I SA/Bd 329/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 maja 2012 r. sprawy ze skargi W. T. K. S. S. A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia wysokości podatku dochodowego od osób prawnych za miesiące od stycznia do lipca 2007r. oraz za miesiące od września do grudnia 2007 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika W. [...] we W. i określił wysokość należności z tytułu niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. od przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez R. [...] i V. [...] w T. w E., E. [...] w M. w L. oraz A. [...] w D. w S. w łącznej kwocie [...] zł. Organ stwierdził, że skarżąca w 2007 r. nie pobrała zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od dokonanych na rzecz powyższych podmiotów wypłat z tytułu należności za świadczone usługi w zakresie działalności sportowej. W złożonym odwołaniu spółka zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 2 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 oraz art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: ustawa o p.d.o.p.); art. art. 120, art. 121, art. 123, art. 124, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6, art. 283, art. 284, art. 290 i art. 291 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: ord. pod.); art. 4 w zw. art. 2 oraz art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 02 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447) oraz art. 13 ust. 3 w zw. z ust. 4 i 6, art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.). Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wskazał, że W. [...] we W. zostało zawiązane w 2004 r. Jego podstawowym zadaniem określonym w statucie jest uczestnictwo w profesjonalnych zawodach sportowych oraz prowadzenie działalności na rzecz promocji i rozwoju miasta W. Realizując zadania statutowe w badanym roku podatkowym, jak i w latach wcześniejszych, spółka prowadziła klub sportowy, który pod nazwą "[...]." uczestniczył w rozgrywkach zawodowej ligi koszykówki. W związku z powyższym, spółka w zakresie swojej działalności zajmowała się również organizowaniem imprez sportowych, tj. meczów koszykówki. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w 2007 r. spółka zawarła z R. [...], V [...], E. [...] oraz A. [...] umowy, w których podmioty te zobowiązały się za określone łączne wynagrodzenie zapewnić na jej rzecz świadczenie usług profesjonalnych koszykarzy. W badanym roku spółka tytułem należności za świadczenie usług profesjonalnych koszykarzy dokonała płatności, których łączna wartość po przeliczeniu wg średnich kursów NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania płatności, wyniosła: na rzecz R. [...] – [...] zł, na rzecz A. [...] – [...] zł, na rzecz V. [...] – [...] zł, na rzecz E. – [...] zł. Istota świadczeń w postaci gry profesjonalnych koszykarzy polegała na ich uczestnictwie w zawodach sportowych (meczach koszykówki) rozgrywanych w ramach rywalizacji między klubami sportowymi. Jednym z klubów sportowych uczestniczących w tej rywalizacji był prowadzony przez spółkę "[...]", w którego barwach występowali zawodnicy wymienieni w umowach zawartych z ww. podmiotami. Uczestnicząc w rozgrywkach ligowych spółka zajmowała się również organizowaniem imprez sportowych, tj. meczów z udziałem drużyny "[...]" rozgrywanych w "[...]" we W. Tym samym spółka prowadziła (organizowała) działalność sportową, w zakresie której usługi świadczyły ww. podmioty zagraniczne. Zdaniem organu, nie ma wątpliwości, że R. [...], V. [...], E. [...] oraz A. [...] przychody z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności sportowej, uzyskały na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. warunkuje powstanie ograniczonego obowiązku podatkowego. Ponieważ w celu spełnienia świadczeń koszykarze wymienieni w umowach przyjechali do Polski, tu uczestniczyli w treningach i zawodach sportowych, tu wykorzystano ich wizerunek w celu zwiększenia zysków z imprez sportowych, organ stwierdził, że przychód osiągnięto na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, umowy zawarte z R. [...], V. [...] oraz A. [...] dotyczące świadczeń profesjonalnych koszykarzy są umowami mieszanymi, gdyż każda z nich obejmowała dwa rodzaje świadczeń. Pierwsze, w postaci usługi polegającej na grze w koszykówkę wskazanego zawodnika w barwach klubu sportowego prowadzonego przez spółkę oraz drugie, w postaci cesji praw do jego wizerunku. Za świadczenia te umowy przewidywały jedno łączne wynagrodzenie. Jedynie umowa zawarta przez spółkę z E. [...] obejmowała uzyskanie przez skarżącą prawa wyłącznie do wizerunku zawodnika. Organ uznał jednak, że wynagrodzenie przewidziane w umowie z tym podmiotem z dnia 01 sierpnia 2006 r. z tytułu nabycia prawa do wizerunku gracza, było faktycznie zapłatą za grę profesjonalnego koszykarza w klubie sportowym prowadzonym przez spółkę w sezonie 2006/2007, albowiem nie odbiegało ono od wynagrodzeń innych profesjonalnych graczy wypłacanych na podstawie umów zawartych z pozostałymi podmiotami. Umowa ta pozornie zatem dotyczyła nabycia prawa do wizerunku gracza, faktycznie zaś jej przedmiotem były usługi profesjonalnego koszykarza. Organ ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wywiódł, iż prawa do wizerunku koszykarzy wykorzystano poprzez umieszczenie ich fotografii na stronach wydanego przez spółkę kalendarza na 2008 r., prezentującego drużynę koszykarzy "[...]", na biletach wstępu na mecze oraz gadżetach zamawianych przez spółkę, tj. pocztówkach, szklaneczkach, plakatach, które rozdawano bezpłatnie wśród kibiców w celu budowania marki klubu i tworzenia więzi z kibicami. Prawo do wizerunków koszykarzy wykorzystywano również poprzez publikowanie zdjęć związanych z ich aktywnością sportową w prasie, Internecie (na stronie internetowej klubu), telewizji (transmisje z meczy telewizyjnych i konferencji prasowych), prezentację zespołu podczas "[...]" (otwarta impreza przedsezonowa organizowana we W.). Ze sprzedaży kalendarza spółka uzyskała w 2007 r. przychód w łącznej kwocie [...] zł. Powyższa wartość obejmuje ogół przychodów jakie spółka osiągała w jednym roku z tytułu wykorzystania wizerunku wszystkich zawodników oraz trenerów. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, zachodził związek pomiędzy grą, a wykorzystaniem wizerunków, gdyż niewątpliwie reklamowały one drużynę koszykarzy. Wszystkie przychody osiągane przez R.,[...], V. [...] oraz A. [...] z tytułu wykonania tych umów należy zatem wiązać z grą profesjonalnych koszykarzy w klubie sportowym prowadzonym przez spółkę i zaliczyć do przychodów ze świadczenia usług w zakresie działalności sportowej. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej podzielając stanowisko organu pierwszej instancji uznał, iż powyższe podmioty uzyskały w 2007 r. na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przychody z tytułu świadczenia usług w zakresie działalności sportowej, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 2 ustawy o p.d.o.p. i zgodnie z art. 26 ust. 1 tej ustawy to na skarżącej spółce, jako płatniku, spoczywał obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od tych przychodów. W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie art. 120 ord. pod. poprzez błędne zastosowanie przepisów prawa; art. 8 i art. 30 § 1 ord. pod. poprzez określenie odpowiedzialności i obowiązków płatnika, które nie miały umocowania w prawie, a wynikały z dowolnych ustaleń organu; art. 187 § 1 ord. pod. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego; art. 191 ord. pod. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów w zakresie ustalenia prawdy materialnej w treści zawartych umów z podmiotami zagranicznymi; art. 199a § 3 ord. pod. poprzez zaniechanie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa w zakresie określenia charakteru usług transferowych mimo wątpliwości zgłaszanych przez stronę; art. 210 ord. pod. poprzez brak uzasadnienia prawnego i faktycznego w zakresie ustaleń organów o osiąganiu przez podmioty zagraniczne przychodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej; art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. poprzez przypisanie tytułów przychodów nie mających podstawy w czynnościach prawnych realizowanych przez spółkę, a wyłącznie na podstawie własnych, dowolnych ustaleń organu; art. 26 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. poprzez określenie obowiązków płatnika w oparciu o błędne zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 2 tej ustawy; ww. artykułów ustawy o p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 2 umowy z dnia 09 maja 1994 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1995 r. Nr 77, poz. 388) poprzez nałożenie na spółkę obowiązków płatnika z tytułu należności nie podlegających w Polsce opodatkowaniu oraz przyjęciu, że umowy transferu praw do zawodników zawarte przez spółkę z podmiotami estońskimi są działalnością sportową lub osiąganiem dochodu z gry sportowców. Zdaniem skarżącej, nie była ona zobowiązana, jako płatnik do pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłat wynagrodzenia dla R. [...], V. [...], E. [...] oraz A. [...], albowiem wypłaty te nie stanowiły żadnego z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wstępnie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z przepisem art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Aktami sprawy są akta sądowe, jak i przedstawione sądowi akta administracyjne. Zatem sąd administracyjny rozpoznaje sprawę w zakresie stanu faktycznego, który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji i znajduje się w nadesłanych aktach administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2008 r., sygn. akt II OSK 1533/07, LEX nr 488467). Wskazać dalej należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. W zasadzie spór w niniejszej sprawie sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym sprawy uzyskiwane przez zagraniczne spółki: R. [...] i V. [...] z siedzibą w T. w E., E. [...] z siedzibą w M. w L. oraz A. [...] z siedzibą w D. w S. środki finansowe można było zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy o p.d.o.p. Powołany przepis stanowi, że podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - ustala się w wysokości 20% przychodów. Organy podatkowe twierdzą, że podmioty zagraniczne otrzymywały wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług w zakresie działalności sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez sportowych. Skarżąca spółka uważa zaś, że przychody te podmioty zagraniczne co do zasady otrzymywały z tytułu transferu praw do zawodników. W przekonaniu Sądu, nie ma większego znaczenia fakt, nawet gdyby uznać, co nie wynika jednak ze stanu faktycznego sprawy, że przychody uzyskane przez spółki zagraniczne dotyczyły wyłącznie przychodów z transakcji transferu praw do zawodników. Istotne jest bowiem to, że w ramach usług, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., mieszczą się w ocenie Sądu przychody uzyskane z tytułu transferu praw do zawodników. Spółka organizowała imprezy o charakterze sportowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o jakich mowa jest w art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. i dokonywała opłat za te usługi. Imprezy te były imprezami sportowymi, a usługodawcy spółkami zagranicznymi. Usługi polegały na zapewnieniu świadczenia usług przez profesjonalnych koszykarzy na rzecz klubu. Zdaniem Sądu, świadczenie usług w zakresie działalności sportowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. mieści w sobie prowadzenie aktywności gospodarczej, która nastawiona jest na uzyskiwanie zysków z organizowania imprez sportowych (np. meczy) lub tworzenia warunków koniecznych do ich przeprowadzenia (np. transfer zawodników do drużyn sportowych). W tym miejscu należy wskazać, że spółka bezpodstawnie podnosi w skardze, iż przeprowadzając wykładnię pojęcia "działalność sportowa" z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. organy podatkowe winny przyjąć definicję sportu zawartą w art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 18 stycznia 1996 r. o kulturze fizycznej w brzmieniu z 2007 r. (Dz. U. Z 2001 r., nr 81 poz. 889 ze zm.), zgodnie z którym "sport jest formą aktywności człowieka, mającą na celu doskonalenie jego sił psychofizycznych, indywidualnie i zbiorowo, według norm umownych". Należy wskazać, że pojęcia "sport" i "działalność sportowa" nie są synonimiczne w języku potocznym. Nie ma zatem podstaw do przyjęcia ich tożsamości znaczeniowej w języku prawnym, tym bardziej, że mając na względzie dyrektywę wykładni językowej, różnym zwrotom nie należy nadawać tego samego znaczenia (tzw. zakaz wykładni synonimicznej - por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 117). W ocenie Sądu, decydujące dla wykładni ww. pojęcia jest przytoczenie argumentu z wykładni systemowej wewnętrznej. Nie bez znaczenia jest bowiem użycie przez ustawodawcę pojęcia "działalność sportowa" w ustawie regulującej obowiązki podatkowe osób prawnych. Argumentum a rubrica prowadzi bowiem do konstatacji, że przy wykładania ww. pojęcia nie można abstrahować od tego, że ustawa o p.d.o.p. reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji (art. 1 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.), zatem dotyczy sytuacji, w której dany podmiot (osoba prawna lub spółka kapitałowa w organizacja) na skutek swojej szeroko rozumianej aktywności gospodarczej generuje pewne dochody, których część jest należna państwu w postaci podatku. Wykładając zatem art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. należy mieć na względzie, że reguluje on zdarzenia polegające na tym, że dany podmiot prowadzi aktywność gospodarczą, dającą przychód konstytuujący ewentualny dochód, która to aktywność jest związana m.in. z działalnością sportową. Nie chodzi zatem o uprawianie sportu przez dany podmiot (co byłoby tezą absurdalną, gdyż osoba prawna nie może uprawiać żadnego sportu), ale o prowadzenie aktywności gospodarczej, która związana jest z tzw. biznesem sportowym, nastawionym na uzyskiwanie zysków z organizowania imprez sportowych lub tworzeniu warunków do ich przeprowadzenia. Uwzględniając więc wymogi wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni funkcjonalnej – nakaz unikania wykładni prowadzącej do wniosków nieracjonalnych (argumentum ad absurdum) – należy ocenić wykładnię ww. przepisów ustawy o p.d.o.p., zaproponowaną przez spółkę, za błędną. Powyższe przekonuje w sposób niebudzący wątpliwości, że organy podatkowe w zaistniałych okolicznościach sprawy zasadnie opodatkowały uzyskiwane przez wskazane spółki zagraniczne przychody na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. Godzi się w tym miejscu podnieść, że tut. Sąd orzekał już w sprawach skarżącej spółki dotyczących opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. z tytułu opłat za świadczone usługi w zakresie działalności sportowej za 2006 r. Opodatkowane ówcześnie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. przychody dotyczyły spółek występujących w stanie faktycznym niniejszej sprawy: R. [...] z siedzibą w T. w E. oraz E. [...] z siedzibą w M. w L. Umowy łączące skarżącą z wymienionymi podmiotami, były podobne do umów z roku 2007 lub też obejmowały okres 2006 i 2007, jak w przypadku umów zawartych z R. [...] dotyczących D. B. Niewątpliwie umowy te zawierały w swym zakresie przeniesienie praw do zawodników. Sąd w tych sprawach oddalił skargi, natomiast NSA w wyniku złożonych przez W. [...] skarg kasacyjnych oddalił również i te skargi (por. wyroki NSA z 15 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1454/09 oraz sygn. akt II FSK 1455/09). NSA we wskazanych wyrokach jednoznacznie skonstatował, że spółka organizowała imprezy o charakterze sportowym, o jakich mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. i dokonywała opłat za usługi, które służyły tej działalności. Imprezy były imprezami sportowymi, a usługodawcy - podmiotami zagranicznymi. Usługi polegały na zapewnieniu świadczenia usług przez profesjonalnych koszykarzy na rzecz klubu. Odnośnie działalności sportowej stwierdził, że mieści się w niej prowadzenie aktywności gospodarczej, która nastawiona jest na uzyskiwanie zysków z organizowania imprez sportowych (np. meczy) lub tworzenia warunków koniecznych do ich przeprowadzenia (np. transfer zawodników do drużyn sportowych). Na podkreślenie w tym miejscu zasługuje fakt, że w ocenie NSA zaprezentowanej we wskazanych wyrokach, działalność sportowa, to prowadzenie aktywności gospodarczej, w ramach której mieści się tworzenie warunków do przeprowadzania, m.in. meczy, w tym transfer zawodników do drużyn sportowych. Reasumując, w rozpoznawanej sprawie R. [...], V. [...], E. [...] oraz A. [...] zawierając wskazane umowy, uczestniczyły w aktywności gospodarczej mającej na celu uzyskanie zysków z tworzenia warunków do przeprowadzenia imprez sportowych (transfer zawodnika) oraz maksymalizacji zysków z prowadzenia biznesu sportowego (odpłatne wykorzystanie wizerunku zawodnika). Prowadzona działalność sportowa w rozumieniu ustawy o p.d.o.p. była organizowana za pośrednictwem osoby prawnej zajmującej się bezpośrednio organizowaniem imprez sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, czyli skarżącej spółki. Wypełnione zostały więc przesłanki art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., co czyniło zasadnym jego zastosowanie przez organy podatkowe. Odnosząc się do zarzutów skarżącej, należy zauważyć, że wypłaty dokonywane na rzecz R. [...], A. [...] i V. [...] nie podlegały zwolnieniu od opodatkowania na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z certyfikatem rezydencji, R. [...] jak i V. [...] mają siedzibę w E., natomiast E. [...] siedzibę w L., tj. w państwie, z którym Rzeczypospolita Polska nie zawarła umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu i nie posiadają zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast A. [...] nie przedłożyła płatnikowi certyfikatu rezydencji. Stosownie do art. 17 ust. 2 umowy z dnia 09 maja 1994 r. między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1995 r. Nr 77, poz. 388), jeżeli dochód mający związek z osobiście wykonywaną działalnością artysty lub sportowca nie przypada temu artyście lub sportowcowi, lecz innej osobie, to dochód taki bez względu na postanowienia artykułów 7, 14 i 15, może być opodatkowany w tym Umawiającym się Państwie, w którym działalność tego artysty lub sportowca jest wykonywana. Należy zauważyć, że zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, przepisy art. 17 Konwencji mają zastosowanie również do innych dochodów, niż honoraria za występy sportowców, pod warunkiem, że dochody te bezpośrednio wiążą się z publicznym spektaklem wykonywanym przez sportowca (por. Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, J. Banach, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000, str. 293). Taka sytuacja zachodziła również w przedmiotowym stanie faktycznym. Świadczy o tym sposób wykorzystania wizerunków zawodników poprzez zamieszczenie ich fotografii w kalendarzu ściennym prezentującym drużynę koszykarzy klubu "[...] ". Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD pomimo tego, że sam w sobie nie stanowi instrumentu międzynarodowego prawa publicznego, będąc jedynie zbiorem uniwersalnych uwag opracowanych przez ekspertów delegowanych do Komitetu ds. Podatkowych przez Rządy państw członkowskich, jest powszechnie traktowany jako swego rodzaju drogowskaz przy stosowaniu i interpretacji dwustronnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a który wraz z tekstem Konwencji został zalecony do stosowania przez państwa członkowskie OECD, w tym przez Polskę jako jej członka (por. Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, J. Banach, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000, Przedmowa). Wg komentarza, w przypadku kontraktów mieszanych należy dokonać rozbicia całej kwoty wynagrodzenia na poszczególne części i do każdej z nich zastosować odrębne przepisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pamiętając o zasadzie, iż w przypadku, gdy jakaś część stanowi nieznaczną część tego rodzaju kwoty, do całości należy stosować te postanowienia, które znajdują zastosowanie do pozostałej części (por. Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, J. Banach, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000, str. 293). Do spraw objętych zaskarżoną decyzją w pełni odnosi się również komentarz do art. 17 ust. 2 standardowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania przedstawiony w opracowaniu pt. Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, J. Banach, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000, str. 292 i 293), mówiący o tzw. spółkach estradowych. Ww. przepis, analogicznie jak art. 17 cyt. umowy między Rzecząpospolitą Polską, a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, zawiera takie same uregulowania prawne dla dochodów związanych z działalnością artystów, jak i sportowców, a rola pełniona przez R. [...] i V. [...] w zakresie działalności sportowców, jest adekwatna i analogiczna do roli przypisanej w komentarzu tzw. spółkom estradowym w stosunku do artystów. Z kolei przepis art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. zawiera takie same regulacje dla przychodów ze świadczenia usług w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej jak i sportowej. W świetle powyższego, za chybione należy również uznać twierdzenie spółki dotyczące błędnego zastosowania w zaskarżonej decyzji art. 17 zamiast art. 7 ww. umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Estońską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku. Stosownie bowiem do art. 17 ust. 2 cyt. umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, jeżeli dochód mający związek z osobiście wykonywaną działalnością artysty lub sportowca nie przypada temu artyście lub sportowcowi, lecz innej osobie, to dochód taki bez względu na postanowienia artykułów 7, 14 i 15, może być opodatkowany w tym umawiającym się Państwie, w którym działalność tego artysty lub sportowca jest wykonywana. Na skarżącej spółce, jako płatniku, spoczywał zatem obowiązek poboru podatku wynikający z art. 26 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., nie chodzi w tym przypadku o pobór podatku zryczałtowanego od dochodów osób fizycznych (sportowców), ale od osób prawnych, uzyskujących dochody związane z działalnością profesjonalnych sportowców. Ponadto, za bezpodstawny należy uznać zarzut spółki jakoby organy uzależniały pobranie zryczałtowanego podatku od ustalenia statusu prawnego firmy A. [...]. Zaświadczenie z dnia 03 marca 2009 r. wydane przez sekretarza stanu D. J. B. dla A. [...] nie mogło być uznany za certyfikat rezydencji w rozumieniu art. 4a pkt 12 ustawy o p.d.o.p., gdyż nie zawiera informacji o miejscu siedziby podmiotu dla celów podatkowych, które należy rozumieć jako państwo, w którym podmiot traktowany jest jako podatnik podlegający w tym państwie nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zaświadczenie przedłożone przez skarżącą potwierdza jedynie, iż spółka ma siedzibę w S., ale nie rozstrzyga kwestii jej statusu podatkowego, tzn. nie można z niego wywieść, że spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, a co za tym idzie, że jest objęta zakresem przedmiotowym umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej ze S. Postanowienia wszystkich polskich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania dotyczą bowiem tylko osób, na których przynajmniej w jednym z umawiających się państw ciąży nieograniczony obowiązek podatkowy. W przypadku, gdy osoba prawna nie jest w kraju swojej siedziby podatnikiem podatku dochodowego, a jej dochody opodatkowane są tylko na poziomie wspólników, zastosowanie umowy (umów) o unikaniu podwójnego opodatkowania jest uzależnione od przedłożenia certyfikatów rezydencji wspólników. W przypadku, gdy wspólnik przedłoży certyfikat rezydencji przychód (dochód) w części mu przysługującej powinien być opodatkowany z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z krajem jego rezydencji podatkowej. Uwzględniając przedstawione wyżej rozumienie art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. należy przyjąć, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa, w tym przepisów prawa procesowego. W przekonaniu Sądu zebrano w sprawie wystarczający materiał dowodowy, ustalono w sposób prawidłowy stan faktyczny i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów dokonano jego oceny. Zwłaszcza trudno dopatrzeć się podnoszonego przez spółkę naruszenia art. 199a § 3 ord. pod., a w szczególności potrzeby wyjaśnienia jakichkolwiek wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego. Niewątpliwie, ustalenie stanu faktycznego istotnego dla wymiaru podatku wymaga uprzedniego rozpoznania treści czynności prawnej, z którą on się wiąże, gdyż wadliwe zakwalifikowanie umowy spowoduje konsekwencje w postaci wadliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Taka sytuacja w niniejszej sprawie jednakże nie nastąpiła, gdyż poprawność oceny przedmiotów umów nie mogła budzić wątpliwości wobec jasnego i jednoznacznego brzmienia ich treści (R. [...], V. [...], A. [...]) oraz wobec okoliczności ich realizacji (E. [...]). Konieczność zastosowania art. 199a § 3 ord. pod. zachodzi jedynie wtedy, gdy w sprawie zgromadzono dowody, które te wątpliwości nasuwają (por. B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2007, s. 653), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Co do zasady organ podatkowy powinien bowiem samodzielnie przeprowadzić postępowanie podatkowe i rozstrzygnąć o wszystkich istotnych z prawnopodatkowego punktu widzenia okolicznościach sprawy a dopiero w przypadku zaistnienia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego lub prawa powinien wystąpić z powództwem do sądu powszechnego na podstawie w.w. przepisu ord. pod. Należy przy tym mieć na względzie, że użyte w art. 199a § 3 ord. pod. pojęcie "wątpliwości" należy rozumieć w kategoriach obiektywnych. To oznacza, że nie można ich postrzegać przez pryzmat subiektywnego przekonania organu podatkowego, że tych wątpliwości nie ma lub są, jak również subiektywnego przekonania podatnika, że te wątpliwości istnieją lub nie istnieją (por. wyrok NSA z dnia 12 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 133/10). Końcowo należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt II FNP 3/12 i II FNP 4/12 oddalił skargi skarżącej spółki o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 125/09 i I SA/Bd 126/09 w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika i określenia niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. W powołanych orzeczeniach NSA jednoznacznie stwierdził, że sąd pierwszej instancji przeprowadził prawidłową wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. oraz w sposób właściwy zastosował art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 pkt 2 i 2a oraz art. 26 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. NSA w pełni poparł stanowisko wyrażone w swoim wyroku z 15 grudnia 2010 r., II FSK 1454/09, zgodnie z którym w myśl art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p., pojęcie działalności sportowej należy rozumieć jako prowadzenie aktywności gospodarczej, która nastawiona jest na uzyskiwanie zysków z organizowania imprez sportowych (np. meczy) lub tworzenia warunków koniecznych do ich przeprowadzenia (np. transfer zawodników do drużyn sportowych). Tym samym, zarzut dokonania przez Sąd zbyt szerokiej wykładni pojęcia działalności sportowej NSA uznał za nietrafny. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. U. Wiśniewska D. Dudra M. Łent