I SA/Wr 355/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędzia WSA Katarzyna Radom - sprawozdawca, Protokolant Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2012r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z/s we W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania z tytułu sporządzenia opinii biegłego: I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2011r. nr [...], II. stwierdza, że wymienione w pkt I akty nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z/s we W. kwotę 357 zł ( trzysta pięćdziesiąt siedem złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2011 r., nr [...], którym skarżąca - spółka A Spółka z o.o. została obciążona kosztami sporządzenia opinii biegłego w zakresie wyceny nieruchomości. W uzasadnieniu organ I instancji wyjaśnił, że decyzją z dnia [...] sierpnia 2011 r. określono skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek. Rozstrzygnięcie to utrzymał w mocy organ odwoławczy, potwierdzając prawidłowość zastosowania art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.), i określenia przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości w kwocie wyższej, aniżeli wynikało to z umowy sprzedaży, to jest 2.564.214 zł. Wartość ta została ustalona w oparciu o operat szacunkowy sporządzony przez rzeczoznawcę majątkowego. Mając na uwadze, że dysproporcja pomiędzy wartością sprzedawanej nieruchomości zadeklarowaną przez stronę i ustaloną w oparciu o operat szacunkowy wynosiła 105%, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., powołując się na art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. postanowił obciążyć spółkę kosztami wyceny nieruchomości w kwocie 12.200 zł. Wartość ta wynikała z umowy zawartej z rzeczoznawcą, zajmującym się wyceną nieruchomości, oraz z wystawionej przez niego faktury VAT. W wyniku rozpoznania zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej we W. zwrócił uwagę, że spółka oraz nabywca nieruchomości, B Sp. z o.o., pismami z [...] maja 2006 r., [...] lipca 2006 r., [...] lipca 2006 r. oraz [...] października 2008 r., były wzywane do zmiany wartości nieruchomości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie w umowie sprzedaży cen znacznie odbiegających od wartości rynkowej. W odpowiedzi strony transakcji nie zmieniły ceny. Dalej organ odwoławczy wskazał, iż postanowienie o kosztach jest samoistnym rozstrzygnięciem, do którego zastosowanie mają przepisy rozdziału 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: O.p.). Możliwość jego wydania jest ograniczona jedynie terminem (art. 271 O.p.), tzn. nie może to nastąpić po upływie trzech lat od końca roku, w którym powstał obowiązek ich ustalania. Względna niezależność postanowienia o kosztach, wydanego na podstawie art. 269 w związku z art. 267 § 1 pkt 4 O.p. wynika z realizacji przepisów prawa materialnego, to jest art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., lecz nie stanowi merytorycznej oceny wartości opinii biegłego. Sporządzony operat szacunkowy był przedmiotem oceny w toku postępowania wymiarowego, w którym organ podatkowy stwierdził, iż jest on formalnie i prawnie poprawny. Z kolei wszystkie zarzuty co do operatów zgłoszone przez pełnomocnika spółki w tym postępowaniu i ich weryfikacja znalazły odzwierciedlenie w decyzji. W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i 4 O.p. oraz art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 267 O.p., przez obciążenie jej kosztami sporządzenia opinii metodologicznie niepoprawnej, zawierającej wiele błędów, wskutek czego nie mogła ona stanowić podstawy określenia zobowiązania podatkowego. Z treści art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p. strona wywodziła, iż aby obciążyć podatnika kosztami biegłego, organ podatkowy obowiązany jest wpierw przesądzić w decyzji określającej przychód, że cena odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych wyrażona w umowie znacznie odbiega od ich wartości rynkowej. Wydanie postanowienia w przedmiocie obciążenia kosztami opinii biegłego musi zatem poprzedzać lub nastąpić jednocześnie z decyzją organu podatkowego o wysokości przychodu. Opinia winna podlegać weryfikacji pod względem prawidłowości rozumowania biegłego i jego konkluzji. W ocenie skarżącej, w niniejszej sprawie opinia biegłego nie spełniała warunków przewidzianych w art. 14 u.p.d.o.p. i nie uwzględniała materiału zgromadzonego. Operat był sporządzany kilkakrotnie różnymi metodami, na skutek formułowanych przez spółkę zastrzeżeń. Strona zwróciła uwagę, że o tym, czy kwestionowana opinia będzie stanowić podstawę do określenia wartości rynkowej nieruchomości, rozstrzygnie sąd administracyjny rozpoznając skargę na decyzję wymiarową. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej uchylenie i podtrzymał stanowisko zajęte w sprawie. W piśmie procesowym z dnia [...] kwietnia 2012 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że w sprawie rzeczoznawca sporządził operat szacunkowy bez zlecenia – w aktach sprawy brak postanowienia organu podatkowego w tym zakresie. Dodatkowo zauważył, iż biegły miał odnieść się jedynie do zrzutów strony dotyczących wcześniejszej opinii, z października 2010 r., tymczasem sporządził nowy operat, co świadczy o bezzasadnym obciążeniu skarżącej kosztami tej opinii. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej nadesłał kopię postanowienia z dnia [...] września 2010 r. o powołaniu biegłego w postępowaniu kontrolnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie wskazać trzeba na przepis art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej powoływana jako p.p.s.a.), stosownie do jego brzmienia wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi. Dla rozpoznawanej sprawy ma on dwojaki wymiar, po pierwsze stanowi, że Sąd rozpoznając sprawę nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, co oznacza, iż z urzędu bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa. Po drugie zaś przepis ten stwierdza, że granice rozpoznawanej sprawy wyznacza zaskarżony akt lub czynność organu administracji publicznej – sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (zob. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Zakamycze 2005, s. 319). W sprawie poddanej kontroli Sądu istotne znaczenie mają obie opisane zasady wyprowadzone z brzmienia art. 134 § 1 p.p.s.a. W zakresie pierwszej, badając legalności zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa procesowego, którego nie wyartykułowano w treści skargi, a które mając wpływ na wynik sprawy nakazywało uchylenie zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym go aktem. Jak wynikało z akt sprawy podstawę wydania objętego skargą orzeczenia stanowił przepis art. 269 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ustala, w drodze postanowienia, wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. Nie ulega wątpliwości, wobec jednoznacznego brzmienia ww. przepisu, że elementami istotnymi rozstrzygnięcia w przedmiecie kosztów są wskazane w treści tej normy elementy tj. wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. W ocenie Sądu nie może także budzić zastrzeżeń, że skoro są to elementy, które winien ustalić w formie postanowienia organ podatkowy, to wszystkie winny znaleźć się w treści postanowienia czyli w sentencji tego orzeczenia - jako jego elementy konstytutywne. Nie wystarczy powołanie ich w uzasadnieniu podejmowanego rozstrzygnięcia, a to z uwagi na bezwzględne brzmienie art. 269 O.p. oraz rolę procesową rozstrzygnięcia i uzasadnienia. Rozstrzygnięcie kształtuje prawa i obowiązki stron w zakresie wynikającym z przepisów będących podstawą orzekania - w tej sprawie będzie to przepis art. 269 O.p. Stąd poza elementami wynikającymi z treści art. 217 O.p. postanowienie w przedmiecie obciążenia strony kosztami postępowania winno zawierać jeszcze obligatoryjne elementy wskazane w przepisie szczególnym tj. art. 269 O.p. Zgodnie z art. 217 O.p. i art. 219 w związku z art. 210 O.p. postanowienie w przedmiocie ustalenia kosztów, które obowiązana jest ponieść strona wymaga uzasadnienia. Stosownie do wskazanych przepisów (art. 210 § 4 O.p.) uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Pełni ono zatem rolę wyjaśniającą, nie kształtując zakresu praw i obowiązków strony, stąd istotne elementy rozstrzygnięcia muszą znaleźć swoje odbicie jedynie w sentencji rozstrzygnięcia. Pominięcie tych elementów będzie skutkowało niewykonalnością postanowienia, które zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm.) w związku z art. 271 § 1 O.p. może stanowić tytuł egzekucyjny. Poddane kontroli Sądu orzeczenie organów podatkowych cech tych nie spełniało, części elementów rozstrzygnięcia została zawarta w jego uzasadnieniu (termin i sposób zapłaty), co narusza powołane przepisy ustawy Ordynacja podatkowa i skutkować musiało uchyleniem postanowień organów obu instancji. Nieuzasadnione okazały się natomiast zarzuty podnoszone w skardze. Odwołując się ponownie do przepisu art. 134 p.p.s.a. i wynikającej z niego zasady zakresu orzekania stwierdzić trzeba, że granice rozpoznania niniejszej sprawy wyznacza zaskarżone postanowienie wydane w przedmiocie kosztów postępowania podatkowego, którymi obciążona została skarżąca. Ocena legalności tego rozstrzygnięcia może dotyczyć wyłącznie zasadności zastosowania przepisów przewidujących nałożenie na stronę tego obowiązku, a nie innych spraw. Poza zakresem badania Sądu pozostać zatem muszą wszelkie zarzuty podważające poprawność merytoryczną sporządzanej opinii. Okoliczności te badane są bowiem w innym postępowaniu – wymiarowym. Jak wynika z akt sprawy i okoliczności znanych Sądowi z urzędu decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2011 r., utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji określającą stronie kwotę zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. i stwierdzająca zaniżenie przychodów podlegających opodatkowaniu, była ostateczna. W tym też rozstrzygnięciu stwierdzono zaniżenie wartości sprzedanych nieruchomości o 105%. Obciążając stronę skarżącą kosztami opinii biegłego organ podatkowy, uwzględnił stan faktyczny istniejący w dacie wydania postanowienia. Dodatkowo wskazać trzeba, że Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2011 r. została zaskarżona do tutejszego Sądu, który wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sprawa zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Wr 137/12) oddalił skargę. Dokonując dalszej kontroli zaskarżonego orzeczenia należy wskazać, że zostało ono wydanie w oparciu o art. 14 ust. 3 zdanie u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli wartość rzeczy lub praw majątkowych wyrażona w cenie określonej w umowie zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość określona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający. Zebrany materiał dowodowy wykazał, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe obu instancji ujawniły rozbieżności w cenie nieruchomości, która została przez stronę skarżącą zbyta. Stwierdzając, iż zachodzą ku temu przesłanki, powołały biegłego rzeczoznawcę, który sporządził operat szacunkowy. W rezultacie ustalono, iż cena w umowie zbycia została zaniżona o 105%. W tych okolicznościach organ podatkowy, w świetle powołanej regulacji, był zobligowany do obciążenia kosztami sporządzenia opinii biegłego stronę skarżącą. Wbrew zarzutom skargi ustalenia postępowania wymiarowego poprzedziły wydanie zaskarżonego aktu, co wskazuje, że miały one charakter wiążący, a w tej sprawie także ostateczny, i mogły stanowić podstawę wydania zaskarżonego postanowienia. Brak podstaw do uwzględnienia także zarzutów strony, podniesionych w piśmie procesowym, a dotyczących formalnej wadliwości postępowania w rozpoznawanej sprawie. Bezspornie bowiem biegły (autor opinii, której koszty ponosić ma strona) działał w trybie art. 197 O.p., co potwierdza treść postanowienia z dnia [...] września 2010 r. o jego powołaniu. Bez znaczenia pozostaje okoliczność sporządzenia przez niego dwóch operatów, skoro jak wynika z akt skarżący został obciążony kosztami jednego operatu, bowiem kolejny powstał w związku z uzupełnieniem pierwotnie sporządzonego, do którego strona zgłaszała zarzuty. Akta sprawy dowodzą, że oba operaty sporządzone zostały w ramach tego samego postępowania i zlecenia biegłemu przeprowadzenia czynności oszacowania wartości nieruchomości. W tej sytuacji nie ma potrzeby wydania ponownego postanowienia o powołaniu biegłego, podjęte przez niego czynności stanowią bowiem realizację zadań zleconych mu na postawie postanowienia z dnia [...] października 2010 r. Marginalnie, wobec uchylenia zaskarżonego aktu, Sąd stwierdza, że podstawę wydania orzeczenia stanowią akta sprawy nadesłane mu przez organ podatkowy wraz z odpowiedzią na skargę. Winny one zawierać wszystkie istotne dla sprawy dokumenty, z punktu widzenia tocznego sporu wymagają zamieszczenia pism niezbędnych do oceny poprawności zastosowania art. 269 O.p. tj. m.in. postanowienia o powołaniu biegłego (organ podatkowy nadesłał je wraz z odpowiedzią na pismo procesowe strony), wezwań strony dokonywanych na podstawie art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., które jakkolwiek niekwestionowane przez stronę, winny stanowić materiał aktowy sprawy. Mając na uwadze opisane naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 269 O.p., Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie i na podstawie art. 135 ww. ustawy orzeczenie je poprzedzające. O wstrzymaniu wykonania zaskarżonych aktów orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., a o kosztach z uwzględnieniem art. 200 ww. ustawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe winny uzupełnić akta sprawy we wskazanym zakresie oraz wydać postanowienie odpowiadające wymogom wynikającym z art. 269 O.p., kierując się poglądem prawnym wyrażonym uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sądu.