VIII SA/Wa 1071/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędzia WSA Iwona Owsińska - Gwiazda /sprawozdawca/, Protokolant Starszy referent Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2012 r. sprawy ze skargi Zakładu Usług Komunalnych w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2009 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2009r.; 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego Zakładu Usług Komunalnych w W. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia [...] września 2009 r. Zakład Usług Komunalnych w W. (dalej: "skarżący") zwrócił się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku VAT w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług dotyczących rozbudowy sieci wodociągowych i budowy nowych ujęć i sieci wodociągowych, rozbudowy i modernizacji obiektów kubaturowych i urządzeń do produkcji wody, rozbudowy sieci kanalizacji sanitarnej i budowy nowych obiektów oczyszczania ścieków i kanalizacji sanitarnej, utrzymania czystości w mieście, konserwacji i zagospodarowania terenów zielonych, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336, dalej "rozporządzenie MF z 28 listopada 2008 r."). We wniosku wskazano, że Zakład Usług Komunalnych jest zakładem budżetowym Gminy W. Zgodnie ze statutem przedmiotem działania Zakładu jest bieżąca obsługa Gminy W. oraz stałe zaspakajanie podstawowych potrzeb komunalnych społeczeństwa i zbiorowych potrzeb wspólnoty. Podstawowymi zadaniami Zakładu są: a) produkcja, uzdatnianie i dystrybucja wody pitnej, b) eksploatacja, konserwacja i remonty sieci oraz urządzeń do produkcji wody pitnej, c) rozbudowa istniejących sieci wodociągowych i budowa nowych ujęć i sieci wodociągowych, d) rozbudowa i modernizacja obiektów kubaturowych i urządzeń do produkcji wody, e) eksploatacja, konserwacja i remonty urządzeń do oczyszczania ścieków, f) rozbudowa istniejących sieci kanalizacji sanitarnej i budowa nowych obiektów oczyszczania ścieków i kanalizacji sanitarnej, g) rozbudowa i modernizacja obiektów i urządzeń do oczyszczania ścieków, h) eksploatacja, konserwacja i remonty sieci kanalizacyjnych, i) eksploatacja, konserwacja, remonty sieci i urządzeń do produkcji ciepłej wody i centralnego ogrzewania, j) produkcja, przesyłanie i dystrybucja ciepła, k) utrzymanie czystości w mieście, l) konserwacja i zagospodarowanie terenów zielonych, m) prowadzenie usług pogrzebowych oraz utrzymanie i rozbudowa urządzeń i obiektów cmentarnych, n) prowadzenie i eksploatacja wysypiska komunalnego, o) roboty ogólnobudowlane. Na rzecz jednostki macierzystej (Urząd Miejski w W.) skarżący wykonuje usługi określone w pkt a), c), d), f), k), I), w celu realizacji zadań własnych gminy, określonych w art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze. zm., dalej "u.s.g."). Za usługi określone w pkt c), d), f), o), I) Zakład wystawia na Urząd Miejski faktury VAT, stosując stawkę zwolnioną na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r. W pozostałych przypadkach stosuje stawkę VAT podstawową lub obniżoną, zgodnie z ustawą z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u."). Na tle ww. stanu faktycznego sformułowano następujące pytania: 1. Czy usługi wykonywane na rzecz Urzędu Miejskiego w W., określone w pkt a), c), d), f), k), I), w celu realizacji przez ten Urząd zadań własnych gminy, określonych w art. 7 u.s.g., są usługami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług? 2. Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym Zakład postępuje prawidłowo stosując stawkę zwolnioną na usługi świadczone na rzecz Urzędu Miejskiego w W., określone w pkt c), d), f), o), I)? W ocenie skarżącego, mając na uwadze § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, usługi świadczone na rzecz Urzędu są zwolnione od podatku VAT, gdyż są usługami świadczonymi pomiędzy zakładem budżetowym a jednostką budżetową i nie podlegają wyłączeniu ze zwolnienia ze względu na ich rodzaj. Skarżący nie posiada zdolności do czynności prawnych, relacja pomiędzy Zakładem a Gminą nie może mieć charakteru cywilnoprawnego, a zatem nie może być zawarta umowa cywilnoprawna. Tym samym, w zakresie, w jakim Zakład budżetowy wykonuje powierzone mu przez Gminę zadania, nie świadczy usług w rozumieniu przepisów u.p.t.u. W konsekwencji, należność z tytułu wykonania powierzonych przez Gminę zadań nie jest obrotem w rozumieniu art. 29 tej u.p.t.u. Skarżący wykonując zadania własne Gminy określone w pyt. 1 uważa, że zadania te nie korzystają ze zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia M.F. z 28 listopada 2008 r., gdyż zadania te nie stanowią usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe i podkreślił, że stosownie do treści § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r., zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Natomiast § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia stanowi, że od podatku zwalnia się usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy (tj. usług w zakresie rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych) oraz usług komunikacji miejskiej. Podniesiono, że definicje pojęć jednostki budżetowej i zakładu budżetowego, z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, zostały sformułowane na gruncie ustawy o finansach publicznych. W konsekwencji, zdaniem organu, skoro nawet z wniosku wynika, że Gmina nie jest jednostką budżetową, zakładem budżetowym, ani gospodarstwem budżetowym jednostki budżetowej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, to do usług świadczonych przez Zakład na rzecz Gminy nie może mieć zastosowania zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. Usługi wykonywane przez Zakład na rzecz Gminy w celu realizacji jej zadań własnych, wymienione w przedmiotowym wniosku, mieszczą się w szerokiej definicji usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W skardze do Sądu skarżący podtrzymał swoje stanowisko, powtarzając argumentacją prezentowaną we wniosku o udzielenie interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt VIII SA/Wa 92/10 oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] października 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji przyjął za organem, że w opisanym stanie faktycznym nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku VAT określone w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r. Wskazał, że w myśl ww. przepisu zwalnia się od podatku usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, z wyjątkiem usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy oraz usług komunikacji miejskiej. Terminy – "gospodarstwo pomocnicze", "zakład budżetowy" i "jednostka budżetowa" zostały zdefiniowane w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r., Nr 157, poz. 1240 ze zm., dalej "u.f.p."). Sąd stwierdził, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że odbiorcą usług świadczonych przez skarżącego, będącego zakładem budżetowym i samodzielnym podatnikiem VAT, jest Gmina. Wobec powyższego w sytuacji wskazywanej we wniosku nie ma zastosowania zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, bowiem będąca odbiorcą usługi Gmina (miasto) nie jest jednostką budżetową, zakładem budżetowym, ani gospodarstwem budżetowym jednostki budżetowej, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że bezprzedmiotowa staje się kwestia oceny zgodności § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia MF z 28 listopada 2008 r. z prawem wspólnotowym. Skoro bowiem przepis ten nie znajduje zastosowania w sprawie, organ nie ma obowiązku dokonywania takiej oceny, gdyż nie ma ona znaczenia dla sytuacji prawnej strony. Zwrócił też uwagę, że pojęcie dostawy towarów, jak i świadczenia usług, w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, zostało w znacznej mierze oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Stąd – zdaniem Sądu – kwestia skuteczności na gruncie cywilnoprawnym, zawartych przez stronę skarżącą umów, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W wyniku złożonej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20 maja 2010 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku wskazał, że ma rację składający skargę kasacyjną, iż Sąd pierwszej instancji nie dokonał analizy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i art. 8 u.p.t.u. na tle przepisów ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236, dalej "u.g.k.") i nie ustosunkował się do podniesionych w skardze do tego Sądu zarzutów, czym naruszył przepisy postępowania wskazane w skardze kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u.) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej). Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, że zgodnie z art. 184 Konstytucji, art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269), art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, iż organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań np. planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły. Dlatego też organ nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności z wniosku. W stosunku do tych tylko okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę – art. 14b § 3 i 14c § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Kontroli legalności w niniejszej sprawie poddana została interpretacja indywidualna, która – zdaniem Sądu – została udzielona z naruszeniem przepisów prawa. Rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany był uwzględnić stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1369/10. Przepis art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej: "p.p.s.a.") stanowi, iż sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z przytoczonego przepisu wynika obowiązek sądu pierwszej instancji, który ponownie rozpoznaje daną sprawę (po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wcześniejszego wyroku w tej sprawie) do uwzględnienia oraz zastosowania wykładni prawa wyrażonej przez Naczelny Sąd Administracyjny. W powołanym wyroku Sąd kasacyjny, po przeprowadzeniu analizy przepisów art. 8, 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. na tle przepisów ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej ( Dz. U. z 2011 r., Nr 45, poz. 236) wskazał, że zakład budżetowy nie jest wprawdzie przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy – Prawo działalności gospodarczej, bowiem nie wypełnia zakresu podmiotowego przepisu art. 2 ust. 2 tej ustawy, gdyż w obrocie nie występuje we własnym imieniu, lecz jedynie jako "część" osoby prawnej – jednostki samorządu terytorialnego (Z. Kubot, Ustanie bytu prawnego komunalnego zakładu budżetowego w następstwie przekształcenia w spółkę gminy, Rejent Nr 5/1998, s. 96) oraz nie ma zdolności sądowej w postępowaniu przed sądem gospodarczym (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 1996 r., III C 34/96, OSNCP 1996 r., nr 8-9), ale ma jednak przyznane przepisami prawa liczne własne prawa i obowiązki, wskazujące na jego podmiotowość prawną. Są to obowiązki administracyjno-prawne (np. podatkowe), jak również prawa i obowiązki określone przepisami prawa pracy (np. zakład budżetowy, w którego imieniu działa jego kierownik, jest pracodawcą w rozumieniu art. 3 Kodeksu pracy), jak również jest samodzielnym podmiotem umowy rachunku bankowego [por. § 35 rozporządzenia M.F. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. nr 241, poz. 1616)]. Zakład budżetowy, który jest reprezentowany przez swojego kierownika, zawiera również umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych z tym, że stroną takiej umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Z unormowań tych wynika, że samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażenie w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych, która odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne tworzącej go jednostki z zakresu gospodarki komunalnej, a koszty działalności pokrywa – co do zasady – z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Niewątpliwie zadania wykonywane przez samorządowy zakład budżetowy z zakresu gospodarki komunalnej (por. art. 14 ustawy o finansach publicznych) mieszczą się również w pojęciu działalności gospodarczej, o której stanowi art. 15 ust. 2 u.p.t.u., obejmującej wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców. W sytuacji zaś, gdy samorządowy zakład budżetowy jest podmiotem wyodrębnionym w stosunku do tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego pod względem organizacyjnym, majątkowym oraz finansowym, mimo że działa w imieniu tej jednostki, należy uznać, że w powierzonym mu zakresie gospodarki komunalnej wykonuje tę działalność samodzielnie. Przemawia za tym stopień wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, zarówno pod względem wydzielenia materialnych środków finansowych i rzeczowych, ale również w miarę swobodnego gospodarowania nimi. Uwzględnić przy tym również należy, że koszty działalności zakładu budżetowego pokrywane są z uzyskiwanych dochodów własnych, a dotacje ze strony jednostki samorządu terytorialnego stanowią jedynie dodatkową formę dofinansowania, co przemawia również za tym, że działa on w zakresie działalności statutowej na własny rachunek, co oczywiście nie sprzeciwia się temu, że działa również na rachunek jednostki samorządu terytorialnego, gdyż wpłaty od samorządowych zakładów budżetowych nadwyżek obrotowych, stanowią również dochody własne tych jednostek. W świetle powyższego należy skonstatować, że samorządowy zakład budżetowy, wykonując zadania własne jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą w tym zakresie samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), a zatem ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła. Odnosząc się natomiast do drugiego zagadnienia – czy realizacja przez zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządowej, stanowi wobec niej czynności podlegające opodatkowaniu VAT – uwzględnić należy, że jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny na podstawie, którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (zob. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, oraz wyrok z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf). W sytuacji natomiast, jaka jest przedmiotem analizy w przedmiotowej sprawie, mimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego na podstawie, którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim, bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 u.p.t.u. Wynika zatem z tego, że realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 u.p.t.u.) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej). Wobec powyższego stwierdzić należy, iż Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.t.u., co miało wpływ na ocenę wydanej przez niego indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Stanowi to podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów ma obowiązek uwzględnić poczynioną wykładnię prawa wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny - która wiąże w tej sprawie zarówno Sąd jak i organ. Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.p.s.a.