I SA/Łd 492/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2012 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości A Spółki Akcyjnej w upadłości likwidacyjnej w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług oddala skargę. I SA/Łd 492/12 Uzasadnienie W dniu [...] r. A Spółka Akcyjna w upadłości likwidacyjnej w B. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dopuszczalności skorzystania z "ulgi na złe długi" przez wierzycieli, na podstawie art. 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; dalej "ustawa o VAT"). We wniosku spółka wyjaśniła, że postanowieniem z dnia [...] r. została ogłoszona jej upadłość w celu likwidacji majątku. W okresie przed ogłoszeniem upadłości, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka dokonywała zakupu towarów i usług od swoich kontrahentów, lecz nie wszystkie należności zostały uregulowane. Po ogłoszeniu upadłości wierzyciele dokonują zgłoszenia swych wierzytelności (w kwotach brutto) sędziemu komisarzowi w trybie art. 236 i nast. ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w celu umieszczenia ich na liście wierzytelności. Dodatkowo część wierzycieli, w oparciu o art. 89a ust. 2 pkt 6 w związku z art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, powiadomiła wnioskodawczynię o zamiarze dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, co może skutkować nałożeniem na Syndyka obowiązków, o których mowa w art. 89b ustawy o VAT. Syndyk odmawia dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ustawy o VAT informując wierzycieli o niedopuszczalności zastosowania art. 89a ustawy o VAT po ogłoszeniu upadłości dłużnika. W związku z powyższym zachodzi konieczność rozstrzygnięcia, czy tzw. "ulga na złe długi", o której mowa w art. 89a ustawy o VAT, może być stosowana po ogłoszeniu upadłości dłużnika. W związku z powyższym spółka zapytała, czy dopuszczalne jest dokonanie korekty podatku należnego, zgodnie z art. 89a ustawy o VAT w sytuacji, gdy wobec podatnika-dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe? Zdaniem spółki, dokonanie przez podatnika-wierzyciela korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów na podstawie art. 89a ustawy o VAT jest niedopuszczalne, ponieważ podatnik-dłużnik, na rzecz którego dokonano dostawy, znajduje się w upadłości likwidacyjnej, a tym samym nie została spełniona przesłanka umożliwiająca dokonanie takiej korekty, wynikająca z art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działający z upoważnienia Ministra Finansów, odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W podstawie prawnej wskazał art. 165a § 1, w związku z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p."). W ocenie organu, w świetle okoliczności przedstawionych we wniosku i zadanego w nawiązaniu do nich pytania, spółka nie jest podmiotem zainteresowanym. Wyjaśnił, że z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego. Organ podkreślił przy tym, że wniosek o wydanie interpretacji może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie. Wymagane jest zatem istnienie pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy. W efekcie wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację jak organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku. Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Jeżeli jednak z pytania interpretacyjnego wynika, że dotyczy ono w istocie innego podmiotu niż wnioskujący o wydanie interpretacji, wnioskodawca nie będzie mógł się do niej zastosować. Mając powyższe na uwadze organ wskazał, że wnioskodawczyni nie łączy stosunek podatkowy, którego przedmiotem jest prawo do dokonania korekty podatku należnego przez wierzyciela na podstawie art. 89a ustawy o VAT. Pytająca jest natomiast dłużnikiem. Jak wynika z art. 89b ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6 i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia. Organ podkreślił, że zakres zadanego pytania odnosi się do sytuacji prawnopodatkowej innego podmiotu niż wnioskodawczyni, tj. jej kontrahenta (wierzyciela), a zatem brak jest podstaw prawnych do udzielenia odpowiedzi na pytanie w zakresie dopuszczalności korekty podatku należnego zgodnie z art. 89a ustawy przez wierzycieli spółki. W związku z powyższym organ odmówił wszczęcia postępowania. Na to postanowienie spółka złożyła zażalenie zarzucając w nim naruszenie art. 14b § 1 i art. 14h w związku z art. 165a § 1 o.p. oraz art. 144 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze poprzez bezzasadne uznanie, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny nie wpływa na sytuację prawnopodatkową upadłego. Spółka argumentowała, że w przypadku uznania zasadności korekt dokonywanych przez kontrahentów, Syndyk będzie zobligowany do skorygowania deklaracji podatkowych składanych przez upadłego, co spowoduje powstanie zaległości podatkowej po stronie spółki. Korekta u sprzedawcy będzie powodowała konieczność zwrotu przez spółkę odliczonego wcześniej podatku naliczonego, jak również obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowych związanych ze wsteczną korektą. Taka korekta będzie więc miała poważne skutki dla sfery opodatkowania dłużnika. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie podzielił zgłoszonych przez spółkę zastrzeżeń i postanowieniem z [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie podtrzymując w całości prezentowaną w nim argumentację prawną. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. spółka podniosła zarzuty i wywodziła jak w zażaleniu. Domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu, gdyż zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Regulacja prawna tzw. ulgi na złe długi, będąca kanwą wniosku o wydanie interpretacji zakłada zaangażowanie obu stron czynności opodatkowanej, w wyniku której podatnik wierzyciel odprowadził podatek należny, zaś podatnik dłużnik nie zapłacił mu należności wynikającej z tej czynności. Przedmiotowa ulga polega na możliwości pomniejszenia podatku należnego przez wierzyciela w sytuacji, gdy podatek należny obciążał kwoty należne z tytułu czynności opodatkowanych, które to kwoty nie zostały przez tego wierzyciela faktycznie otrzymane (A. Bartosiewicz i R. Kubacki, VAT, Komentarz, Lex 2012, komentarz do art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług). Owo pomniejszenie podatku należnego, o którym mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT jest uprawnieniem wierzyciela. Aby dokonać pomniejszenia wierzyciel musi spełnić określone przesłanki. Jedną z nich, zgodnie z art. 89a ust. 2 punkt 6 ustawy jest zawiadomienie dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego. Powyższemu uprawnieniu wierzyciela odpowiada obowiązek dłużnika, uregulowany w art. 89b ust. 1, zgodnie z którym w razie otrzymania przedmiotowego zawiadomienia dłużnik ma obowiązek stosownie pomniejszyć podatek naliczony podlegający odliczeniu lub, w jego braku, powiększyć podatek należny o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, w sposób określony w treści omawianego przepisu. Omawiana regulacja art. 89a ustawy o VAT dotyczy tylko sytuacji wierzyciela, z wyłączeniem innych osób. Tymczasem w tak zarysowanych ramach prawnych wnioskodawca (dłużnik) zadał pytanie, które bezpośrednio dotyczyło sytuacji wierzyciela. Wątpliwość wnioskodawcy dotyczy bowiem w istocie tego, czy uprawniony z art. 89a (wierzyciel) może korzystać ze swych praw (obniżenia podatku należnego) w sytuacji, gdy wobec dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe. Zatem pytanie dotyczy nie sytuacji wnioskodawcy (dłużnika), lecz innego podmiotu. Oznacza to, że wnioskodawcy nie można uznać za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. W wyroku z dnia 25 stycznia 2010 r. WSA w Warszawie w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1346/09 wskazał, że podmiot występujący z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji może wnioskować o określenie własnej sytuacji prawnopodatkowej, a nie sytuacji prawnopodatkowej innych podmiotów, w tym podmiotów związanych z wnioskodawcą stosunkami obligacyjnymi. Skoro problem przedstawiony we wniosku nie dotyczył zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarżącej, lecz dotyczył sfery opodatkowania jej kontrahenta Minister Finansów prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji. Pogląd ten jest już utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych i sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę w pełni go podziela. Ponadto, zgodnie z przywołanym art. 14b § 2 o.p. organ wydaje interpretację na wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Osobą legitymowaną do wystąpienia z wnioskiem może być więc wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny mogący powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego (J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Lexis Nexis, Warszawa 2010, s. 86). Trzeba w związku z tym jasno stwierdzić, że u dłużnika danego stosunku zobowiązaniowego w związku z tym zobowiązaniem nie wystąpiło i nigdy nie wystąpi uprawnienie do obniżenia podatku należnego, co jest treścią pytania w rozpoznawanej sprawie. Dlatego trafnie organ przyjął, że wnioskodawca nie jest osobą zainteresowaną w swej indywidualnej sprawie i zasadnie odmówił wszczęcia postępowania. Akceptując stanowisko organu sąd I instancji nie traci pola widzenia i tego, że odpowiedź na pytanie zadane przez wnioskodawcę może mieć określone implikacje dla jego sytuacji prawnopodatkowej, o których mowa w art. 89b ustawy podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny zasadności zaskarżonego postanowienia, gdyż pytanie zadane w rozpoznawanej sprawie, jak wyżej wskazano, zmierzało do określenia uprawnień wierzyciela, w szczególnej sytuacji prawnej tj. stanie upadłości dłużnika. Organ wydający interpretację nie może domyślać się intencji pytającego. Przepis art. 14b § 1 o.p. nie pozostawia złudzeń. Pytanie ma dotyczyć sytuacji prawnopodatkowej pytającego w jego własnej sprawie, a nie w sprawie, w której jest kontrahentem zainteresowanego. W odmiennym przypadku, takim jak w rozpoznawanej sprawie organ prawidłowo postąpił odmawiając wszczęcia postępowania. Nie ma też racji strona skarżąca wywodząc w skardze, że w treści wniosku i uzasadnienia (s. 3 i 6) wskazała na kontekst prawny, z którego wynikało, że pytanie dotyczy także sytuacji wnioskodawcy. Wbrew temu stanowisku pytanie dotyczyło sytuacji wierzyciela, a nie jak sugeruje autor skargi ustalenia podmiotu, który ewentualnie byłby zobowiązany do korekty w trybie art. 89b ustawy podatkowej, jeżeli wobec dłużnika toczyłoby się postępowanie upadłościowe. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 14b § 1 o.p. i art.165a § 1 o.p. należy uznać za bezpodstawny. Z kolei zarzut naruszenia art. 144 ust.1 i 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie może być skuteczny, gdyż jego wykładnia wykracza poza ramy urzędowych interpretacji, o których mowa w rozdziale 1a ustawy Ordynacja podatkowa. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. J.Z.