III SA/Wa 2617/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2012 r. sprawy ze skargi I. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz I. S.A. w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z 8 lutego 2011 r. I. S.A. (dalej Spółka lub Skarżąca) w rozpoznawanej sprawie, zwróciła się do Ministra Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje usługi faktoringu. W ramach umowy faktoringu dochodzi do przelewu wierzytelności jednak nie jest to jedyna usługa wykonywana przez faktora na rzecz faktoranta. W ramach faktoringu nabywane są wierzytelności przed terminem ich wymagalności, przez co factoring stanowi jeden ze sposobów finansowania działalności przedsiębiorcy. Zdaniem Spółki taki sposób finansowania działalności przedsiębiorstwa charakteryzuje się tym, iż świadczący (faktor) kupuje od wierzyciela (faktoranta) niewymagalne wierzytelności likwidując tym samym luki finansowe oraz wykonuje na jego rzecz dodatkowe usługi (np. windykację, zarządzanie należnościami etc.). Ponadto Skarżąca dodała, że według Konwencji Ottawskiej z 1988 r., której wprawdzie Polska nie jest sygnatariuszem, ale która w istotny sposób wpływa na kształtowanie instytucji faktoringu, aby faktoring miał miejsce, oprócz przelewu wierzytelności faktor powinien świadczyć przynajmniej dwie spośród usług: - finansowanie faktoranta poprzez udzielanie mu zaliczek bądź pożyczek, - prowadzenie rozliczeń finansowych związanych z wierzytelnościami, - inkaso wierzytelności od dłużnika, - przejęcie ryzyka wypłacalności dłużnika. Faktoring może występować w różnych formach: - faktoringu właściwego (bez prawa regresu faktora wobec faktoranta) - faktoringu niewłaściwego (z prawem regresu faktora wobec faktoranta) - faktoringu mieszanego (z podziałem ryzyka niewypłacalności dłużnika pomiędzy faktorem i faktorantem). Skarżąca zaznaczyła, że faktoring jest umową odpłatną. Faktorowi, w zamian za świadczoną usługę przysługuje wynagrodzenie, które zazwyczaj przybiera postać dyskonta, marży, opłaty dodatkowej. Wynagrodzenie takie stanowi przychód podatkowy Spółki. Świadcząc usługę faktoringu Spółka wypłaca klientom kwoty finansowania definiowane na podstawie ich (owych klientów Spółki) należności przedstawionych do finansowania w ramach umowy faktoringu. Wypłacone przez Spółkę kwoty, jako wydatki nie są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodu. Z założenia wypłacone kwoty podlegają zwrotowi na rzecz Spółki bądź to poprzez wpłaty od kontrahentów klientów Spółki bądź też (w przypadku faktoringu z regresem - tzw. "niepełnego") przez wpłaty od klientów Spółki. Jedynie w przypadku faktoringu zupełnego (bez regresu) Spółka może dochodzić spłaty wyłącznie od kontrahentów klientów Spółki. W przypadku faktoringu bez regresu, w celu zabezpieczenia się przed skutkami ewentualnego braku zapłaty przez kontrahenta klienta Spółki, Spółka zawiera umowy ubezpieczenia należności. W ramach takich, Spółka opłaca składki a Towarzystwo Ubezpieczeniowe obowiązane jest do wypłaty Spółce odszkodowania w przypadku, gdy w terminie określonym w umowie nie otrzyma ona zapłaty należności. Wypłata pomniejszana jest o udział własny Spółki. Oprócz sytuacji opisanej powyżej, w ramach której to Spółka zawiera z Towarzystwem Ubezpieczeniowym umowy ubezpieczenia należności, na rachunek Spółki wpływają również odszkodowania od ubezpieczycieli, z którymi umowy ubezpieczenia należności zawarli sami klienci Spółki (czyli Spółka nie jest ubezpieczającym), a dla których Spółka świadczyła usługę faktoringu bez regresu. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: Czy odszkodowania otrzymywane przez podatnika a stanowiące zwrot wydatków, które uprzednio nie były kosztami podlegają wyłączeniu z przychodów podatkowych? Zdaniem Spółki otrzymane przez nią odszkodowanie jako zwrot wydatków nie zaliczonych do kosztów podatkowych nie generuje po stronie Spółki przychodu podatkowego. Bez znaczenia przy tym jest to kto zawarł umowę ubezpieczenia: Spółka czy jej klient. Spółka stanęła na stanowisku, że nie może budzić wątpliwości to, że środki wypłacone przez podmiot świadczący usługę faktoringu na rzecz nabywcy usługi faktoringu nie stanowią kosztu tego pierwszego, bowiem dochodzi do sytuacji, w ramach której wypłata - z założenia nie ma charakteru definitywnego dla podmiotu świadczącego usługę faktoringu. Typowym bowiem jest to - i przy innym założeniu świadczenie usług faktoringu byłoby pozbawione sensu ekonomicznego - że podmiot świadczący usługę faktoringu spodziewa się otrzymania spłaty przekazanej uprzednio kwoty finansowania. W konsekwencji aktualnie nie jest kwestionowanym to, że spłata taka nie stanowi dla firmy świadczącej usługę faktoringu przychodu podatkowego. Spółka podkreśliła, że w przypadku faktoringu bez regresu, zapłaty takiej, podmiot świadczący usługę factoringu może wymagać jedynie od kontrahenta (dłużnika) nabywcy usługi faktoringu, w związku z powyższym Spółka stwierdziła, że: - wypłacona przez firmę faktoringową kwota (w ramach świadczenia usługi faktoringu jako finansowanie klienta) - dla niej jest wydatkiem, oraz - wypłacona przez firmę faktoringową kwota (w ramach świadczenia usługi faktoringu jako finansowanie klienta) nie jest dla niej kosztem. W związku z powyższym Spółka uznała, że skoro tak, to zasadnym jest stwierdzenie, że otrzymany zwrot takiej kwoty nie stanowi przychodu podatkowego firmy faktoringowej, bowiem zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. Z 2000r., Nr54, poz. 654 ze zm. - dalej u.p.d.o.p.) do przychodów nie zalicza się zwróconych podatnikowi wydatków nie zaliczonych do kosztów podatkowych. Ponadto Skarżąca dodała, że prawodawca nie specyfikuje jakiego rodzaju wydatki nie będące kosztami mają być zwracane, aby zwrot nie był przychodem, w szczególności ustawodawca podatkowy nie wyłączył poza dyspozycję takiej regulacji przypadków, w których zwrot taki przybiera postać odszkodowania. Skarżąca na potwierdzenie tego stanowiska powołała się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007r., I SA/Gd 358/07, w którym sąd stwierdziła, że kwota odszkodowania wypłacona podatnikowi, który uprzednio poniósł wydatki związane ze zdarzeniem wywołującym szkodę, a które zgodnie z art. 16 u.p.d.o.p. nie mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w wysokości odpowiadającej poniesionym wydatkom, na podstawie art. 12 ust. 4pkt 6a powołanej ustawy nie stanowi przychodu podatnika. Przychodem będzie natomiast nadwyżka otrzymanego odszkodowania nad poniesionymi wydatkami. Dyrektor Izby Skarbowej w W. interpretacją z [...] maja 2011 r. uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że w przypadku factoringu pełnego faktor jako nabywca wierzytelności staje się wierzycielem, ale to nie wywołuje skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego. Do czasu faktycznej realizacji wierzytelności - spłaty jej w części lub całości, faktor nie uzyskuje przychodu i nie rozpoznaje kosztów uzyskania przychodów. Dopiero w chwili spłaty części nabytej wierzytelności faktor na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. uzyska przychód w wysokości faktycznie otrzymanej kwoty pieniędzy i jednocześnie na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy zaliczy do kosztów uzyskania przychodów koszt zakupu wierzytelności proporcjonalnie do odzyskanych kwot wierzytelności, a więc w części w jakiej należność pozostaje w stosunku do całej wierzytelności. Na potwierdzenie swojego stanowiska organ podatkowy powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 listopada 2008r., sygn. akt II FSK 1146/07 utrzymując w mocy wyrok WSA w Łodzi z 5 marca 2007r. I SA/Łd 653/06, w którym to sąd stwierdził, że organy podatkowe trafnie przyjęły, że wydatki poniesione na zakup wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w momencie nabycia wierzytelności, lecz dopiero z chwilą osiągnięcia faktycznego przychodu z windykacji wierzytelności. Koszty związane z nabyciem wierzytelności odnoszą się do całej jej wartości i w sytuacji uzyskania częściowej zapłaty przez dłużnika, strona skarżąca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całej kwoty zakupu wierzytelności (zaliczki). Dopiero w chwili ściągnięcia części nabytej wierzytelności spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszt zakupu wierzytelności w części w jakiej ściągnięta należność pozostaje w stosunku do całej wierzytelności. Wydatek na zakup wierzytelności co do zasady jest kosztem uzyskania przychodów, ale możliwość jego zaliczenia do tego kosztu musi być powiązana z faktycznym osiągnięciem przychodu i jego wysokością. Organ podatkowy cytując powyższe wyroki, tym samym nie zgodził się ze stwierdzeniem Spółki, że skoro "wypłacona przez firmę faktoringową kwota (w ramach świadczenia usługi faktoringu jako finansowanie klienta) nie jest dla niej kosztem, zasadnym jest stwierdzenie że otrzymany zwrot takiej kwoty nie stanowi przychodu podatkowego firmy factoringowej". Organ podatkowy dodał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują wyłączenia otrzymanych kwot z przychodów podatkowych. Jednocześnie Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów koszt zakupu wierzytelności (w całości lub odpowiadającej spłacie części, gdy spłacana jest tylko część wierzytelności). Oznacza to, że wydatek na zakup wierzytelności co do zasady jest kosztem podatkowym, co prawda nie w momencie zakupu wierzytelności lecz niejako "odroczonym" do momentu uzyskania przychodu z tytułu spłaty, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatek stanowi koszt podatkowy wówczas gdy jest powiązany z przychodem. W ocenie organu podatkowego skutki podatkowe opisane powyżej będą miały miejsce także w sytuacji będącej przedmiotem wniosku, a mianowicie gdy faktor nie wyegzekwuje przejętej wierzytelności od dłużnika a w zamian otrzyma odszkodowanie od ubezpieczyciela (zarówno od tego, z którym bezpośrednio zawarł umowę ubezpieczenia jak i od ubezpieczyciela, z którym umowę zawarł klient). Organ nie zgodził się ze Skarżącą, że nie uzyska ona przychodu podatkowego z tytułu odszkodowania, ponieważ nie miała prawa do rozpoznania kosztu w postaci wydatku na zakup wierzytelności. Analogicznie jak w przypadku spłaty wierzytelności, w momencie otrzymania odszkodowania, które będzie zastępować spłatę wierzytelności, będzie ono stanowić przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie z uzyskaniem tego przychodu Spółka będzie miała prawo rozpoznać koszt jego uzyskania. Kosztem tym będzie wydatek na zakup wierzytelności (nie przekraczający wysokości odszkodowania), w całości lub w części, w zależności od tego, w jakiej części otrzymane odszkodowanie pozostaje w stosunku do całej wierzytelności. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. Pismem z 12 sierpnia 2011 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie art. 12 ust. 4 pkt 6 a u.p.d.o.p. w związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postepowania,w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że rozpoznając niniejszą sprawę należy przede wszystkim odróżnić spłatę należności od odszkodowania a tymczasem organ podatkowy w wywdanej interpretacji podatkowej postawił znak równości pomiędzy tymi świadczeniami i błędnie porzyjął, że skutki podatkowe będą identyczne przy spłacie zobowiązania przez dłużnika i przy wypłacie odszkodowania przez ubezpieczyciela. Skarżąca konkludując wskazała, że otrzymując odszkodowanie nie uzyskuje spłaty wierzytelnieści a zwrot wydatków niezaliczonych do kosztów przez co zachodzą przesłanki do zastosowania art 12 ust. 4 pkt 6 a u.p.d.o.p. Skarżąca odnosząc się do powołanych przez organ podatkowy wyroków Naczelnego Sądu Administracyjego, z 14 listopada 2008 r. sygn. Akt II FSK 1146/07 wskazała, że w powołanym orzeczeniu występuje zdecydowanie inny stan faktyczny niż we wniosku, na podstawie którego została wydana skarżona interpretacja, w związku z powyższym opierając na takim orzeczeniu wykładnię organ podatkowy wyciągnął błędne wnioski i doprowadziło to do wydania interpretacji, która pozostaje w sprzeczności z prawem podatkowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.- dalej p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt. 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego. Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie, określone w przepisach p.p.s.a. znalazł podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Tytułem wstępu należy wskazać, że aktualnie nie budzi już wątpliwości, w jakim zakresie sądy administracyjny są zobowiązane do kontroli interpretacji. W kwestii tej, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z 30 października 2006 r., P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała NSA z 08 stycznia 2007 r., l FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27). Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest obowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności. Tym niemniej należy zauważyć, że o ile sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to jednakże kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja, w sytuacji gdy organy uchylą się od obowiązku wyczerpującego rozważenia w interpretacji podstawowych kwestii prawnych występujących w sprawie. Stosownie do art. 14 c §§ 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z przepisów powyższych wynika wyraźnie, że negatywna ocena stanowiska wnioskodawcy obliguje organ udzielający interpretacji zarówno do oceny tego stanowiska jak i wskazania prawidłowego wraz z uzasadnieniem prawnym. Ocena ta nie może być fragmentaryczna, lecz winna w sposób wyczerpujący odnieść się do stanowiska wnioskodawcy wskazując prawidłowe wraz z jego uzasadnieniem. W niniejszej sprawie Skarżąca w części D.3. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała jako przepis prawa mający stanowić przedmiot interpretacji – art. 12 ust 4 pkt 6 a u.p.d.o.p. i w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego zadała pytanie: "Czy odszkodowania otrzymywane przez podatnika a stanowiące zwrot wydatków, które uprzednio nie były kosztami podlegają wyłączeniu z przychodów podatkowych ?". Tym samym należy przyjąć, iż Skarżąca była zainteresowana odpowiedzią na pytanie czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wzmiankowany przepis pozwoli na uznanie, że kwoty z tytułu odszkodowań stanowiące zwrot wydatków ( poniesionych w ramach świadczenia usługi faktoringu jako finansowanie klienta), które nie zostały przez Skarżącą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zalicza się do przychodów. Jednocześnie Skarżąca jednoznacznie określiła własne stanowisko w sprawie wskazując, iż zgodnie przywołanym przepisem otrzymany zwrot wydatków w formie odszkodowania nie stanowi przychodu. Mając to na uwadze organ udzielający interpretacji winien był stosownie do art. 14 c §§ 1 i 2 O.p. na wstępie dokonać oceny, czy w świetle art. 12 ust. 4 pkt 6 a u.p.d.o.p. stanowisko Skarżącej jest prawidłowe. Natomiast w sytuacji negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy (co miało miejsce w niniejszej sprawie) organ winien przedstawić uzasadnienie prawne tej oceny i prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja określonych powyżej wymogów nie spełnia. Interpretacja ta nie zawiera bowiem po pierwsze, jakiejkolwiek analizy przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego w odniesieniu do powołanego przez nią art. 12 ust. 4 pkt 6 a u.p.d.o.p. Zawarte tam stanowisko, iż "cytując powyższe wyroki, tym samym nie zgadza się ze stwierdzeniem Spółki, że skoro " wypłacona przez firmę faktoringową kwota (w ramach świadczenia usługi faktoringu jako finansowanie klienta) nie jest dla niej kosztem, zasadnym jest stwierdzenie że otrzymany zwrot takiej kwoty nie stanowi przychodu podatkowego firmy factoringowej". Poza ogólnymi uwagami w rodzaju: "w aktualnej rzeczywistości gospodarczej i stanie interpretacyjnym" czy "aktualnie nie jest kwestionowane" Spółka nie wskazała żadnej normy prawnej dla swojej tezy" jest w ocenie Sądu o tyle błędne, iż cytowane przez organ wyroki (Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 listopada 2008r., sygn. akt II FSK 1146/07 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 05 marca.2007r. sygn. akt. I SA/Łd 653/06) nie dotyczyły bezpośrednio istoty problemu zawartego we wniosku o interpretację, a mianowicie wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6 a u.p.d.o.p., a to właśnie ten przepis, wbrew twierdzeniom organu, był wskazany przez Skarżącą dla uzasadnienia jej stanowiska. Na marginesie należy stwierdzić, iż kwestia stanowiąca istotę sporu w sprawie rozstrzygniętej powołanymi przez organ orzeczeniami sądów administracyjnych, a mianowicie kiedy osiągany jest przychód w wyniku windykacji zakupionej wierzytelności, nie stanowi w niniejszej sprawie kwestii spornej. Po drugie przedmiotowa interpretacja nie zawiera także uzasadnienia prawnego stanowiska organu, które ten uznał za prawidłowe, to jest że "...w momencie otrzymania odszkodowania, które będzie zastępować spłatę wierzytelności, będzie ono stanowić przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie z uzyskaniem tego przychodu Spółka będzie miała prawo rozpoznać koszt jego uzyskania". Uzasadnieniem takim nie można bowiem uznać odesłania poprzez analogię, do będącej poza sporem tezy, iż wydatek na zakup wierzytelności co do zasady jest kosztem podatkowym, co prawda nie w momencie zakupu wierzytelności lecz niejako "odroczonym" do momentu uzyskania przychodu z tytułu spłaty, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wydatek stanowi koszt podatkowy wówczas gdy jest powiązany z przychodem. A do tego w zasadzie ogranicza się uzasadnienie prawne stanowiska organu w tym zakresie. Natomiast uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 O.p. musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Należy podkreślić, że powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14h Op poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych. W ocenie Sądu, powyższą zasadę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale także jako przesłankę oceny ich działania. W literaturze przedmiotu podkreśla się bowiem, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 403) - (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08 – orzeczenia. nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe rozważania i wnioski, Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.