II FSK 927/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 784/09 w sprawie ze skargi R. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 31 sierpnia 2009 r. nr Sygn. akt [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. na rzecz R. J. kwotę 530 (słownie: pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 784/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 31 sierpnia 2009 r. w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 31 sierpnia 2009 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w G. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy K. z dnia 21 stycznia 2009 r., którą odmówiono R. J. umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy przywołując treść art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, wskazał, że decyzja o umorzeniu podatku ma charakter uznaniowy, zaś sytuacja w jakiej się znajduje podatnik nie uzasadnia przyznania ulgi w spłacie należnych zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy odnosząc się do argumentów podniesionych w złożonym wniosku oraz odwołaniu podkreślił, że o charakterze gruntu obciążonego podatkiem bez trudu można było uzyskać informacje w ewidencji gruntów i budynków w Starostwie Powiatowym. Dlatego też twierdzenia podatnika, że został wprowadzony w błąd co do charakteru gruntu, który zamierzał wydzierżawić nie uzasadniają przyznania ulgi w zapłacie podatku. Organ zauważył nadto, że podatnik jest doświadczonym uczestnikiem działań gospodarczych, a zatem mało prawdopodobne jest, że przed zawarciem umowy dzierżawy nie sprawdził charakteru gruntu w ewidencji. W ocenie organu odwoławczego nie ma też podstaw do uznania, że umorzenie podatku uzasadnione jest ważnym interesem podatnika lub ważnym interesem publicznym, albowiem niepowodzenia w działalności gospodarczej czy nawet nakłady pieniężne poniesione na własną nieruchomość, choćby i udostępnioną na cele publiczne nie stanowią o zaistnieniu przesłanek niezbędnych do umorzenia tej zaległości podatkowej. Organ odwoławczy wskazał także, że podatnik jest właścicielem kilku nieruchomości oraz udziałowcem w kilku spółkach, zatem nie można przyjąć, aby zapłata należnego podatku spowodowała zagrożenie egzystencji podatnika czy jego rodziny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 784/09, oddalił skargę na wskazane rozstrzygnięcie organu podatkowego. Sąd wskazał, że decyzja o umorzeniu (bądź odmowie umorzenia) zaległości podatkowej wydana na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy. Oznacza to, że do organu administracji państwowej należy wybór jednego z możliwych sposobów rozstrzygnięcia sprawy. To od decyzji organu zależy czy uzna, że w konkretnej sprawie zachodzą przesłanki, o których mowa w tym przepisie tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jednocześnie ich wystąpienie nie determinuje pozytywnej decyzji organu podatkowego, albowiem jest on uprawniony, a nie zobowiązany do rozważenia, czy w ogóle, a jeżeli tak, to w jakiej części, zaległość może być umorzona. WSA w Gdańsku zauważył przy tym, że umorzenie zaległości podatkowych jest instytucją nadzwyczajną, skoro zasadą jest płacenie podatków, a nie zwalnianie podatników z tego obowiązku. Uwzględniając powyższe Sąd pierwszej instancji uznał, że organ odwoławczy, podejmując zaskarżoną decyzję, nie wykroczył poza granice przyznanego mu uznania administracyjnego. Zaskarżona decyzja została wydana po rozpatrzeniu przez organ wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z zachowaniem obowiązujących zasad postępowania przeprowadziły postępowanie wyjaśniające oraz poddały ocenie racje, na które powołał się skarżący. Sytuacja skarżącego nie została uznana jako uzasadniająca przyznanie ulgi w zapłacie podatku. Sąd stwierdził, że ocenie tej nie można zarzucić dowolności. Opiera się ona na przyjętej w orzecznictwie wykładni wyżej powołanego przepisu dotyczącego umorzenia zaległości podatkowej i mieści się w ramach przyznanego organom uznania administracyjnego. W sytuacji, gdy organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne i w wyniku tej oceny podjęta została decyzja mieszcząca się granicach uznania administracyjnego Sąd nie znalazł podstaw do uznania jej za niezgodną z prawem. Za prawidłowe Sąd uznał również uzasadnienie dokonanego przez organ podatkowy wyboru co do jednego z alternatywnych rozstrzygnięć. W tej mierze organ podatkowy przytoczył bowiem okoliczności przemawiające przeciwko umorzeniu zaległości podatkowych wskazując na to, że skarżący jako doświadczony uczestnik działań gospodarczych, podejmując decyzję o wydzierżawieniu gruntów winien był sprawdzić w prowadzonej ewidencji charakter tych gruntów, zaś sytuacja finansowa w jakiej znajduje się znajduje pozwala na uiszczenie podatku bez zagrożenia egzystencji podatnika czy jego rodziny. Organ odwoławczy wyjaśnił nadto, że za umorzeniem zaległości nie przemawia także interes publiczny. R. J. wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił w szczególności naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 3 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., przez oddalenie skargi, pomimo że wykazano w niej naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 67a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w stopniu wpływającym na treść decyzji organu odwoławczego; 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej - polegające na uznaniu, że organ podatkowy nie naruszył zasady swobody oceny materiału dowodowego. 3) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na nie wyjaśnieniu w całości rozstrzygnięcia. Kasator podniósł, że w uzasadnieniu Sąd ograniczył się niemal wyłącznie do wyjaśnienia wykładni przepisów, konkludując bardzo lapidarnie, iż decyzja została wydana po rozpatrzeniu przez organ wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, nie wymieniając przy tym jakich. WSA w Gdańsku skoncentrował się na treści art. 67a Ordynacji podatkowej, nie wyjaśnił natomiast, dlaczego, w świetle podniesionych zarzutów uznał, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie narusza art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w całości rozstrzygnięcia. Rzetelna ocena zebranych w sprawie dowodów pozwoliłaby – zdaniem autora skargi kasacyjnej – ustalić, że w niniejszej sprawie istniał ważny interes publiczny oraz ważny interes strony. W szczególności organ przeoczył, że podatnik działał w zaufaniu do funkcjonariuszy publicznych (Lasy Państwowe), którzy zapewniali go, iż dzierżawiony teren ma charakter leśny i rolny. W oparciu o zapewnienia Skarbu Państwa podatnik dokonał kalkulacji biznesowej. Gdyby ww. zapewnień ze strony Skarbu Państwa nie było, podatnik z pewnością nie .podpisałby umowy dzierżawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje również – w ocenie kasatora – podstaw do wyciągnięcia wniosku, jakoby zapłata podatku nie spowodowała zagrożenia dla egzystencji podatnika. Jak wykazywano w toku postępowania odwoławczego udziały w spółkach przynoszących straty nie stanowią realnej wartości. Podatnikowi pozostaje jedynie niewielkie wynagrodzenie, z którego jednak, uwzględniając koszty utrzymania rodziny, nie jest w stanie wygenerować podatku, do zapłaty którego jest zobowiązany. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W myśl art. 183 § p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu nieważność postępowania. Jeżeli zatem - tak jak w niniejszej sprawie - brak przesłanek nieważności postępowania wymienionych w art. 183 § 2 powołanej ustawy, zakres sprawowanej przez sąd kasacyjny kontroli wyznaczają jedynie podniesione przez stronę podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane zostały nieprecyzyjnie. Skarżący opiera skargę na podstawach wynikających z art.174 p.p.s.a., z którego wynikają dwie podstawy skargi to jest: naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zarzutach wskazuje natomiast tylko naruszenie prawa procesowego, to jest art.3 p.p.s.a., bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu i art.145 § 1 pkt.1 lit.b i c p.p.s.a. Naruszenie powyższych przepisów jest według Skarżącego skutkiem oddalenia skargi skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pomimo wykazania w niej naruszenia przez organy podatkowe art.67a § 1 pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W skardze wskazano miejsce publikacji tekstu pierwotnego (Dz.U. z 1997 r. nr 137, poz. 926) w sytuacji gdy należało tu wskazać jednolity tekst, uwzględniający szereg zmian dokonanych w ustawie, zamieszczony w Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm. (dalej "O.p."). Niezrozumiały jest też zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt.1 lit.b p.p.s.a., który dla sądu uwzględniającego skargę stanowi podstawę uchylenia decyzji lub postanowienia w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, w sytuacji gdy Skarżący nie uzasadnia tego zarzutu przez wskazanie podstawy wznowienia (art.240 O.p.). Błędnie także podano jednostkę redakcyjną art.67a § 1 pkt.1 O.p. Przepis ten pozwala organowi administracji na odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenia zapłaty podatku na raty. Z uzasadnienia skargi wynika natomiast, że Skarżący zarzuca naruszenie powołanych wyżej przepisów ustawy p.p.s.a. z uwagi na oddalenie skargi przez Sąd I instancji, pomimo istnienia podstaw do umorzenia zaległości podatkowej. W pkt. I 1) skargi kasacyjnej Skarżący powinien więc wskazać przepis art.67 a § 1 pkt.3 O.p. Pomimo powyższych uchybień formalnych z uzasadnienia skargi wynika, że w jej pkt. I 1) Skarżący zarzuca Sądowi I instancji dokonanie niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej przez oddalenie skargi w sytuacji gdy w świetle zgromadzonych dowodów istniały podstawy do umorzenia zaległości podatkowej i w konsekwencji do uchylenia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny dokonał merytorycznej kontroli zgodności zaskarżonego wyroku ze wskazanymi w skardze kasacyjnej przepisami postępowania i stwierdził, że skarga jest uzasadniona. Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami należy mieć na uwadze charakter decyzji wydanej na podstawie art.67a O.p., przesłanki jej wydania i zakres sądowej kontroli takich decyzji. Z treści powołanego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art.67b O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazane w tym przepisie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, w tym ulgę w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (art.67a § 1 pkt.3), której odmowa realizacji jest przedmiotem tej sprawy. Należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że wynikająca z art.67a O.p. możliwość realizowania przez organ podatkowy ulg w spłacie przez podatnika zobowiązań podatkowych, świadczy o uznaniowym charakterze decyzji wydawanych w tym przedmiocie. Oznacza to, że upoważniając organy podatkowe do orzekania o ulgach w ramach uznania administracyjnego, ustawodawca pozostawił tym organom ocenę okoliczności faktycznych, uzasadniających – zgodnie z powołanym przepisem – umorzenie zaległości wraz z odsetkami oraz zakres tego umorzenia, przy czym nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt.3 O.p. nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ miałby obowiązek zastosowania ulgi. Uznanie to nie może jednak nosić cech dowolności. Jest ograniczone konstytucyjną zasadą państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji, który stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dowolność w rozpoznawaniu wniosków o umorzenie zaległości podatkowych jest niedopuszczalna. Podkreślić należy, że ustalenie istnienia przesłanek z art. 67a § 1 ustawy O.p. nie jest oparte o kryterium uznania, przy czym organ podatkowy zobowiązany jest (korzystając z systemu ocen pozaprawnych) skonkretyzować użyte w art. 67 § 1 O.p. pojęcia: "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". "Ważny interes podatnika w świetle art. 67a § 1 pkt 3 O. p. należy rozumieć szerzej, mając na uwadze nie tylko nadzwyczajne losowe przypadki, gdy podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, ale także normalną sytuację ekonomiczną, w tym wysokość uzyskiwanych dochodów oraz konieczność ponoszenia niezbędnych wydatków" (np. wyroki NSA : z 12.10.2011 II FSK 673/10, z 25.11.2009 II FSK 947/08, z 12.10.2011 II FSK 672/10, wszystkie dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Adminstracyjnych). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym analizowaną sprawę podziela ten pogląd uznając, że zawężenie ustawowych wymagań umarzania zaległości podatkowych do przypadków nadzwyczajnych, byłoby niedopuszczalną interpretacją na niekorzyść podatnika. Za zasadne uznać należy, zaakceptowane przez Sąd I instancji, stanowisko Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że błąd Skarżącego, co do charakteru wynajętej a następnie wydzierżawionej nieruchomości (leśna, rolna, czy tereny różne) nie stanowi podstawy do umorzenia podatku. Skarżący mógł sprawdzić charakter gruntów przed zawarciem umowy z dnia 1 lutego 2003 r. i powinien to uczynić, a nie poprzestawać na oświadczeniu swojego kontrahenta, nawet jeżeli był nim przedstawiciel Skarbu Państwa. Bez znaczenia dla tego postępowania są też podnoszone w skardze okoliczności dotyczące konieczności każdorazowego badania jaki w istocie charakter mają tereny popoligonowe, czy też błędu co do oznaczenia faktycznej powierzchni gruntów, których dotyczy wskazana wyżej umowa. Te kwestie mogły być przedmiotem oceny w postępowaniu wymiarowym, a nie w postępowaniu w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Mimo to nie można natomiast uznać za prawidłową, sprawowaną przez Sąd I instancji kontrolę legalności decyzji organu odwoławczego. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy przy ocenie zaistnienia przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli Sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Powyższe wynika między innymi z treści art. 191 O.p., zgodnie z którym organ ocenia na podstawie całego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona, a którego naruszenia w postępowaniu administracyjnym Sąd I instancji nie zauważył według Skarżącego. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art.145 § 1 pkt.1 lit.c p.p.s.a. w związku z art.191 O.p. Sąd w istocie nie odniósł się do kwestii rozważenia przez organy podatkowe wszystkich okoliczności faktycznych sprawy dotyczących sytuacji ekonomicznej Skarżącego pod kątem wystąpienia ważnego interesu. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd uznał za wystarczające ogólne stwierdzenie, "że podatnik jest właścicielem kilku nieruchomości oraz udziałowcem w kilku spółkach, zatem nie można przyjąć, aby zapłata należnego podatku spowodowała zagrożenie egzystencji podatnika czy jego rodziny". Sąd nie ocenił czy rozpatrzono wskazywane przez Skarżącego dowody dotyczące osiągania przez Niego przychodów z tytułu posiadania udziałów w spółkach, wysokości osiąganych przychodów z innych źródeł i wysokości wydatków, które mogą mieć wpływ na stwierdzenie istnienia przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej. Sąd ograniczył się do ogólnikowych stwierdzeń, że organy podatkowe wszechstronnie rozważyły i oceniły wszystkie aspekty faktyczne i prawne i w wyniku tej oceny podjęta została decyzja mieszcząca się w granicach uznania administracyjnego. Stanowisko takie nie znajduje odzwierciedlenia w uzasadnieniu wyroku. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Brak w opisie stanu sprawy czy organy oceniały sytuację ekonomiczną Skarżącego przy uwzględnieniu powyższych okoliczności faktycznych. Brak też w wyjaśnieniach podstawy prawnej rozstrzygnięcia informacji czy Sąd kontrolując zgodność z prawem decyzji organu odwoławczego, uwzględnił te okoliczności w dokonanej ocenie. Powyższe czyni więc zasadnym zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W tym stanie sprawy odniesienie się do zarzutu naruszenia art.67a § 1 pkt.3 jest przedwczesne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy ocenić należy czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes Skarżącego lub interes publiczny, w szczególności czy wszechstronnie i wnikliwie ocenił sytuację majątkową Skarżącego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów wskazujących na przychody Jego rodziny i wydatki. Ogólnikowe stwierdzenia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotyczące prawidłowości przeprowadzenia postępowania administracyjnego i dobrej sytuacji ekonomicznej Skarżącego wykluczają możliwość instancyjnej kontroli poprawności tej oceny. Uznając zasadność wskazanych wyżej zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania na podstawie art.185 § 1p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt.1 i 205 § 2, 3 i 4 p.p.s.a.