III SA/Wa 2400/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2012 r. sprawy ze skargi E. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz E. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia [...] lutego 2011 r. E. S.A. (“dalej jako: “Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca jest spółką akcyjną działającą w branży [...]. Jej większościowym akcjonariuszem jest spółka G. spółka komandytowo-akcyjna (dalej G.) z siedzibą w Luksemburgu. Spółka G. jest rezydentem podatkowym w Luksemburgu w rozumieniu umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga (Dz. U. z dnia 18 września 1996 r. Nr.110 poz. 527). Spółka G. zamierza zmniejszyć swoje zaangażowanie kapitałowe w spółce E. SA poprzez przeprowadzenie dobrowolnego umorzenia akcji połączonego z obniżeniem kapitału zakładowego. Wszystkie akcje, które będą podlegać umorzeniu, zostały objęte w wyniku podniesienia kapitału zakładowego E. SA poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w formie udziałów w innych spółkach prawa handlowego wycenionych do wartości rynkowej w dniu wniesienia. W związku z tym, E. SA podjęła już odpowiednie uchwały Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy, niezbędne do przeprowadzenia dobrowolnego umorzenia akcji. Uchwały te oczekują na zarejestrowanie przez sąd rejestrowy. Wynagrodzenie należne akcjonariuszowi G. z tytułu umorzenia akcji zostanie wypłacone lub wydane w formie pieniężnej lub rzeczowej. Biorąc pod uwagę strukturę aktywów spółki E. SA, w kontekście wydania wynagrodzenia w formie rzeczowej, rozważane jest wydanie certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu E., które to certyfikaty stanowią główny składnik aktywów spółki E. SA. W związku z powyższym zadała pytanie Czy wydanie przez Skarżącą majątku rzeczowego w postaci certyfikatów inwestycyjnych tytułem wynagrodzenia za umorzone akcje powodować będzie po jej stronie powstanie przychodu do opodatkowania ? Zdaniem Skarżącej wydanie majątku rzeczowego w postaci certyfikatów inwestycyjnych jako wynagrodzenia za akcje własne nabyte w celu ich umorzenia, nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy zdarzenia powodującego powstanie przychodu podatkowego z tytułu zbycia tego majątku. Wykładnia gramatyczna przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 cyt. ustawy o CIT prowadzi do jednoznacznego wniosku do przychodu Spółki nie zalicza się umorzenia udziałów (akcji) w Spółce. Podniosła, iż z przepisów KSH dotyczących dobrowolnego umorzenia akcji wynika, że wynagrodzenie musi być zawsze ustalone w kwocie pieniężnej; nie można więc wskazać, że wynagrodzeniem będą składniki majątku. Natomiast jak najbardziej dopuszczalne jest określenie wynagrodzenia w formie pieniężnej i następnie wskazanie, że rozliczenie nastąpi poprzez wydanie majątku rzeczowego odpowiadającego wysokości wynagrodzenia. W związku z faktem, iż w przypadku doborowolnego umorzenia akcji rozliczenie może nastąpić zarówno w gotówce jak i w formie rzeczowej, bezgotówkowe rozliczenie się ze akcjonariuszem nie jest świadczeniem zastępczym. Wydanie majątku rzeczowego nie zastępuje wypłaty pieniężnej; jest ono równorzędnym sposobem wypełnienia przez Spółkę obowiązania, polegającego na wypłacie wynagrodzenia za akcje własne, nabyte w celu ich umorzenia. Tym samym niedopuszczalne jest przyjmowanie poglądu, zgodnie z którym bardziej prawidłową czynnością z punktu widzenia przepisów KSH będzie wypłata gotówki, a nie wydanie wynagrodzenia w formie rzeczowej. Umorzenie akcji w swej ekonomicznej treści można porównać do procesu likwidacji Spółki w zakresie umarzanych akcji. W ramach likwidacji Spółki dokonuje się bowiem operacji umorzenia wszystkich akcji. Jeżeli więc nie ma wątpliwości, co do tego, iż przy likwidacji Spółki nie dochodzi do powstania przychodu po stronie Spółki likwidowanej w związku z wydaniem majątku akcjonariuszom w wyniku likwidacji, to analogicznie taka czynność nie powinna powodować powstania przychodu po stronie Spółki, w przypadku której tylko cześć akcji podlega umorzeniu. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 ustawy o CIT, a tym samym po stronie Spółki nie powstaje przychód tego tytułu. Podkreśliła, że w wyniku umorzenia dobrowolnego Spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od akcjonariusza, które powiększy jej majątek. Wprost przeciwnie można powiedzieć, że majątek Spółki rzeczywiście ulegnie zmniejszeniu, gdyż będzie ona zobowiązana do wypłacenia wynagrodzenia akcjonariuszowi z tytułu umorzenia akcji. Na uwagę zasługuje przy tym okoliczność, że sama treść analizowanego przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT wskazuje na to, że ustawodawca nie rozróżnia odpłatnego umorzenia udziałów (akcji), czy też bez wynagrodzenia, normując jedynie sytuację faktyczną umorzenia udziałów lub akcji w spółce. Skarżąca zaznaczyła, iż żaden z obowiązujących przepisów ustawy o CIT nie daje podstaw do twierdzenia, że w opisanym stanie faktycznym powstanie po jej stronie przychód podatkowy. Wypłata wynagrodzenia za umorzenie akcji w gotówce wywołuje efekt podatkowy jedynie po stronie akcjonariusza, którego akcje podlegają umorzeniu. W ocenie Skarżącej przyjęcie odmiennej interpretacji w stosunku do wynagrodzenia rzeczowego jest sprzeczne z zasadą równości opodatkowania. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2011 r. Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji wskazał, iż z uwagi na to, że Wnioskodawcą jest Spółka wypłacająca wynagrodzenie akcjonariuszowi, a przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 u.p.d.o.p. dotyczy opodatkowania akcjonariusza, tym samym nie ma on względem Skarżącej zastosowania. W ocenie organu przeniesienie własności składników majątkowych ze Spółki na akcjonariusza uprawnia do przyjęcia stanowiska, że w takim przypadku zastosowanie ma przepis art. 12 ust. 1 z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 ustawy, mówiący o przychodzie z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Podkreślił, iż termin "odpłatne zbycie", którym posługuje się ustawa obejmuje nie tylko sprzedaż rzeczy, ale również wszelkie inne formy ich odpłatnego zbycia, w wyniku którego dochodzi do zmiany właściciela rzeczy lub praw majątkowych, co obejmuje również przypadek wydania składników majątkowych Spółki akcjonariuszowi. "Ceną" zbycia będzie wartość papierów wartościowych odpowiadająca wartości uchwalonego wynagrodzenia. Wskazując na treść art. 354 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - kodeks cywilny - k.c. (Dz. U. nr 16, poz. 93 z późn. zm.) zaznaczył, iż wierzyciel może odmówić przyjęcia innego świadczenia niż to, które wynika z zobowiązania, nawet jeśli miałoby być tylko w niewielkim stopniu zmienione. Zgodnie jednak z treścią art. 453 k.c. nie ma przeszkód, aby dłużnik zwolnił się, za zgodą wierzyciela, ze zobowiązania, poprzez spełnienie innego świadczenia (wtórnego), zamiast pierwotnego; zobowiązanie pierwotne wówczas wygasa. Mamy wówczas do czynienia ze świadczeniem w miejsce wypełnienia (datio in solutum). Instytucji datio in solutum przypisuje się konsekwencje podatkowe analogiczne do sytuacji, w której dłużnik, zamiast świadczyć w miejsce wykonania poprzedniego zobowiązania, sprzedaje składnik swojego majątku, a następnie - już po rozpoznaniu przychodu z tego tytułu - z uzyskanych środków zaspokaja wierzyciela. W ocenie Organu dla celów podatkowych należałoby wyróżnić dwie odrębne transakcje: odpłatne zbycie majątku oraz spłata długu i następnie dla każdej z tych transakcji określić konsekwencje podatkowe. W sytuacji, gdy Spółka (dłużnik) podejmie uchwałę o wypłacie wynagrodzenia akcjonariuszowi i wskaże, że rozliczenie nastąpi poprzez wydanie majątku rzeczowego za pełną zgodą wierzyciela (akcjonariusza) zastosowanie będzie miała instytucja datio in solutum wraz z konsekwencjami w postaci przychodu podatkowego. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia akcji nie może być zrównana z czynnością odpłatnego zbycia, o której mowa w art. 14 u.p.d.o.p., a tym samym po stronie Spółki nie powstaje przychód z tego tytułu". Inne skutki mimo podobieństwa wywołuje podział pomiędzy wspólników majątku likwidowanej spółki w naturze. Podział ten jest neutralny podatkowo dla Spółki, bowiem przekazaniu wspólnikom majątku w naturze nie odpowiada jakiekolwiek przysporzenie majątkowe po jej stronie. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym podjęcie uchwały o wypłacie wynagrodzenia z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia roszczeń akcjonariusza o wypłatę tego wynagrodzenia. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę składników majątkowych pod warunkiem zgody na to wierzyciela prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób w Spółce zmniejszą się pasywa, długi a składniki majątkowe zmienią właściciela. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie organu przeniesienie własności składników majątkowych należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tych składników. Wypłata wynagrodzenia w formie przeniesienia składników aktywów Spółki, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej wynagrodzenie powstanie przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. z zastrzeżeniem art. 14 ust 1 ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Pismem z [...] maja 2011 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację Skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art.12 ust. 1 w zw. z art. 14 ust. 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt.3 u.p.d.o.p. - poprzez błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż stanowisko Ministra Finansów nie znajduje odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach u.p.d.o.p., takiej interpretacji przepisów sprzeciwiają się też podstawowe zasady wykładni przepisów prawa podatkowego. Minister Finansów dokonał wykładni pro fisco, nie mającej podstawy w przepisach u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., nie wyczerpuje swoim zakresem wszystkich źródeł przychodu, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w ww. podatku dochodowym. Zaznaczyła, iż uwzględniając cel i charakter wypłaty wynagrodzenia za umorzone akcje, nie sposób określić, jakie przysporzenie po stronie Spółki miałoby powstać poprzez świadczenie wynagrodzenia uprawnionemu akcjonariuszowi. To Spółka przekazuje akcjonariuszowi część posiadanego majątku rzeczowego, a świadczenie to będzie źródłem przychodu do opodatkowania, ale po stronie akcjonariusza. Kierując się regułami wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej wywiodła wniosek o niedopuszczalności opodatkowania tego przychodu również po stronie Spółki. W ocenie Skarżacej w przypadku, w którym wypłacając wynagrodzenie z tytułu umorzonych akcji byłaby także opodatkowywana, przy jednoczesnym obowiązku podatkowym po stronie akcjonariusza otrzymującego wynagrodzenie z tytułu umarzanych akcji, dochodziłoby do naruszenia zakazu podwójnego opodatkowania i nierównego traktowania podatników, którzy świadczą (wypłacają wynagrodzenie z tytułu umorzonych akcji) w formie pieniężnej. Zaznaczyła, iż zastosowanie przepisu art. 12 ust.1 u.p.d.o.p. do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w oparciu o który wydano interpretację indywidualną jest niemożliwe. Zdaniem Skarżącej Minister Finansów wydając przedmiotową interpretację, błędnie zinterpretował przepis art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., który to przepis, w sytuacji braku odpłatności przy przekazaniu wynagrodzenia z tytułu umorzonych akcji przez Spółkę, również nie może być stosowany w stosunku do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie zaskarzonje interpretacji. Podniosła, iż jednostronna czynność prawna polegająca na przeniesieniu prawa własności certyfikatów inwestycyjnych tytułem wynagrodzenia za umarzane akcje, nie będzie czynnością tzw. wzajemną. Świadczeniu od Spółki na rzecz akcjonariusza nie będzie odpowiadać żadne świadczenie ze strony akcjonariusza. Ponadto, z zamiaru wywiązania się przez Spółkę ze swojego zobowiązania względem akcjonariusza, nie można stwierdzić, że dojdzie do zawarcia umowy pomiędzy Spółką a akcjonariuszem, czyli dokonania czynności prawnej wzajemnej, której elementem jest cena. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Sąd podkreśla, że według art. 359 § 1 KSH akcje w spółce mogą być umorzone jedynie gdy statut spółki tak stanowi. Akcje mogą być umorzone za zgodą akcjonariusza w drodze jej nabycia przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody akcjonariusza (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa statut spółki. Zgodnie z § 2 cytowanego artykułu, umorzenie akcji wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego akcjonariuszowi za umorzone akcje. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na akcję aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między akcjonariuszy. Zdaniem Sądu, przepisy Kodeksu spółek handlowych, nie przesądzają także w jakiej formie powinno być wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie za umarzane akcje. Woli akcjonariuszy, znajdującej wyraz w statucie spółki oraz uchwale zgromadzenia wspólników, pozostawiono zatem kwestię czy rozliczenie z występującym ze spółki akcjonariuszem nastąpi w formie naturalnej - poprzez "wypłatę" w formie rzeczowej - czy w gotówce. Wynagrodzenie ustalone w kwocie pieniężnej może zatem zostać fizycznie "wypłacone" poprzez przeniesienie własności określonych składników majątku spółki - odpowiadającego wartością wysokości wynagrodzenia. W ocenie Sądu wykładnia językowa przepisów ustawy podatkowej wskazuje wprost, iż umorzenie akcji w spółce nie stanowi dla spółki przychodu. Według art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i art. 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. W ocenie Sądu w przepisach art. 7 ust. 1, art. 12 do art. 14 u.p.d.o.p. brak jest jakichkolwiek postanowień, które pozwalałyby przyjąć, że przychód do opodatkowania u osoby prawnej powstanie w momencie, w którym dojdzie do wypłaty wynagrodzenia o charakterze rzeczowym lub pieniężnym z tytułu umorzenia akcji. Skutkiem umorzenia jest unicestwienie akcji i zmniejszenie stanu posiadania wspólnika/wspólników w spółce, względnie wręcz wycofanie się wspólnika ze spółki i postawienie jej w stan likwidacji. Liczba akcji spółki ulega zmniejszeniu, zatem powstaje pytanie, na czym polegać ma korzyść spółki z tego stanu rzeczy. Zmiana wysokości akcji przy ich zmniejszeniu, bądź też liczby wspólników, nie jest, w normalnym obrocie gospodarczym okolicznością, z której można by wnosić o wystąpieniu przychodu. Efektem uchwały o umorzeniu udziałów będzie przepływ aktywów do akcjonariuszy i obniżenie kapitału akcyjnego lub zapasowego. Akcjonariusze nie będą zobowiązani do dokonania na rzecz spółki świadczeń powodujących zwiększenie majątku spółki - wręcz przeciwnie umorzenie zmniejszy jej majątek. Wypłata wynagrodzenia za umarzane akcje nie będzie również prowadzić do powstania przychodu na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. bowiem powstanie przychodu do opodatkowania powodują przesunięcia majątkowe dokonywane pomiędzy podatnikami, które spełniają dwie kluczowe cechy: przesunięcie jest dokonywane w oparciu o tytuł prawny przewidujący ich odpłatne zbycie (np. sprzedaż), strony transakcji łączy umowa, która przewiduje zapłatę ceny. Umorzenie akcji za wynagrodzeniem nie spełnia żadnej z wymienionych cech. Wypłata wynagrodzenia za umarzane akcje nie może być traktowana jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wypłata wynagrodzenia za umarzane akcje nie jest także zdarzeniem tożsamym z wypłatą dywidendy. Niezależnie do tego, czy ma postać rzeczową (np. certyfikaty inwestycyjne), czy pieniężną, zapłata za akcje nie prowadzi w spółce do "otrzymania pieniędzy", "otrzymania wartości pieniężnych", "otrzymania różnic kursowych" oraz "otrzymania nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń". Sąd podkreśla, że ustawodawca nie rozróżnia przy tym umorzenia odpłatnego - normując jedynie sytuację faktyczną umorzenia udziałów lub akcji w spółce. Stąd podziela w tej kwestii pogląd znajdujący odzwierciedlenie w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, I SA/Po 251/10 niepubl., I SA/Łd 935/10 niepubl., III SA/Wa 374/10 lex nr 611981, I SA/Ke 120/10 lex nr 590743. Zwraca przy tym uwagę, iż przepis art. 12 ust. 4 pkt 3 ma charakter szczególny a zatem nie powinien być - jak uczynił to organ podatkowy - interpretowany w sposób rozszerzający. Poprzez wykładnię nie można tworzyć nowych podatkowo-prawnych stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu lub zwolnieniu od opodatkowania. Obowiązek podatkowy musi być wyrażony w ustawie (art. 217 Konstytucji) w sposób jasny, kompletny i zupełny. Wykładnia przepisów podatkowych, zwłaszcza przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, winna być zatem wykładnią ścisłą. Reasumując Sąd podziela pogląd przedstawiony w powołanych powyżej wyrokach: I SA/Łd 935/10 i I SA/Po 251/10, iż umorzenie akcji można porównać do procesu likwidacji spółki, w ramach której dokonuje się operacji umorzenia wszystkich akcji. Jeżeli więc nie ma wątpliwości, co do tego, iż przy likwidacji spółki nie dochodzi po jej stronie do powstania przychodu w związku z wydaniem majątku wspólnikom - to analogicznie taka czynność nie powinna powodować powstania przychodu po stronie spółki, gdy tylko cześć akcji podlega umorzeniu. W wyniku umorzenia spółka nie otrzyma żadnego przysporzenia majątkowego od wspólnika, które powiększy jej majątek. Ponownie rozpoznając wniosek podatnika o udzielenie interpretacji, organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. W świetle powyższego Sąd na podstawie art. 146 § 1, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 j.t.) orzekł, jak w sentencji wyroku.