I SA/Wr 265/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Edyta Luniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 maja 2012 r. sprawy ze skargi R. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., na rzecz R. Z. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi R. Z. jest interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 8 grudnia 2011 r., wydana w indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna) przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów. Z przedstawionego we wniosku, o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni, będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzi działalność gospodarczą pod nazwa A, która zajmuje się wydawaniem książek, m in. o tematyce podatkowej i ekonomicznej, mających charakter komentarzy prawnych i podatkowych oraz podręczników dla studentów prawa i ekonomii – o cechach edukacyjnych i naukowych. Autorzy tych pozycji, przenoszą na Wydawnictwo, w formie udzielenie licencji, prawa autorskie w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w zakresie wydawania tych utworów i ich dystrybucji, za co otrzymują wynagrodzenie w formie honorariów. Jeden z autorów, prowadzący działalność gospodarczą w innym zakresie (doradztwo), nie korzystający ze zwolnienia podmiotowego od podatku, chce wystawić Wnioskodawczyni z tytułu otrzymanego honorarium autorskiego (w stanie prawnym obowiązującym w 2011 r.) fakturę VAT z naliczonym 8% podatkiem z tytułu przeniesienia licencji w rozumieniu ustawy o prawie autorskim do wydania książki jego autorstwa. W sytuacji, gdy jego usługa podlega zwolnieniu od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: ustawa o VAT, Wnioskodawczyni nie miałaby podstawy prawnej do odliczenia tego podatku, z uwagi na przepis art. 88 ust. 3a pkt 3 ww. ustawy. Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni zapytała czy faktura wystawiona przez autora, z tytułu przeniesienia (udzielenia) wydawcy przez indywidualnego twórcę licencji do praw autorskich do napisanego utworu (książki) o tematyce prawnej, podatkowej i ekonomicznej, mającej charakter komentarza (podręcznika) prawnego i podatkowego (ekonomicznego) o cechach edukacyjnych i naukowych, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanego w formie honorarium, określająca z tego tytułu podatek obliczony według stawki 8% VAT – stanowi dla Wnioskodawczyni, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tak wystawionej faktury ? Przedstawiając własne stanowisko, Wnioskodawczyni stwierdziła, że tego rodzaju faktura nie będzie jej dawała prawa do odliczenia podatku naliczonego – z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, stanowiący m in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą jest zwolniona z podatku. Uzasadniając swoje stanowisko, Wnioskodawczyni stwierdziła, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy i VAT, opisana we wniosku, usługa autora z tytułu przeniesienia (udzielenie) wydawcy licencji do praw autorskich do napisanego utworu (książki) o tematyce prawnej podatkowej i ekonomicznej, mającej charakter komentarza prawnego i podatkowego (ekonomicznego) o cechach edukacyjnych i naukowych w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanego w formie honorarium, podlega zwolnieniu od podatku VAT, podobnie jak miało to miejsce do 31 grudnia 2010 r. Wówczas przepis art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku w poz.11 załącznika nr 4 do tej ustawy stanowił, że podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług "usługi związane z kulturą (ex 92 PKWiU), w tym również usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreacją i sportem" – z wyjątkiem wskazanych wyłączeń. W tym zakresie Wnioskodawczyni powołała się na odpowiedz udzieloną przez Dyrektora Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L. z dnia 8.10.2004 r. ([...]) na pytanie A (odpis dołączono do wniosku) z którego wynika, że tego rodzaju usługi zaliczane są do usług kultury i są zwolnione przedmiotowo z VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy. Zdaniem Wnioskodawczyni, brak od dnia 1.01.2011 r. w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT odwołania do klasyfikacji statystycznej, nie powoduje, że z dniem tym usługi – udzielania licencji do napisanego utworu literackiego w zakresie prawa podatkowego lub ekonomii, wynagradzane honorariami – przestały być zaliczane do usług z zakresu kultury świadczonych przez indywidualnych twórców. Takie też stanowisko, jak wskazano we wniosku, zostało wyrażone w Leksykonie VAT 2011 r. tom 1. str. 794-795). Dalej Wnioskodawczyni stwierdziła, że jeśli wystawiona faktura przez autora będzie traktowała usługę jako opodatkowaną podatkiem od towarów i usług według stawki 8%, a nie jako usługę zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT, to wnioskodawczyni, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 tej ustawy, nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tak wystawionej faktury. Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. stanowisko Wnioskodawczyni uznał za nieprawidłowe. Powołując przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, organ wydający interpretację stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokona podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem jest związany podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Powołując zaś art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, organ ten stwierdził, że ustalenie czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury, wymaga także stwierdzenie czy nie wystąpiły przesłanki negatywne wymienione w art. 88 ust. 3a ww. ustawy. Organ interpretacyjny przypomniał także, że obowiązująca od 1 stycznia 2011 r. ustawa z 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 226, poz. 1476) wprowadziła zmiany polegające m in. na wprowadzeniu zasady, że towary i usługi, będące przedmiotem czynności opodatkowanych, wymienione w klasyfikacjach wydawanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeśli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Ponadto ww. ustawa zmieniająca uchyliła załącznik nr 4 do ustawy o VAT, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w poz. 11, jako zwolnione wymieniał usługi związane z kulturą, w tym usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania i przeniosła uregulowania dotyczące tej tematyki do ustawy, przy czym w tym zakresie odstąpiono od klasyfikacji statystycznych określając zakres zwolnienia podatkowego z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego, krajowego oraz orzecznictwa sądów. Powołując art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, organ interpretacyjny stwierdził, że zwolnienia, o których mowa w pkt. 31, 32 i 33 lit. a) ww. przepisu stosuje się pod warunkiem, że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w ww. przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuacje lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy o VAT). Jednocześnie wskazano, że warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług (usługi kulturalne) oraz przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy. Dalej, powołując się na art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s.1 – dalej: Dyrektora 112), organ interpretacyjny stwierdził, że ustawodawca europejski dał Państwom członkowskim możliwość określenia, które podmioty, niebędące podmiotami publicznymi, świadczące usługi kulturalne będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Polski ustawodawca zwolnił z tego podatku dwie grupy podmiotów świadczących usługi kulturalne. W skald drugiej grupy weszli indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworu. Organ podatkowy zauważył, że zgodnie z art. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r., nr 90, poz. 631 ze zm.), do której odwołuje się art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania. Za spełnione, w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, organ uznał przesłanki przemawiające za uznaniem utworu o tematyce prawnej, podatkowej i ekonomicznej, mającej charakter komentarza (podręcznik) prawnego i podatkowego o cechach edukacyjnych i naukowych za utwór w rozumieniu prawa autorskiego. Jednak, zdaniem organu interpretacyjnego, zastosowanie zwolnienia podatkowego dla usług świadczonych przez indywidualnych twórców, wynagradzanych w formie honorariów (art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT) możliwe jest tylko wówczas, gdy usługi te mieszczą się w pojęciu usług kulturalnych. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, dlatego organ zastosował wykładnię językową, która, jak stwierdził, nie przyniosła oczekiwanych rezultatów, sięgnął więc do wykładni systemowej zewnętrznej, tj. do ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jednj.: Dz. U. z 2001 r., nr 13, poz. 123 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 tej ustawy działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Zdaniem organu interpretacyjnego, utwory o tematyce prawnej, podatkowej i ekonomicznej, będący w istocie podręcznikiem prawa podatkowego, czy ekonomicznym o cechach edukacyjnych i naukowych, a następnie udzielenie licencji poprzez jego sprzedaż nie można uznać za świadczenie usług kulturalnych. Autor utworu nie tworzy bowiem i nie upowszechnia dorobku kulturalnego. Wskazał ponadto, że w odniesieniu do tego rodzaju działalności brak odrębnych uregulowań prawnych, które zaliczałyby ją do działalności kulturalnej, to zaś, zdaniem organu podatkowego, oznacza, że usługi te nie są objęte zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 33 lit.b) ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu według preferencyjnej 8% stawki, na podstawie art. 43 ust. 2 w związku z art. 146 pkt 2 ustawy o VAT oraz poz. 181 załącznika nr 3 do tej ustawy. Wystawiona za wykonanie takiej usługi faktura z wykazaną 8 % stawką VAT będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, podstawę do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia wymogu z art. 86 ust. 1 tej ustawy. Działający z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego we Wrocławiu R. Z. wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzucając naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT przez jego błędna wykładnię, prowadzącą do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy. W uzasadnieniu skargi przytoczono stanowiska stron sporu. Odnosząc się do stanowiska przedstawionego w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, Skarżąca stwierdziła, że jest ono całkowicie dowolne i sprzeczne z pojmowaniem kultury. Organ udzielający interpretacji, nie kwestionując charakteru utworu jako objętego ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przyznał, że utwór ten ma charakter twórczy o cechach edukacyjnych i naukowych. Mimo to uznał, że twórczy utwór literacki (w formie książki) o cechach edukacyjnych (oświatowych) i naukowych nie tworzy i nie upowszechnia dorobku kulturalnego. Stanowisko takie prowadzi, zdaniem skarżącej, do wniosku, że wszystkie encyklopedie i leksykony czy dzieła filozoficzne (naukowe) np. Tadeusza Kotarbińskiego nie stanowią dorobku kulturalnego, jako utwory literatury o cechach edukacyjnych i naukowych. Skarżąca zwraca uwagę, że z zaskarżonej interpretacji wynika, że dorobek kulturalny tworzy literatura popularna, fikcyjna, bajkowa fantasty itp., zaś nie tworzy takiego dorobku literatura o cechach edukacyjnych i podkreśla, że podziału literackiej twórczości autorów nie wprowadzono nawet w statystyce, co potwierdza opinia Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w L. z 8 października 2004 r. Także z obowiązującej na gruncie VAT od 2011 r. – PKWiU z 2008 r. wynika, że w grupowaniu 90.03. "Usługi w zakresie artystycznej i literackiej działalności twórczej" wydzielono grupowanie 90.03.11. "Usługi świadczone przez autorów...), zaś z objaśnień GUS wynika m in., że chodzi o usług świadczone przez indywidualnych pisarzy wszystkich dziedzin, włączając fikcje literacką, literaturę popularno-naukową itp. Strona skarżąca powołała się też na publikacje GUS "KULTURA 2010, Warszawa 2011 r. (http:www.stat.gov.pl/cps/rde/xbcr/gus/PUBL_kts_kultura_w_2010.pdf), w której na str. 16 wskazano że w statystyce wydawnictw stosuje się – zgodnie z zaleceniami UNESCO – podział na wydawnictwa periodyczne i nieperiodyczne. W grupie książek i broszur przyjęto podział według typów, wyszczególniając m in. wydawnictwa naukowe, w tym dzieła pomocnicze i informacyjne (encyklopedie, słowniki, atlasy, bibliografie itp.) oraz podręczniki dla szkół wyższych, wydawnictwa popularne m in. przewodniki, wydawnictwa zawodowe jak poradniki, instrukcje, materiały szkoleniowe, podręczniki szkolne oraz literaturę piękną. Zdaniem skarżącej, mimo że odwołanie do klasyfikacji statystycznych nie ma charakteru normatywnego, jest możliwe i uzasadnione dla celów interpretacyjnych. Strona skarżąca wskazała też, że przy interpretacji organ podatkowy pominął przepisy ustaw z 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach (Dz. U. nr 85, poz.539 ze zm.) oraz z 7 listopada 1996 r. o obowiązkowych egzemplarzach bibliotecznych (Dz. U nr 152, poz. 722 ze zm.). W art. 3 ust. 1 ustawy o bibliotekach wskazano, że "biblioteki i ich zbiory stanowią dobro narodowe oraz służą zachowaniu dziedzictwa narodowego. Biblioteki organizują i zabezpieczają dostąp do zasobów dorobku nauki i kultury polskiej oraz światowej. Biblioteki są formą organizacji działalności kulturalnej. Jeśli celem bibliotek jest gromadzenie literatury, w tym naukowej, szkolnej, zawodowej, fachowej to można przyjąć, że dzieła literatury, w tym komentarze prawa podatkowego, gromadzone w zasobach tych bibliotek, stanowią dorobek kulturalny. Wydawcy zobowiązani są do przekazywania nieodpłatnie uprawnionym bibliotekom egzemplarzy publikacji (w tym książki, broszury, itp.). Wobec powyższego, zdaniem skarżącej, chybienie jest twierdzenie organu interpretacyjnego, że książki o charakterze edukacyjnym i naukowym, przekazywane obowiązkowo do zasobów bibliotecznych w ramach gromadzenia przez biblioteki dorobku nauki i kultury, nie tworzą i nie upowszechniają dorobku kulturalnego. Skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonej interpretacji dokonano subiektywnego podziału literatury na tę, która stanowi dorobek kulturalny (zwolniony z VAT) i nie stanowiącą takiego dorobku (opodatkowany), przy przyjęciu, że dany utwór literacki jest objęty ochrona prawa autorskiego. Takie działanie organu, zadaniem skarżącej, godzi w zasadę konkurencyjności oraz neutralności podatku od towarów i usług w określonej grupie twórców. W odpowiedzi na skargę, działający z upoważnienia Minister Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W piśmie procesowym z 15 marca 2012 r. skarżąca podtrzymała stanowisko wyrażone w skardze i zarzucił, że w odpowiedzi na skargę nie odniesiono się do argumentacji skargi wskazującej, że usługi świadczone przez indywidualnych pisarzy wszystkich dziedzin stanowią twórczość literacką i tworzą dorobek kulturalny społeczeństwa, tym samym zaliczane są do usług kulturalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. nr 270) – dalej: P.p.s.a. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Badając prawidłowość wydanej interpretacji indywidualnej Sąd na wstępie ocenia czy spełnia ona wymogi określone w art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005 r., nr 8, poz.60 ze zm. – dalej: O.p.), w szczególności czy wydana interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy, a w przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za błędne, czy przedstawiono stanowisko prawidłowe wraz z uzasadniam prawnym tego stanowiska. Zaskarżona interpretacja, w ocenie Sądu, nie spełnia wskazanych wyżej wymogów. Interpretacja ta nie zawiera bowiem ani oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, ani uzasadnienia prawnego stanowiska przedstawionego jako właściwe przez organ wydający interpretację indywidualną. Skarżąca zapytała czy faktura z wykazanym 8% podatkiem od towarów i usług, wystawiona przez indywidualnego twórcę z tytułu opisanej we wniosku o wydanie interpretacji usługi, daje jej prawo do odliczenia wykazanego w tej fakturze podatku w światłe art. 88 ust.3a pkt 2 ustawy o VAT. Powołany przepis stanowi, że podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie dają faktury, które dokumentują transakcje niepodlegające opodatkowaniu lub transakcje zwolnione z podatku. Spór w spawie dotyczy zatem w istocie kwestii, czy nabycie przez Wydawnictwo usługi świadczonej przez indywidualnego twórcę, która polega na przeniesieniu przez autora na wydawcę licencji do praw autorskich do utworu (książki) o tematyce podatkowej, mającego charakter komentarza o cechach edukacyjnych i naukowych, w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim prawach pokrewnych, wynagradzanego w formie honorarium daje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze wystawionej przez twórcę (autora). Strona skarżąca twierdzi, że usługi te są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT i w związku z tym nie ma prawa od odliczenia wynikającego z faktury podatku naliczonego. Powołany przepis zwalnia z opodatkowania usługi kulturalne świadczone przez twórców, w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie licencji do praw autorskich. Strona przeciwna wskazuje, że jakkolwiek spełnione są przesłanki do uznania opisanego utworu (książki) o tematyce prawnej, podatkowej i ekonomicznej o charakterze komentarza (podręcznika) o cechach edukacyjnych i naukowych za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, to jednak utworu tego, będącego w istocie podręcznikiem prawa o cechach edukacyjnych, a następnie udzielenie licencji poprzez jego sprzedaż nie można uznać za świadczenie usług kulturalnych. Autor utworu nie tworzy bowiem i nie upowszechnia dorobku kulturalnego, a w odniesieniu do tej działalności brak odrębnych uregulowań prawnych, które zaliczały by ją do działalności kulturalnej. Jak twierdzi organ podatkowy opisane we wniosku usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8%, na podstawie art. 43 ust. 2 w związku z art.146 pkt 2 oraz poz. 181 zał. nr 3 do ustawy o VAT. Na wstępie należy zauważyć, że powołane w zaskarżonej interpretacji przepisy, dotyczące stawki podatku, nie mają żadnego związku z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym i nie dotyczą usług kulturalnych. O stawce 8 % dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT stanowi z art. 41 ust. 2 ( a nie art. 43 ust.2) w związku z art. 146a pkt 2 (a nie art. 146 pkt 2) ustawy o VAT. W sprawie nie jest sporne, że opisany we wniosku utwór (książka) o charakterze komentarza prawnego i podatkowego o cechach edukacyjnych i naukowych jest utworem w rozumieniu ustawy o pawie autorskim i prawach pokrewnych oraz, że autor za udzielenie Wydawcy licencji do tego utworu otrzymuje honorarium. W zaskarżonej interpretacji ograniczono się do rozważenia czy autor utworu poprzez udzielenie licencji świadczy usługi kulturalne, nie rozważając innych aspektów sprawy, mających znaczenie dla oceny prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni. Przede wszystkim w zaskarżonej interpretacji nie rozważono czy indywidualny twórca, który zamierza wystawić fakturę za przeniesienie na Wydawnictwo licencji do praw autorskich do utworu (książki) o tematyce podatkowej, mającej charakter komentarza o cechach edukacyjnych i naukowych, działa w tym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że autor utworu (książki) prowadzi działalność gospodarczą w innym zakresie, tj. w zakresie doradztwa, a nie w zakresie działalności polegającej na udzieleniu licencji Wydawnictwu do napisanych utworów (książek). Z wniosku wynika zatem, że autor książki jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie usług doradczych. Ustalenia, co do opodatkowania czy zwolnienia świadczonych przez takiego twórcę usług, organ winien poprzedzić rozważeniem czy podmiot świadczący te usługi jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT także w zakresie tych usług. Sam fakt wystawienia faktury przez podmiot, który nie spełnia warunków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT nie czyni z tego podmiotu podatnika podatku od towarów i usług. Podatnikami podatku od towarów i usług, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarcza, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z art. 15 ust.2 ww. ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Należy jednak podkreślić, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się (art. 15 ust.3 pkt 3 ustawy o VAT) czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z ust. 3a, stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi. Z art. 15 ust. 3a ustawy o VAT wynika zatem, że podatnikiem podatku od towarów i usług nie jest podmiot, który otrzymuje honoraria za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich, praw do artystycznego wykonania, artystyczne wykonanie jeśli pomiędzy nabywającym prawa a twórcą (także artystą wykonawcą) istnieje stosunek prawny co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich. Dopiero stwierdzenie, że autor utworu (książki), którego działalność opisano we wniosku, jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, uzasadnia dalsze rozważania, tj. czy świadczone przez takiego twórcę (podatnika) usługi są opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz czy objęte są zwolnione z opodatkowania tym podatkiem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT. Dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT organ zasadnie wskazał, że przewidziane tym przepisem zwolnienie podatkowe ma charakter podmiotowo - przedmiotowy. Skupiając się wyłącznie na stronie przedmiotowej zwolnienia podatkowego, organ interpretacyjny nie zakreślił różnicy między podmiotem, o jakim mowa w art. 15 ust.3 pkt 3 i ust. 3a ustawy o VAT, a podmiotem określonym w art. 43 ust.1 pkt 33 lit. b) tej ustawy. Dopiero taka analiza obowiązujących przepisów i odniesienie jej wyników do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego pozwoli na odniesienie się do problemu, jaki podniosły strony, a zatem definicji usług kulturalnych, tj. strony przedmiotowej zwolnienia podatkowego. Uzasadnienie, dotyczące zakresu przedmiotowego zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkr 33 lit b) ustawy o VAT, zawarte w zaskarżonej interpretacji, w ocenie Sądu, także nie spełnia wymogów art. 14c O.p. W ustawie o VAT brak definicji pojęcia usług kulturalnych, brak także odesłania do definicji zawartych w innych ustawach, czy klasyfikacji statystycznych. Organ, dokonując wykładni pojęcia "usługi kulturalne", pominął wykładnię językową, uznając, że potoczne rozumienie kultury jako całokształtu wytworów materialnych i umysłowych społeczności, ma niewielkie znaczenie praktyczne i zastosował wykładnię systemową zewnętrzną, poprzez odwołanie się do definicji działalności kulturalnej zawartej w art. 1 ust. 1 ustawy z 25 października 1991 r o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r., nr 13, poz. 123 ze zm.). W myśl stworzonej na potrzeby tej ustawy definicji, działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Formami organizacyjnymi tej działalności, jak wynika z art. 2 ww. ustawy są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury. Co oznacz, że działalność ta jest prowadzona w formie zinstytucjonalizowanej, zatem odmiennie niż opisana we wniosku działalność autora utworu (książki) o charakterze edukacyjnym i naukowym. W zaskarżonej interpretacji brak wyjaśnienia, dlaczego definiując "usługi kulturalne" świadczone przez indywidualnego twórcę posłużono się definicją "działalności kulturalnej" prowadzonej w zorganizowanej formie. Brak także wyjaśnienia, co należy rozumieć pod pojęciem dorobku kulturalnego i z jakich przyczyn uznano, że to właśnie twórca utworu (książki) o charakterze edukacyjnym i naukowym, udostępniając ten utwór poprzez udzielenie Wydawnictwu licencji umożliwiającej jego wydanie i sprzedaż nie tworzy dorobku kulturalnego. Organ interpretacyjny nie wyjaśnił też czy, w jego ocenie, tylko tworzenie opisanych we wniosku utworów o charakterze edukacyjnym i naukowym oraz udzielanie licencji Wydawcy nie składa się na dorobek kulturalny, czy też twórcy utworów, które mają innych charakter, (jakich) dorobku takiego także nie tworzą i z jakich powodów. Uznając stanowisko Wnioskodawczyni za błędne, organ nie wyjaśnił też, z jakich przyczyn uważa za nieprawidłowe odwołanie się do klasyfikacji statystycznych dla celów interpretacyjnych, w sytuacji gdy za niemożliwe uznał zastosowanie wykładni literalnej art. 43 ust.1 pkt 33 lit. b) ustawy o VAT. Nie jest wystarczające w tym zakresie powołanie się, na obowiązujące od 1 stycznia 2011 r., zmiany w przepisach ustawy o VAT, w szczególności uchylenie załącznika nr 4 do tej ustawy oraz wskazanie na art. 5a ustawy i brak powołania w art. 43 ust. 1 pkt 33 ww. ustawy klasyfikacji statystycznych. W stanie prawnym obowiązującym przez 1 stycznia 2011 r. odwołanie do klasyfikacji statystycznych w przypadku usług kulturalnych miało charakter normatywny. Brak takiego odwołania w obowiązującym obecnie stanie prawnym nie oznacza, zakazu korzystania z tych klasyfikacji w celach interpretacyjnych, w szczególności w sytuacji gdy po nowelizacji ustawy o VAT, brak definicji legalnej usług kulturalnych, brak odwołania się do innych ustaw czy klasyfikacji, a wykładnia literalna, jak stwierdzono w zaskarżonej interpretacji, nie jest wystarczająca. Klasyfikacje statystyczne stanowią element systemu prawnego, podobnie jak ustawa o organizowaniu i prowadzeń działalności kulturalnej, pomijając zatem te klasyfikacje, mimo powoływania się na nie we wniosku, organ winien uzasadnić swoje stanowisko. Powołując w zaskarżonej interpretacji przepis art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 2006/112/WE, zamieszczony w rozdziale 2. "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", organ nie wyjaśnił czy powołanie tego przepisu miało wskazywać na poszukanie w Dyrektywie, analogicznych jak w ustawy o VAT, rozwiązań w zakresie zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, czy potwierdzenie prawidłowej implementacji uregulowań Dyrektywy od polskiej ustawy. Kwestia ta ma w niniejszej sprawie także istotne znaczenie bowiem niewłaściwa implementacja przepisów Dyrektywy w zakresie zwolnień podatkowych, może rodzić po stronie kontrahenta podmiotu zwolnionego (lub opodatkowanego) wbrew uregulowaniem Dyrektywy określone uprawnienia. Przypomnieć należy, że do wydawania interpretacji indywidualnych, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, powołany jest Minister Finansów. Braków interpretacji indywidualnej w zakresie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawczyni oraz w zakresie uzasadnienia prawnego stanowiska przedstawionego jako prawidłowe przez działającego z upoważniania Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w P. Sąd nie może uzupełnić, wówczas wchodziły w kompetencje organu powołanego do wydawania interpretacji, do czego nie ma uprawnień. Rolę Sądu, stosownie do powołanych już przepisów, jest kontrola działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem w tym w zakresie kontroli interpretacji indywidualnych a nie zastępowanie organu administracji w udzielaniu interpretacji. Uznając, że zaskarżona interpretacja nie spełnia wymogów określonych w art. 14c § 1 i § 2 O.p. Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., interpretację tę uchylił. Ponownie rozpoznając sprawę organ winien na wstępie ocenić czy indywidualny twórca opisany we wniosku jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Stosownie do poczynionych w tym zakresie ustaleń wyjaśnić, jakie skutki dla Wnioskodawczyni rodzi wystawienia przez taki podmiot faktury. W przypadku uznania, że indywidualny twórca, o którym mowa we wniosku, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, organ interpretacyjny winien wskazać wzajemną zależność między podmiotem opisanym w art. 15 ust. 3 pkt 3 i ust. 3a ustawy o VAT oraz podmiotem objętym zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b) tej ustawy. Organ winien też ustalić zakres przedmiotowy zwolnienia podatkowego przez wskazania, jakie usługi są usługami kulturalnymi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, zauważyć należy, że zakres przedmiotowy usług świadczonych przez podmioty o opisane w lit. a) ilit. b) ww. przepisu jest tożsamy. Odwołanie w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. a) ustawy o VAT do regulacji zawartych w ustawie o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej dotyczy podmiotu świadczącego usługi kulturalne, a nie przedmiotu świadczonych usług. Uchylając interpretację indywidualną Sąd, na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi, orzekł o kosztach postępowania sądowego.