna w procedurze szczególnej jaką jest stwierdzenie nieważności decyzji i podaniu błędnej interpretacji art. 11 u.p.d.f. w ramach polemiki z argumentacją strony W oparciu o powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzajcej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor UKS w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż w rozpatrywanej sprawie został wydany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1889/09. Stosownie natomiast do art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Zawarta w powołanym wyroku ocena prawna jak i wskazania co do dalszego postępowania dotyczyły w głównej mierze poprawności zaskarżonej decyzji pod względem 210 § 4 i § 5 O.p. Wyrok ten zobowiązywał również organ do przeprowadzenia wyczerpującego rozważania co do istnienia przesłanek określonych w art. 247 §1 ustawy O.p. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organ podatkowy rozstrzygając ponownie sprawę wykonał zalecenia zawarte w wyroku z 24 maja 2010 r., jednakże jego ocena w zakresie istnienia w sprawie przesłanki nieważności ostatecznych decyzji podatkowych w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002 i 2003 jest błędna. We wniosku o stwierdzenie nieważności wzmiankowanych decyzji Skarżący wskazał na przesłankę określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Przepisem, który został rażąco naruszony w decyzjach ostatecznych Dyrektora UKS, zdaniem Skarżącego, jest art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. Przepis ten stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. W literaturze oraz orzecznictwie można znaleźć szereg propozycji zdefiniowania pojęcia rażącego naruszenia prawa. Najczęściej w judykaturze wskazuje się, że warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Należy zgodzić się z poglądem, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, tzn. istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie - M. Masternak (w:) B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 801. W ocenie Sądu rację ma Skarżący, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło rażące naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. Należy bowiem zwrócić uwagę, iż w obu decyzjach ostatecznych będących przedmiotem wniosku Skarżącego stwierdzono, że "Na rachunek bankowy w I. wpływały przelewy ze spółek " T." i S.. w łącznej kwocie (...). Pieniądze te R. R. osobiście, przy pomocy znajomych i rodziny ( żony, matki i ojca) wypłacał z rachunku bankowego i zwracał D. M. W. i M. L.. Powyższych wpływów nie można powiązać z żadnymi zdarzeniami gospodarczymi a jedynie z fikcją. Wpływy na konta bankowe miały na celu uwiarygodnienie działalności gospodarczej". Tym samym organ podatkowy sam przyznał, iż wpływy na rachunek bankowy Skarżącego wiązały się z "fikcją", polegającą (co również wskazał organ w tych decyzjach) na wystawianiu przez Skarżącego faktur, które nie dokumentowały faktycznych czynności. Jednakże wydając decyzję ostateczną organ ten pominął okoliczność, iż wystawianie przez Skarżącego faktur mających legalizować fikcyjne transakcje stanowi przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 kks oraz art. 62 § 2 kks. W tym miejscu należy wskazać, iż Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Karny w wyroku z dnia [...] kwietnia 2009 r. sygn. akt [...] ustalił, iż wina Skarżącego i okoliczności popełnienia tego przestępstwa nie budzą wątpliwości i na podstawie art. 17 § 1 kks udzielił zezwolenia na dobrowolne poddanie się odpowiedzialności. Natomiast określone w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. wyłączenie stosowania ustawy do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy dotyczy czynności, które nie mogą być nawet hipotetycznym przedmiotem stosunku cywilnoprawnego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1578/06 (LEX 465036) stwierdził, że pojęcie "czynności", o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oznacza zachowania (czynności faktyczne), które w ogóle nie mogą być wskazane w treści ważnej czynności prawnej, jako świadczenie strony tej czynności. Przedmiotem prawnie skutecznej umowy, w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą być zachowania, które ze swojej istoty są sprzeczne z prawami przyrody, ustawą lub zasadami współżycia społecznego i w konsekwencji w ogóle nie mogą być określone w treści ważnej i wywołującej zamierzone skutki umowy. Skoro zaś wpływy, które uzyskiwał Skarżący wynikały z czynności sprzecznych z ustawą oraz z zasadami współżycia społecznego, to ich opodatkowanie na zasadzie określonej art. 11 ust. 1 u.p.d.f w sposób rażący naruszało art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.f. Treść decyzji ostatecznych pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią powołanego przepisu, a istnienie tej sprzeczności daje się ustalić poprzez proste ich zestawienie, co wyżej wskazano. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) , art. 152 i art. 200 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.