III SA/Wa 2518/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2012 r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. Spółka z o.o. z siedzibą w L. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 11 lutego 2011 r. wpłynął wniosek A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością D. spółka komandytowa - zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą", o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania kserokopii celnego dokumentu litewskiego za dokument uprawniający do zastosowania stawki 0% w eksporcie. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka dokonała dostawy towaru na rzecz podmiotu z siedzibą w B.; dostawa towaru dokonana została do M. Spółka posiada kserokopię dokumentu IE-599 wystawionego przez litewski organ celny z którego wynika, że w dniu 9 grudnia 2010 r. wskazany na fakturze towar opuścił terytorium Unii Europejskiej. Jako eksporter wskazany jest Podatnik. Przy czym Spółka nie dokonywała zgłoszenia celnego eksportu w wewnętrznym polskim organie celnym - wywozu. Towar został zgłoszony jedynie w litewskim urzędzie celnym wyprowadzenia. Zgłoszenia celnego dokonywał litewski podmiot który wykonywał transport na rzecz Spółki. Litewskiemu podmiotowi został wydany dokument IE-599, którego kserokopia została przesłana Spółce. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w przedstawionym stanie faktycznym, tj. posiadaniem kserokopii dokumentu IE 599 wystawionego przez litewski organ celny potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE, Spółce przysługuje prawo do zastosowania stawki 0% w podatku od towarów i usług w związku z eksportem towaru? Spółka podniosła, że na stronie internetowej Służby Celnej zamieszczona została informacja o następującej treści: "Uprzejmie informuję, iż zgodnie z informacją otrzymaną od litewskiej administracji celnej od dnia 1 lipca 2009 litewska aplikacja ECS generuje komunikat IE599 (potwierdzenie wywozu), z tym że komunikat ten jest przesyłany wyłącznie do litewskich podmiotów (zgodnie ze specyfikacją funkcjonalną systemu nie jest przesłany do podmiotów z innych państw członkowskich). Dla podmiotu z innego państwa członkowskiego dowodem potwierdzającym zakończenie procedury wywozu z litewskiego systemu ECS będzie: 1) przesłany podmiotowi z innego kraju członkowskiego przez litewskiego zgłaszającego komunikat IE599 albo w formie pliku elektronicznego w formacie XML albo w postaci wydruku, albo 2) komunikat IE538 informujący o etapie obsługi zgłoszenia po uprzednim wysłaniu zapytania komunikatem IE527, albo 3) zaświadczenie wystawione przez litewski urząd celny na wniosek zgłaszającego (dokument papierowy). Stosowana informacja w tym zakresie została przekazana do Departamentu Podatku od Towarów i Usług w Ministerstwie Finansów." Skarżąca wskazała, że pomimo, iż nie dokonała zgłoszenia celnego we właściwym organie celnym wywozu (właściwym dla siedziby Spółki) - do czego była zobowiązana, w przypadku gdy urzędem celnym wyprowadzenia był organ litewski, Skarżąca nie otrzymałaby komunikatu IE 599 w formie elektronicznej lub jego kopii wystawionej przez polski urząd celny wywozu. Z przedstawionej informacji wynika, że prawidłowa procedura nie mogła zostać zachowana. Organy celne Litwy nie przesyłają bowiem komunikatów potwierdzających wywóz towaru poza Unię Europejską żadnym innym podmiotom niż te które mają siedzibę na terytorium Litwy, w tym organom celnym Polski. Tym samym jedynym potwierdzeniem jakie można uzyskać Spółka jest kopia papierowa dokumentu elektronicznego IE 599 przesłanego przez litewski organ celny wyprowadzenia do zgłaszającego procedurę na terytorium Litwy. Dlatego też odmowa zastosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług, w związku z brakiem elektronicznego dokumentu IE 599 bądź papierowej kopii tego dokumentu, wystawionego przez polski urząd celny wywozu, a nie litewski urząd celny wyprowadzenia, pomimo zaniechania zgłoszenia w polskim urzędzie celnym wywozu, stanowiłaby nieuzasadnione pozbawienie podatnika jego ustawowego uprawnienia do stosowania stawki 0%. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2011 r. uznał stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za nieprawidłowe. Przytoczył treść art. 5 ust. 1 oraz art. 2 pkt 1 i 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej: "ustawa o VAT", art. 161 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L Nr 302, poz. 1, z późn. zm.) - dalej: "WKC" oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253, poz. 1, z późn. zm.). Organ stwierdził, iż przewidziany w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT warunek wywozu towaru z kraju poza terytorium Wspólnoty może zostać spełniony jedynie wówczas, gdy procedura wywozu, o której mowa w art. 161 WKC rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w Polsce, gdyż tylko wówczas miejscem opodatkowania będzie terytorium Polski. Urzędem celnym właściwym dla potwierdzenia eksportu, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT winien być urząd celny mający siedzibę na terytorium Polski. W świetle powyższego rozpoczęcie - w celu eksportu towarów - procedury wywozu z Litwy, a nie w Polsce, powoduje, że to na Litwie, a nie w Polsce ma miejsce opodatkowanie tej czynności, skoro Litwa jest krajem w którym transportowane towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu (wysyłki) o charakterze eksportowym do nabywcy. Nie stanowi więc eksportu towarów w Polsce transakcja polegająca na przemieszczeniu - poza procedurą wywozu - towarów z Polski do innego państwa członkowskiego, a następnie objęciu tegoż towaru taką procedurą w tymże kraju i wywozie poza terytorium Wspólnoty. Wywóz taki może stanowić jednak eksport towarów w rozumieniu regulacji podatkowych państwa członkowskiego tj. Litwy, z terytorium którego jest dokonywany. Pomimo posiadaniem kserokopii dokumentu IE-599 wystawionego przez litewski organ celny potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, nie może zastosować stawki podatku 0% właściwej dla eksportu towarów. Czynności dokonanej w litewskim urzędzie celnym nie można uznać za eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT a tym samym nie można traktować kserokopii litewskiego dokumentu IE-599 za dokument potwierdzający wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. Na powyższą interpretację indywidualną Spółka pismem z dnia 26 lipca 2011 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka zarzuciła przedmiotowej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 41 ust. 4 i ust. 6 w zw. z art. 2 pkt. 8 lit. a ustawy o VAT, poprzez przyjęcie że podatnik dokonujący wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej może zastosować dla tego rodzaju dostawy preferencyjną stawkę 0% jedynie w sytuacji gdy procedura wywozu towaru została zgłoszona w polskim urzędzie celnym tzw. "wywozu", podczas gdy prawidłowa wykładania art. 2 pkt. 8 lit. a ustawy o VAT w kontekście przedstawionego stanu faktycznego nakazuje przyjąć, że zastosowanie stawki 0% w przypadku dostawy towaru poza terytorium Unii Europejskiej możliwe jest jedynie w przypadku uzyskania potwierdzenia wyprowadzenia towaru poza Unię Europejską, w postaci dokumentu IE 599 od właściwego urzędu celnego, którym to organem w analizowanym stanie faktycznym na skutek nie dostosowania przez litewskie organy celne systemu kontroli eksportu (ECS) do wymogów Rozporządzenia Komisji (UE) nr 2913/92 Wspólnotowy Kodeks Celny i Rozporządzenia Komisji (EWG) 2454/93 — ustanawiającego przepisy w celu wykonania WKC, mógł być wyłącznie litewski urząd celny tzw. "wyprowadzenia", a nie polski urząd celny wywozu; wprowadzony litewski system potwierdzenia wyprowadzenia nie przesyła informacji o wyprowadzeniu do organów innych państw członkowskich, które mogłyby generować dokument IE 599 jako właściwy organ celny wyprowadzenia. Skarżąca wniosła o uwzględnienie niniejszej skargi i uchylenie interpretacji prawa podatkowego oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca w uzasadnieniu skargi poparła stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.). Zgodnie z art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) - dalej "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60, z późn. zm.) – dalej "O.p.". W myśl art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wyjaśnienie kwestii związanej ze statusem prawnym wnioskodawcy ma zasadnicze znaczenia z punktu widzenia dopuszczalności postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej. Z treści powołanego przepisu wynika, po pierwsze, że wniosek o interpretację może dotyczyć tylko indywidualnej sprawy i po drugie, może z nim wystąpić jedynie zainteresowany. Osobą zainteresowaną, na gruncie art. 14b § 1 O.p., jest każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej jest wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to z tej części art. 14b § 1 O.p., w której mowa jest o wydaniu interpretacji na pisemny wniosek zainteresowanego "w jego indywidualnej sprawie". Wykładnia systemowa art. 14b O.p. wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej. Wniosek taki wynika z zestawienia wzmiankowanego przepisu z art. 14p. O.p., zgodnie z którym przepisy rozdziału 1a Ordynacji stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1 (por. wyrok WSA w Łodzi z 27 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1520/11). Przypomnieć trzeba, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa. Jest ona prawnie znacząca tylko dla jej adresata, którym jest jej wnioskodawca. Należy zauważyć, że zawiera ona ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych ze swej istoty okoliczności zaszłego bądź przewidywanego przez jednostkowy podmiot stanu faktycznego. Wydanie jej jest załatwieniem sprawy określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej (J. Brolik, Urzędowe interpretacje przepisów prawa, Wydanie 1, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 58). R. Mastalski zwraca uwagę, że instytucja interpretacji prawa ma zapewnić bezpieczeństwo prawne z punktu widzenia ochrony praw jednostki. Wyrazem pewności prawa jest możliwość jego rozumienia i zastosowania, co na gruncie wykładni oznacza możliwość przewidywania, jakie rozstrzygnięcia wydadzą podmioty stosujące prawo – w tym przypadku administracja podatkowa. Przewidywalność prawa jest mocno eksponowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Obiektywna pewność prawa oparta jest nie tylko na wykładni prawa dokonywanej przez podatnika (jego doradcy podatkowego), lecz także na znajomości praktyki jego stosowania, w tym przypadku praktyki stosowania prawa podatkowego przed administrację skarbową (R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2010, Oficyna Wydawnicza Unimex Wrocław 2010, s. 129-130). W świetle tych rozważań instytucja interpretacji ma na celu odpowiedzenie podatnikowi na jego wątpliwości związane z wykładnią prawa podatkowego, czyli uzyskanie obiektywnej interpretacji prawa do której może się zastosować przy rozliczeniach z organami podatkowymi aby uniknąć negatywnych dla siebie rozstrzygnięć. Po uzyskaniu takiego stanowiska podatnik może tak ułożyć sobie swoje interesy tak, aby wszystko odbywało się zgodnie z obiektywna interpretacją podatkową. Przedstawione rozważania co do charakteru instytucji indywidualnej interpretacji wpływają na ocenę dokonywanej wykładni przepisów prawa podatkowego w procesie sądowej kontroli. W niniejszej sprawie Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2011 r. określił jako adresata interpretacji A. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Z akt administracyjnego postępowania interpretacyjnego wynika jednakże, że z wnioskiem o wydaniem interpretacji wystąpiła A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością D. spółka komandytowa. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożyła również A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością D. spółka komandytowa. Sąd zauważa, że indywidualna interpretacja prawa podatkowego posiada znaczenie prawne dla jej wnioskodawcy - adresata. Zważyć należy, że zawiera ona ocenę możliwości zastosowania konkretnych przepisów w relacji do indywidualnych okoliczności zaszłego bądź przewidywanego przez jednostkowy podmiot stanu faktycznego, dotyczącego jego spraw podatkowych. Wydanie interpretacji jest załatwieniem zapytania prawnego określonego wnioskodawcy, który może się do niej zastosować i oczekiwać z tego tytułu ochrony prawnej. Jeżeli adresatem interpretacji będzie inny podmiot niż wnioskujący o wydanie interpretacji, to wnioskodawca nie będzie mógł się do niej zastosować z ochronnym skutkiem prawnym. Udział w administracyjnym postępowaniu interpretacyjnym nie przyniesie temu wnioskodawcy żadnych korzyści prawnych. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż interpretacja podatkowa Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nie została skierowana do jej wnioskodawcy, jako podmiotu zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. A contrario wydanie takiej interpretacji wobec innego podmiotu (np. komplementariusza będącego spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) narusza art. 14b § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ uwzględni powyższe uwagi. Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stosownie do treści art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację, o zakresie w jakim nie może ona być wykonana orzekając na podstawie art. 152 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania wydane zostało w trybie art. 200 i 205 p.p.s.a.