I SA/Gd 125/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2012 r. sprawy ze skargi R. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 31 sierpnia 2009 r., sygn. akt [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 31 sierpnia 2009 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia 21 stycznia 2009 r., którą odmówiono R.J. umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy przywołując treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, wskazał, że decyzja o umorzeniu podatku ma charakter uznaniowy, zaś sytuacja w jakiej się znajduje podatnik nie uzasadnia przyznania ulgi w spłacie należnych zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy odnosząc się do argumentów podniesionych w złożonym wniosku oraz odwołaniu podkreślił, że o charakterze gruntu obciążonego podatkiem bez trudu można było uzyskać informacje w ewidencji gruntów i budynków w Starostwie Powiatowym. Dlatego też twierdzenia podatnika, że został wprowadzony w błąd co do charakteru gruntu, który zamierzał wydzierżawić nie uzasadniają przyznania ulgi w zapłacie podatku. Organ zauważył nadto, że podatnik jest doświadczonym uczestnikiem działań gospodarczych, a zatem mało prawdopodobne jest, że przed zawarciem umowy dzierżawy nie sprawdził charakteru gruntu w ewidencji. W ocenie organu odwoławczego nie ma też podstaw do uznania, że umorzenie podatku uzasadnione jest ważnym interesem podatnika lub ważnym interesem publicznym, albowiem niepowodzenia w działalności gospodarczej czy nawet nakłady pieniężne poniesione na własną nieruchomość, choćby i udostępnioną na cele publiczne nie stanowią o zaistnieniu przesłanek niezbędnych do umorzenia tej zaległości podatkowej. Organ odwoławczy wskazał także, że podatnik jest właścicielem kilku nieruchomości oraz udziałowcem w kilku spółkach, zatem nie można przyjąć, aby zapłata należnego podatku spowodowała zagrożenie egzystencji podatnika czy jego rodziny. Od decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego R.J. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 67a § 1, 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu złożonej skargi skarżący podniósł, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w sposób całkowicie niezrozumiały uznało, że Skarb Państwa nie ponosi winy za niepowodzenia podatnika w działalności dotyczące wydzierżawienia nieruchomości, a wynikające z tego – zdaniem SKO – że podatnik nie dopełnił odpowiednich czynności sprawdzających. Z kolei oceniając stan majątkowy skarżącego SKO ograniczyło się do przytoczenia danych zebranych przez Wójta Gminy. Organ lapidarnie stwierdził, że stan majątku skarżącego nie wskazuje, że zapłata podatku spowoduje zagrożenie dla jego egzystencji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Po rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie jest ona zasadna. Sąd wskazał, że decyzja o umorzeniu (bądź odmowie umorzenia) zaległości podatkowej wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. To od decyzji organu zależy czy uzna, że w konkretnej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jednocześnie ich wystąpienie nie determinuje pozytywnej decyzji organu podatkowego, albowiem jest on uprawniony, a nie zobowiązany do rozważenia, czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części, zaległość może być umorzona. WSA w Gdańsku zauważył przy tym, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, a nie zwalnianie podatników z tego obowiązku. Uwzględniając powyższe Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy, podejmując zaskarżoną decyzję, nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego. Zaskarżona decyzja została wydana po rozpatrzeniu przez organ wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad postępowania przeprowadziły postępowanie wyjaśniające oraz poddały ocenie racje, na które powołał się skarżący. Sytuacja skarżącego nie została uznana jako uzasadniająca przyznanie ulgi w zapłacie podatku. Sąd stwierdził, że ocenie tej nie można zarzucić dowolności. Opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni wyżej powołanego przepisu dotyczącego umorzenia zaległości podatkowej i mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego. W sytuacji, gdy organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne i w wyniku tej oceny podjęta została decyzja mieszcząca się granicach uznania administracyjnego Sąd nie znalazł podstaw do uznania jej za niezgodną z prawem. Za prawidłowe Sąd uznał również uzasadnienie dokonanego przez organ podatkowy wyboru co do jednego z alternatywnych rozstrzygnięć. W tej mierze organ podatkowy przytoczył bowiem okoliczności przemawiające przeciwko umorzeniu zaległości podatkowych wskazując na to, że skarżący jako doświadczony uczestnik działań gospodarczych, podejmując decyzję o wydzierżawieniu gruntów winien był sprawdzić w prowadzonej ewidencji charakter tych gruntów, zaś sytuacja finansowa w jakiej znajduje się znajduje pozwala na uiszczenie podatku bez zagrożenia egzystencji podatnika czy jego rodziny. Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, że za umorzeniem zaległości nie przemawia także interes publiczny. R.J. wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił w szczególności naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: P.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo że wykazano w niej naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu wpływającym na treść decyzji organu odwoławczego; 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej – polegające na uznaniu, że organ podatkowy nie naruszył zasady swobody oceny materiału dowodowego; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. – polegające na nie wyjaśnieniu w całości rozstrzygnięcia. Wyrokiem z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 927/10, Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną podatnika. Sąd drugiej instancji stwierdził, że skarga kasacyjna jest uzasadniona pomimo, iż zawiera uchybienia formalne. Jej uzasadnienie (pkt I 1) pozwalało poddać merytorycznej kontroli zgodność zaskarżonego wyroku ze wskazanymi w tej skardze przepisami postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazując na treść art. 67a Ordynacji podatkowej podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż wynikająca z tego przepisu możliwość realizowania przez organ podatkowy ulg w spłacie przez podatnika zobowiązań podatkowych, świadczy o uznaniowym charakterze decyzji wydawanych w tym przedmiocie. Ustawodawca pozostawił tym organom ocenę okoliczności faktycznych, uzasadniających – zgodnie z powołanym przepisem – umorzenie zaległości wraz z odsetkami oraz zakres tego umorzenia, przy czym nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Uznanie to – jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny nie może jednak nosić cech dowolności. Jest ograniczone konstytucyjną zasadą państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji. Dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie jest oparte o kryterium uznania. Organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej pojęcia: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny "ważny interes podatnika" w świetle art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej należy rozumieć szerzej, mając na uwadze nie tylko nadzwyczajne losowe przypadki, gdy podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych dochodów oraz konieczność ponoszenia niezbędnych wydatków. Sąd drugiej instancji podkreślił, że zawężenie ustawowych wymagań umarzania zaległości podatkowych do przypadków nadzwyczajnych, byłoby niedopuszczalną interpretacją na niekorzyść podatnika. Za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że błąd skarżącego, co do charakteru wynajętej a następnie wydzierżawionej nieruchomości (leśna, rolna, czy tereny różne) nie stanowi podstawy do umorzenia podatku. Skarżący mógł sprawdzić charakter spornych gruntów przed zawarciem umowy i powinien to uczynić. Bez znaczenia dla tego postępowania są też podnoszone w skardze okoliczności dotyczące konieczności każdorazowego badania jaki w istocie charakter mają tereny popoligonowe, czy też błędu co do oznaczenia faktycznej powierzchni gruntów, których dotyczy wskazana wyżej umowa. Mimo powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za prawidłową, sprawowaną przez Sąd pierwszej instancji kontrolę legalności decyzji organu odwoławczego. Sąd ten za zasadny uznał zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do kwestii rozważenia przez organy podatkowe wszystkich okoliczności faktycznych sprawy dotyczących sytuacji ekonomicznej skarżącego pod kątem wystąpienia ważnego interesu. Sąd uznał za wystarczające ogólne stwierdzenie, "że podatnik jest właścicielem kilku nieruchomości oraz udziałowcem w kilku spółkach, zatem nie można przyjąć, aby zapłata należnego podatku spowodowała zagrożenie egzystencji podatnika czy jego rodziny". Sąd nie ocenił jednak czy rozpatrzono wskazywane przez skarżącego dowody dotyczące osiągania przez niego przychodów z tytułu posiadania udziałów w spółkach, wysokości osiąganych przychodów z innych źródeł i wysokości wydatków, które mogą mieć wpływ na stwierdzenie istnienia przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej. Sąd ograniczył się do ogólnikowych stwierdzeń, że organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne i w wyniku tej oceny podjęta została decyzja mieszcząca się w granicach uznania administracyjnego. Stanowisko takie nie znajduje odzwierciedlenia w uzasadnieniu wyroku. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Brak w opisie stanu sprawy czy organy oceniały sytuację ekonomiczną skarżącego przy uwzględnieniu powyższych okoliczności faktycznych. Brak też w wyjaśnieniach podstawy prawnej rozstrzygnięcia informacji, czy Sąd kontrolując zgodność z prawem decyzji organu odwoławczego, uwzględnił te okoliczności w dokonanej ocenie. Powyższe czyniło zasadnym zarzut naruszenia art.141 § 4 P.p.s.a. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznał odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelny Sąd Administracyjny polecił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku zbadać, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes skarżącego lub interes publiczny, w szczególności czy wszechstronnie i wnikliwie ocenił sytuację majątkową skarżącego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów wskazujących na przychody jego rodziny i wydatki. Ogólnikowe stwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotyczące prawidłowości przeprowadzenia postępowania administracyjnego i dobrej sytuacji ekonomicznej skarżącego wykluczały bowiem możliwość instancyjnej kontroli poprawności tej oceny. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez R.J. skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 25 listopada 2011 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Podstawę prawną rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie stanowi art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z treści powyższego przepisu wynika, że postępowanie w sprawie udzielenia ulgi jest postępowaniem dwuetapowym, obejmującym w pierwszym etapie przeprowadzenie postępowania dowodowego celem ustalenia, czy w rozpoznawanej sprawie zaistniały ustawowe przesłanki do umorzenia powstałej zaległości, czyli czy w sprawie wystąpił "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Wskazać należy, iż przesłanki te mają charakter rozłączny co oznacza, że wystarczy by jedna z nich wystąpiła by organ podatkowy był zobligowany do podjęcia rozstrzygnięcia mającego postać uznania administracyjnego. Niewystąpienie żadnej z przesłanek skutkuje tym, że organ nie może, nie ma ustawowej możliwości umorzenia powstałej zaległości. W takiej sytuacji organ zobowiązany jest do podjęcia decyzji w sprawie odmowy uwzględnienia wniosku, gdyż tylko ważny interes podatnika lub interes publiczny przesądzić może o zastosowaniu wobec podatnika ulgi. W drugim zaś etapie, tj. w sytuacji, gdy organ stwierdzi zaistnienie którejkolwiek z przesłanek podejmuje decyzję w ramach uznania administracyjnego, co do ewentualnego umorzenia zaległości i odsetek za zwłokę. Rozróżnienie tych etapów jest, w ocenie Sądu, o tyle istotne, że od ustalenia w sprawie istnienia przesłanek lub ich nieistnienia zależy dalszy etap postępowania. Wybór rozstrzygnięcia organu dokonanego w ramach uznania musi zostać jednak odpowiednio uzasadniony. Uznanie administracyjne sprowadza się w tym przypadku do tego, że organ zobligowany jest do ustalenia, czy w danej sprawie mają miejsce przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi. Prowadzone postępowanie musi wyjaśnić okoliczności faktyczne po to, aby na tej podstawie stwierdzić istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ oceny różnych okoliczności, w tym aktualnej sytuacji składającego wniosek, czasu i sposobu powstania zaległości czy też zachowań dotyczących wywiązywania się przez podatnika wobec zobowiązań podatkowych. Granice swobodnego uznania wyznacza zarówno ważny interes podatnika, jak i interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi przez organ na pytanie – czy w konkretnym przypadku udzielenie ulgi lub też domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z ważnym interesem podatnika lub też z interesem publicznym. Organ zatem zobowiązany jest do wyważenia tych interesów, w taki sposób, żeby podjęta decyzja uwzględniała przesłanki art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, a przede wszystkim, żeby w sposób nie budzący wątpliwości wskazywała – w konkretnej sprawie – na ich istnienie lub ich brak. Jednocześnie wskazać należy, iż stwierdzenie istnienia tych przesłanek nie wiąże jednak organu podatkowego, tj. nie musi on podjąć decyzji korzystnej dla zobowiązanego. Może bowiem – w ramach swojego uznania – zadecydować o odmowie przyznania ulgi, nawet wówczas, gdy istnieje np. ważny interes zobowiązanego. W literaturze i orzecznictwie sądowym wskazuje się, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia przesłanek do przyznania ulgi w danym stanie faktycznym, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia. Negatywne rozstrzygnięcie, szczególnie podjęte w ramach uznania administracyjnego, powinno być jednak szczegółowo uzasadnione, zarówno, co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały głęboko rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. W przypadku decyzji uznaniowej organ zobowiązany jest w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odpowiedzieć co należy rozumieć pod pojęciem "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o umorzeniu, bądź nie, zaległości podatkowej. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W doktrynie przyjmuje się, że przez ważny interes podatnika należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika (S. Babiarz i in.: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 253). Za ważny interes podatnika należy uznać sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych wskutek utraty możliwości zarobkowania lub utraty majątku (por. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999r., SA/Sz 850/98). Jednakże interes podatnika należy widzieć – jak słusznie wskazał na gruncie niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny – mając na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych przez stronę dochodów, jak również konieczność ponoszenia wydatków. Z kolei interes publiczny – jak wskazuje się w doktrynie, należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej (jednostka samorządu terytorialnego), takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. (tak L. Etel [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Lex 2011, tezy do art. 22 Ordynacji podatkowej). Ponadto należy wskazać, iż rolą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest kontrola zaskarżonej decyzji i prawidłowość przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego, a więc poprawności stosowania prawa a nie słuszności wydanego rozstrzygnięcia. Kontrola legalności decyzji uznaniowej wydanej na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej dokonywana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sprowadza się do zbadania, czy nastąpiło wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), czy dokładnie wyjaśniono okoliczności faktyczne (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz czy po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej) dokonano prawidłowej oceny przesłanek warunkujących zastosowanie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Wybór sposobu załatwienia wniosku podatnika o umorzenie zaległości zależy wyłącznie od woli organu podatkowego, nawet wtedy, gdy w sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. W tym zakresie organ podatkowy ma jedynie obowiązek przeprowadzić w sposób prawidłowy postępowanie w sprawie i wydać decyzję. W związku z tym decyzja taka podlega sądowej kontroli wyłącznie w zakresie jej zgodności z przepisami o postępowaniu (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 stycznia 2004 r. sygn. akt III SA 1154/03). Uznanie administracyjne oznacza w szczególności znaczny zakres swobody organu orzekającego, który nie ma obowiązku spełnić żądania podatnika nawet wówczas, gdy zachodzą przesłanki uzasadniające przedmiotowe uznanie (por. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2003r. I SA/Łd 1421/02). Sądowa kontrola tego rodzaju decyzji obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania wyboru (por. wyrok NSA z dnia 26 września 2003r. III SA 2457/02). Przenosząc powyższe ogólne rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż wbrew twierdzeniom zawartym w skardze organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów art. 67a § 1 (pkt 3), art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał za logiczne argumenty zawarte w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły, że skarżący w ostatnich trzech miesiącach, do dnia 22 grudnia 2008 r. pobrał tytułem wynagrodzenia kwotę netto w łącznej wysokości [...] zł, w tym w: "A" Sp. z o.o. - [...] zł, w "B" Sp. z o.o. - [...] zł. Skarżący w tym okresie otrzymał zatem średnie miesięczne wynagrodzenie w kwocie [...] zł. Na dzień 22 grudnia 2008 r. był właścicielem nieruchomości położonych w G. o łącznej powierzchni 32.734 m2 (działki nr [...], [...] i [...]) oraz właścicielem udziałów w Spółkach, wg wartości nominalnej, w: "A" Sp. z o.o. – [...] zł, "C" S.A. – [...] zł, "B" Sp. z o.o. – [...] zł i "D" Sp. z o.o. [...] zł. Posiadał też środki pieniężne w łącznej kwocie [...] zł. Ma na utrzymaniu żonę K., która nie pracuje zawodowo oraz 11 – letniego syna D., uczącego się w szkole podstawowej. Jest zadłużony wobec Skarbu Państwa na kwotę [...] zł (poz. 7 zestawienia zaległości dłużników Skarbu Państwa z tytułu zawartych umów prywatyzacyjnych, wg stanu na dzień 30 czerwca 2007 r.); zobowiązany jest zapłacić na rzecz "E" kwotę [...] zł (wyrok Sądu Okręgowego z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt [...]). Sąd zważył, iż ustalając stan faktyczny w powyższym zakresie organy wzięły pod uwagę dokumenty i oświadczenia przedstawione przez stronę. Co więcej wzywały stronę do przedłożenia innych dokumentów świadczących m.in. o istnieniu ważnego interesu podatnika, przemawiającego za zastosowaniem wobec niego ulgi. Na tej podstawie Sąd uznał, że w sprawie niniejszej organy podatkowe w sposób odpowiadający wymogom art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy niezbędny do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania skarżący w istocie nie kwestionował, nie precyzując jakie jeszcze działania powinien podjąć organ podatkowy w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy sporne jest to, czy zaistniały przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Trafnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że o istnieniu "ważnego interesu podatnika" decydują zobiektywizowane kryteria, a nie samo subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowych. Wskazać należy – w ślad za wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż badając zaistnienie w rozpatrywanej sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika" organy podatkowe przeprowadziły szczegółową analizę sytuacji rodzinnej i ekonomicznej skarżącego, ustalając źródła jego przychodów, w tym z tytułu posiadania udziałów w spółkach i ponoszone wydatki oraz transfery majątkowe dokonywane przez niego w ostatnich latach i w oparciu o to trafnie wykazały, iż w sprawie ta przesłanka nie zachodzi. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że stan finansowy i majątkowy dłużnika może stanowić samoistną przesłankę umorzenia zaległości. Dokonując oceny tego aspektu, wskazać należy, że organy podatkowe w kontrolowanym postępowaniu poczyniły ustalenia w tym zakresie i zasadnie przyjęły, iż obecna skomplikowana sytuacja materialna skarżącego jest konsekwencją podejmowania przez niego działań gospodarczych. Z jednej strony jest zadłużony na bardzo wysokie kwoty i poniósł ogromne nakłady finansowe na nieruchomości objęte podatkiem od nieruchomości w niniejszej sprawie. Z drugiej jednak strony podatnik uzyskuje wysokie wynagrodzenie z tytułu sprawowanych w Spółkach funkcji, jest właścicielem udziałów w Spółkach o wartości nominalnej – [...] zł, a podejmowane na spornej nieruchomości działania miały związek z prowadzoną przez niego profesjonalną działalnością. Decyzja o ponoszeniu na sporne nieruchomości nakładów finansowych była zależna od niego; podejmował stosowne działania na własny rachunek i na własne ryzyko. A to, że inwestycja nie przyniosła skarżącemu spodziewanych korzyści nie może świadczyć o "ważnym interesie podatnika." Nie można zgodzić się z twierdzeniami skarżącego – jak prawidłowo to skonkludował organ, iż został wprowadzony w błąd przez Nadleśniczego, że sporne nieruchomości mają charakter rolny. Charakter wynajętej, a następnie wydzierżawionej nieruchomości (leśna, rolna, czy tereny różne) nie stanowi bowiem podstawy do umorzenia podatku. Skarżący mógł – na co słusznie zwrócił w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny – sprawdzić charakter gruntów przed zawarciem umowy z dnia 1 lutego 2003 r. i powinien to uczynić, a nie poprzestawać na oświadczeniu swojego kontrahenta, nawet jeżeli był nim przedstawiciel Skarbu Państwa. Bez znaczenia dla tego postępowania są też okoliczności dotyczące konieczności każdorazowego badania jaki w istocie charakter mają tereny popoligonowe, czy też błędu co do oznaczenia faktycznej powierzchni gruntów, których dotyczy wskazana wyżej umowa. Te kwestie mogły być przedmiotem oceny w postępowaniu wymiarowym, a nie w postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Sąd pragnie przy tym zwrócić uwagę, że skarżący nadal pozostaje w posiadaniu nieruchomości i papierów wartościowych, których częściowe spieniężenie pozwoliłoby pokryć jego zobowiązanie podatkowe wobec Gminy. Nie jest więc powyższe konsekwencją nadzwyczajnych zdarzeń o charakterze losowym, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji skarżącego – na które nie miał on wpływu i które powstały z przyczyn od niego niezależnych. Zaległość podatkowa, której umorzenia domaga się skarżący, jest efektem jego przedsięwzięć, podejmowanych w toku profesjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący nie utracił też z powodu nadzwyczajnych okoliczności ani możliwości zarobkowania ani majątku. Również normalna sytuacja rodzinna i ekonomiczna skarżącego (opisana dokładnie wyżej) – w tym wysokość uzyskiwanych dochodów i konieczność ponoszenia wydatków, chociaż trudna, nie przesądziła o zaistnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika". Trzeba bowiem mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2001, I SA/Ka 577/00, Lex Omega nr 47500). Zatem ocena istnienia ważnego interesu podatnika przez organy podatkowe w sprawie niniejszej dokonana została w oparciu o obiektywne kryteria, wszechstronnie i wnikliwie oceniono sytuację majątkową skarżącego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów wskazujących na przychody jego rodziny i wydatki, zgodnie z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości i znalazła należyte odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji. Nie budzi też zastrzeżeń ocena, iż w sprawie nie zachodzi przesłanka "interesu publicznego". Podatnik nie przedstawił dowodów wskazujących na istnienie interesu publicznego. Nakłady pieniężne poniesione na własną nieruchomość, chociażby i udostępnioną na cele publiczne nie stanowią o zaistnieniu przesłanki interesu publicznego. Nie może zaś budzić wątpliwości, że w interesie tym leży regulowanie przez podatników zobowiązań podatkowych. Pochopne przyznawanie ulg podatkowych naruszałoby konstytucyjną zasadę równości wobec prawa, stawiając podatnika, któremu ulgę przyznano, w sytuacji znacznie lepszej od tych podatników, którzy podatki uiszczali w terminie. Zdaniem Sądu interes publiczny wręcz stoi na przeszkodzie przyznaniu skarżącemu tak szerokiej ulgi podatkowej. Zaakceptowanie sytuacji, kiedy podatnik dysponuje znacznymi środkami materialnymi, a następnie – nie regulując swojego zadłużenia wobec innych podmiotów (m.in. wobec Skarbu Państwa) – uzyskuje umorzenie zaległości, którą bez trudu mógł uregulować – przeczyłoby zasadzie równości wobec prawa, uregulowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poważnie naruszałoby również zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym zakresie organy należycie rozważyły podnoszone przez stronę okoliczności i zgromadzone dowody, a odnosząc je do podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia sformułowały wnioski, które mieszczą się w granicach swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Reasumując – podążając za wytycznymi Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy uznać, że po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania wyjaśniającego, organy podatkowe zasadnie uznały, że nie istnieje ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny w przyznaniu skarżącemu ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej. Przy ocenie tego materiału dowodowego, organy uwzględniły całokształt okoliczności mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, w tym wszechstronnie i wnikliwie rozpatrzyły wszystkie wskazywane przez skarżącego dowody dotyczące osiągania przez niego przychodów i wysokości wydatków, które mogły mieć wpływ na stwierdzenie istnienia przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej. Następnie organy wyciągnęły spójne i logiczne wnioski, nie wykraczając przy tym poza zakres swobodnej oceny materiału dowodowego. To wszystko obligowało do podjęcia w badanej sprawie decyzji o odmowie uwzględnienia wniosku o umorzeniu powstałej zaległości w kwocie [...] zł należności głównej i odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, gdyż tylko ważny interes podatnika lub interes publiczny może przesądzić o zastosowaniu wobec podatnika ulgi. W konsekwencji Sąd nie podzielił zarzutów skargi, jak też nie dopatrzył się żadnych uchybień, uzasadniających wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Na marginesie jedynie wypada zaznaczyć, że interes publiczny i ważny interes podatnika należy każdorazowo interpretować przez pryzmat ulgi, objętej wnioskiem. Uznanie, że obie te przesłanki nie uzasadniają przyznania ulgi najdalej idącej, czyli umorzenia zaległości podatkowej, nie przekreśla samo przez się możliwości skorzystania z unormowania art. 67a § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.