II FSK 2580/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 344/12 w sprawie ze skargi Prezydenta Wrocławia - Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu administracyjnych tytułów wykonawczych i stwierdzenia niedopuszczalności egzekucji oddala skargę kasacyjną. I.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 344/12, w sprawie ze skargi Prezydenta Wrocławia – Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 stycznia 2012 r. w przedmiocie zwrotu administracyjnych tytułów wykonawczych i stwierdzenia niedopuszczalności egzekucji, uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 15 grudnia 2011 r. I.2. Z przyjętego przez Sąd stanu faktycznego wynikało, że postanowieniem z dnia 16 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej w skrócie: Dyrektor Izby Skarbowej) na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 i 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. - dalej: k.p.a.) oraz na podstawie art. 29 § 1 i § 2 w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm. - dalej w skrócie: u.p.e.a.), po rozpatrzeniu zażalenia Prezydenta Wrocławia (dalej: strona, skarżący) na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w W. (w skrócie: Naczelnik Urzędu Skarbowego) z dnia 15 grudnia 2011 r. w sprawie zwrotu administracyjnych tytułów wykonawczych o numerach: MA/6577/2011, MA/6578/2011, MA/6579/2011, wystawionych na zobowiązanego P. M., obejmujących należności z tytułu świadczeń wypłaconych z funduszu alimentacyjnego za okres od października 2009 r. do września 2010 r. oraz administracyjnych tytułów wykonawczych o numerach: MA/8146/2011, MA/8147/2011, MA/8148/2011, wystawionych na zobowiązanego M. P., obejmujących należności z tytułu świadczeń wypłaconych z funduszu alimentacyjnego za okres od października 2009 r. do września 2010 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Z akt sprawy wynikało, że w dniu 6 grudnia 2011 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynęły administracyjne tytuły wykonawcze o numerach: MA/6577/2011, MA/6578/2011, MA/6579/2011, MA/8146/2011, MA/8147/2011 i MA/8148/2011. Do tytułów wykonawczych wierzyciel dołączył m.in. dowód doręczenia zobowiązanym upomnienia. Postanowieniem z dnia 15 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił w/w tytuły wykonawcze wierzycielowi, wskazując za podstawę nieuprawnione przyjęcie przez wierzyciela fikcji prawnej doręczenia zobowiązanym upomnienia na zasadach opisanych w przepisie art. 44 k.p.a. W uzasadnieniu postanowienia organ stwierdził, że wobec naruszenia przy doręczaniu upomnienia przedegzekucyjnego przepisów o doręczeniach, nie zostały spełnione wszystkie wymogi określone w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, niezbędne do skierowania obowiązku na drogę przymusowej realizacji w toku postępowania egzekucyjnego. Zdaniem organu, dla uznania, że doszło do doręczenia pisma w trybie określonym w art. 44 k.p.a. nie jest wystarczające stwierdzenie faktu dwukrotnego awizowania przesyłki, gdyż zgodnie z art. 44 § 3 k.p.a. w przypadku niepodjęcia przesyłki w terminie, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż 14 dni od daty pierwszego zawiadomienia, a więc dopiero po upływie siedmiu dni od daty pozostawienia pierwszego zawiadomienia. Obowiązek dwukrotnego awizowania w odstępstwie siedmiu dni ma zatem, zdaniem organu, charakter gwarancyjny dla adresata. Tym samym, sam fakt przechowywania pisma w placówce pocztowej przez okres 14 dni, bez zachowania terminów siedmiodniowych przy awizowaniu, nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do skutecznego doręczenia pisma w drodze doręczenia zastępczego. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona wniosła o jego uchylenie w całości oraz o przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanych P. M. i M. P. W ocenie strony, dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego analiza prawidłowości doręczenia upomnienia, narusza przepisy o doręczeniach i nie znajduje oparcia w stanie faktycznym i prawnym sprawy. Zdaniem żalącego się, z wykładni przepisu art. 44 k.p.a. jednoznacznie wynika, że jeśli od daty pierwszego awiza do dnia zwrotu przesyłki do nadawcy upłynęło pełne 14 dni, to bez znaczenia jest fakt, że drugie awizowanie zostało dokonane przedwcześnie. W związku z czym, upomnienia wysłane do zobowiązanych zostały doręczone skutecznie. Po rozpatrzeniu zażalenia, wymienionym na wstępie postanowieniem z dnia 16 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu organ - powołując treść przepisu art. 29 u.p.e.a. - wskazał, że organ egzekucyjny każdorazowo przed wszczęciem postępowania zobligowany jest do przeprowadzenia badania dopuszczalności egzekucji administracyjnej. Badanie to powinno obejmować w szczególności ustalenie, czy obowiązek oznaczony w tytule wykonawczym objęty jest zakresem przedmiotowym egzekucji administracyjnej w rozumieniu art. 2 u.p.e.a., czy tytuł wykonawczy wystawiony został przez uprawniony podmiot, czy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. oraz czy zobowiązanemu doręczone zostało upomnienie lub też czy obowiązek doręczenia upomnienia w ogóle występował. Organ podkreślił, że zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeśli wierzyciel po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepis szczególny inaczej stanowi; postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. W związku z powyższym - oceniając prawidłowość doręczenia upomnienia w przedmiotowej sprawie - organ stwierdził, że nastąpiło ono z naruszeniem prawa, poprzez bezpodstawnie uznanie, że doręczenie administracyjnych tytułów wykonawczych nastąpiło w drodze fikcji prawnej doręczenia, tj. na zasadach określonych regulacją przepisu art. 44 k.p.a. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, a wbrew wywodom strony, nie można uznać przesyłki za doręczoną w rozumieniu art. 44 § 4 k.p.a. w sytuacji, gdy powtórne zawiadomienie o możliwości jej odbioru doręczyciel pozostawił przed upływem terminu określonego w pierwszym zawiadomieniu o pozostawieniu pisma z informacją o możliwości jego odbioru. Uznanie przez organ pisma za doręczone wyłącznie na podstawie upływu 14-dniowego okresu określonego w art. 44 § 4 k.p.a., oznaczałoby bowiem, że wymogi zawarte w przepisach § 2 i § 3 tego artykułu są zbędne. Mając powyższe na uwadze organ uznał, że wobec braku spełnienia wymogów zawartych w przepisach § 2 i § 3 art. 44 k.p.a., przedłożone przez wierzyciela dokumenty poświadczające fakt doręczenia upomnienia, nie zawierały wszystkich niezbędnych elementów pozwalających na stwierdzenie, że doręczenie to nastąpiło w sposób skuteczny pod względem formalno-prawnym, a zatem przyjęcie przez wierzyciela w stanie faktycznym niniejszej sprawy fikcji prawnej doręczenia w trybie art. 44 k.p.a. było nieuprawnione. I.3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, zarzucając naruszenie przepisów art. 44 ust. 2 k.p.a. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 57 k.p.a. i 27 § 3 u.p.e.a. I.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zaskarżonym wyrokiem uchylił zaskarżone postanowienie. Sąd stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia skuteczności doręczenia zobowiązanym upomnień przedegzekucyjnych w trybie art. 44 k.p.a., będącego warunkiem dopuszczalności wszczęcia egzekucji. Na wstępie rozważań Sąd wskazał, że zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Z powyższej regulacji jednoznacznie wynikało, że co do zasady warunkiem wszczęcia egzekucji administracyjnej jest skuteczne doręczenie zobowiązanemu upomnienia wzywającego do dobrowolnego wykonania ciążącego na nim obowiązku. Wniosek taki można wywieść również z innych regulacji przepisów u.p.e.a., zwłaszcza z treści art. 27 § 3u.p.e.a., w myśl którego do tytułu wykonawczego wierzyciel dołącza dowód doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podaje w tytule wykonawczym podstawę prawną braku tego obowiązku. Dlatego też organ egzekucyjny, który na mocy art. 29 § 1 u.p.e.a. z urzędu zobligowany jest do badania dopuszczalności egzekucji administracyjnej, zobowiązany był zbadać zaistnienie przesłanek, o których mowa w art. 15 § 1 u.p.e.a., pozwalających na uruchomienie egzekucji, a więc objąć kontrolą również element doręczenia upomnienia w sprawie. Tym samym, w ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że niedołączenie do tytułu wykonawczego dowodu doręczenia upomnienia (jeżeli przepis wymaga uprzedniego doręczenia upomnienia), powinno być traktowane podobnie jak naruszenie wymogów dotyczących tytułu wykonawczego z art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. W konsekwencji także wady doręczenia upomnienia w sytuacji, gdy obowiązek jego doręczenia wynika z przepisów prawa, winny być traktowane jako podstawa do zwrotu wierzycielowi tytułu wykonawczego. Dalej Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 18 u.p.e.a, jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy k.p.a. Przepisy k.p.a. znajdują m.in. zastosowanie w regulacji instytucji doręczeń. Z treści przepisu art. 44 k.p.a. wynika, że domniemanie skuteczności doręczenia dokonywanego w jego trybie, zdeterminowane jest łącznym spełnieniem określonych nim przesłanek, a mianowicie: 1) niemożnością doręczenia pisma adresatowi pod prawidłowo oznaczonym adresem jego miejsca zamieszkania, jego dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy; 2) pozostawieniem przesyłki dla adresata w oddawczym urzędzie pocztowym i dwukrotnego umieszczenia zawiadomienia o dacie i miejscu pozostawienia przesyłki w skrzynce na korespondencję lub w innych miejscach wskazanych w art. 44 § 2 k.p.a.; 3) upływem czternastodniowego terminu przechowywania pisma w placówce pocztowej oraz udokumentowaniem powyższego w materiale dowodowym sprawy, zwłaszcza zaś w tzw. zwrotnym potwierdzeniu poświadczenia odbioru dołączonego do doręczanej przesyłki. Domniemanie prawne doręczenia pisma adresatowi uregulowane w art. 44 k.p.a. ma charakter niewzruszalny, skoro k.p.a. nie reguluje trybu składania oświadczeń woli i dochodzenia ich do wiadomości adresata, lecz normuje samą czynność procesową doręczenia pisma. Adresat pisma ma możliwość jedynie wykazania, że przepis art. 44 k.p.a. nie powinien być stosowany albo został zastosowany wadliwie, a wobec tego brak było przesłanek do wywołania skutków prawnych związanych z ustanowionym w nim domniemaniem (por. wyrok NSA z dnia 8 października 2009 r. sygn. akt II FSK 748/08 - dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). Domniemanie prawne, że pismo zostało doręczone adresatowi może zostać obalone gdy adresat udowodni, że mimo zastosowania zastępczej formy doręczenia pismo nie zostało mu doręczone z przyczyn od niego niezależnych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt II OSK 1754/09 - dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdził, że wszystkie istotne przesłanki wynikające z art. 44 § 1 - 4 k.p.a. zostały spełnione. Z akt sprawy wynika, że doręczenie pisemnych upomnień zawierających wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanych, zgodnie z art. 39 k.p.a., zostało zlecone w ramach umowy o świadczenie usług pocztowych z operatorem publicznym. Ze zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki zawierającej upomnienie z dnia 13 kwietnia 2011 r. nr 1344/2011, skierowanej do zobowiązanego P. M. (na adres: W., ul. P., [...-...] W.) wynika, że z uwagi na nieobecność adresata w dniu 18 maja 2011 r. przesyłka ta była awizowana i pozostawiona na okres 7 dni do jego dyspozycji w Placówce Pocztowej "W. 10", o czym umieszczono zawiadomienie w skrzynce pocztowej adresata. Ponieważ adresat pisma nie podjął przesyłki w wyznaczonym terminie, doręczający w dniu 25 maja 2011 r. pozostawił powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż 14 dni od daty pierwszego zawiadomienia. Wobec nie podjęcia przesyłki w wyżej zakreślonym terminie, Urząd Pocztowy zwrócił przesyłkę do nadawcy w dniu 2 czerwca 2011 r. Podobnie przesyłka zawierająca upomnienie z dnia 19 kwietnia 2011 r. nr 1539/2011 skierowana do zobowiązanego M. P. (na adres: ul. M., [...-...] S.) była dwukrotnie awizowana: po raz pierwszy w dniu 29 czerwca 2011 r. (pozostawiona na okres 7 dni do jego dyspozycji w placówce pocztowej "S. 1", o czym umieszczono zawiadomienie w skrzynce pocztowej adresata) i po raz drugi w dniu 6 lipca 2011 r. (powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki w terminie nie dłuższym niż 14 dni od daty pierwszego zawiadomienia), po czym - z uwagi na niepodjęcie przesyłki w terminie - zwrócona do nadawcy w dniu 14 lipca 2011 r. Biorąc pod uwagę powyższe Sąd przyjął, że fakt przedwczesnego powtórnego awizowania przesyłki pozostającej w oddawczym urzędzie pocztowym, nie powoduje daleko idących skutków jakie wywiódł Naczelnik Urzędu Skarbowego, który postanowieniem z dnia 15 grudnia 2011 r. zwrócił wierzycielowi tytuły wykonawcze. W konsekwencji, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie doszło do skutecznego doręczenia w trybie zastępczym upomnień przedegzekucyjnych zobowiązanym, które to doręczenie warunkowało dopuszczalnością wszczęcia egzekucji administracyjnej. Zatem zarówno organ I jak i II instancji wadliwie, w sposób sprzeczny z wykładnią dokonaną powyżej, zinterpretował treść przepisu art. 44 k.p.a. przyjmując, że nie można uznać za doręczoną - w rozumieniu art. 44 § 4 k.p.a. - przesyłki, w sytuacji gdy powtórne zawiadomienie o możliwości jej odbioru doręczyciel pozostawił przed upływem terminu określonego w pierwszym zawiadomieniu o pozostawieniu pisma z informacją o możliwości jego odbioru. Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. 2012, poz. 270 – dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 15 grudnia 2011 r. II. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, ewentualnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę kasacyjną oparł na następujących podstawach: naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w związku z art. 18 u.p.e.a.) w związku z art. 44 § 1 - 4 k.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż wystąpienie skutku prawnego, o którym mowa w art. 44 § 4 k.p.a., polegające na uznaniu pisma za doręczone, uzależnione jest tylko od ustalenia, czy pismo było przechowywane przez pocztę przez okres 14 dni, podczas gdy prawidłowa wykładnia w/w przepisów winna sprowadzać się do przyjęcia, iż w czasie biegu tego terminu winny być spełnione wszystkie ustawowe wymogi wynikające z § 2, jak i § 3 powołanego przepisu art. 44, a mianowicie związane z pozostawieniem pierwszego i powtórnego zawiadomienia o nadejściu przesyłki; nie można bowiem uznać przesyłki za doręczoną w rozumieniu art. 44 § 4 k.p.a., w sytuacji, gdy powtórne zawiadomienie o możliwości jej odbioru doręczyciel pozostawił przed upływem terminu określonego w pierwszym zawiadomieniu o pozostawieniu pisma z informacją o możliwości jego odbioru. - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. w związku z art. 44 § 4 k.p.a. poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji, gdy w okolicznościach sprawy, nie było podstaw do przyjęcia fikcji doręczenia, określonej w w/w przepisie art. 44 § 4 k.p.a. - art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 15 § 1 u.p.e.a. w związku z art. 29 § 2 zdanie pierwsze u.p.e.a. w zw. z art. 27 § 1 § 3 u.p.e.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, to jest przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie, pomimo braku doręczenia upomnień egzekucja mogła być wszczęta i nie wystąpiły przesłanki ustawowe uzasadniające wydanie orzeczenia o zwrocie tytułów wykonawczych wierzycielowi; w sytuacji, w której przy wydawaniu zaskarżonego postanowienia prawidłowo zastosowano w/w przepisy prawa; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak prawidłowego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz przyjęcie, niezgodnie ze stanem faktycznym, iż zobowiązanym zostały doręczone upomnienia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, (podczas gdy skarga winna była ulec oddaleniu)wskutek uznania, że organy podatkowe naruszyły zasady interpretacji, przy wykładni art. 44 kpa. II.2. Strona przeciwna nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. III. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna wobec braku usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że skarga kasacyjna, mimo sformułowania szeregu zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 151 i art. 141 § 4 P.p.s.a., art. 44 oraz art. 29 § 2, art. 27 § 1 i § 3 u.p.e.a. – w różnych, często powtarzających się konfiguracjach – sprowadza się zasadniczo do jednej kwestii. Zasadniczo, autor skargi kasacyjnej, nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu I instancji, że fakt przedwczesnego, powtórnego awizowania przesyłki tj. w 7 dniu, a nie po upływie 7 dni, nie neguje skuteczności doręczenia zastępczego w trybie art. 44 § 4 k.p.a. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej, zgodzić się należy z jej autorem, że Naczelny Sąd Administracyjny podziela bowiem argumentację Sądu I Instancji, że sam fakt przedwczesnego, powtórnego awizowania przesyłki nie świadczy o wadliwości doręczenia zastępczego, o którym mowa w art. 44 § 4 k.p.a. Jakkolwiek w sprawie, powtórne zawiadomienia o możliwości odbioru przesyłek pozostawione zostały o jeden dzień wcześniej, to jednak wobec tego, że od daty pierwszego awiza do dnia zwrotu do nadawcy upłynęło pełne 14 dni, to bez znaczenia jest fakt, że drugie awizowanie zostało dokonane przedwcześnie. Podkreślić należy, że w przepisie art. 44 § 4 k.p.a. termin przechowywania pisma został jednoznacznie określony na 14 dni, a jedynie w trakcie biegu tego terminu, w razie nie podjęcia pisma w ciągu 7 dni, pozostawia się kolejne zawiadomienie. Zawiadomienie to nie otwiera biegu kolejnego 7-dniowego terminu, a jedynie "przypomina" o biegnącym już terminie, który upływa 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia (por. Katarzyna Celińska-Grzegorczyk. Postulat przejrzystości systemu prawa a regulacja doręczeń zastępczych ("przez awizo") w polskich ustawach procesowych; Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 5(38)2011, s.24). Zasadnie zatem Sąd I instancji uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji, jako wydane z naruszeniem art. 44 § 4 k.p.a., poprzez wadliwe przyjęcie, że nie można uznać przesyłki za doręczoną w rozumieniu tego przepisu, w sytuacji gdy, powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru przesyłki doręczyciel pozostawił przed upływem terminu określonego w pierwszym zawiadomieniu o pozostawieniu pisma z informacją o możliwości jego odbioru. Ponadto na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art.145 § 1 pkt 1lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 p.p.s.a. poprzez brak prawidłowego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz przyjęcie, niezgodnie ze stanem faktycznym, że zobowiązanym zostały doręczone upomnienia. Z takim twierdzeniem nie można się zgodzić. Wręcz jako wzorcowe można wskazać uzasadnienie Sądu co do wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Sąd nie tylko odniósł się do prawidłowych przepisów prawa mających w sprawie zastosowanie, ale także przedstawił stanowisko reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej w powyższym zakresie są niezasadne. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił ją na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a.