I FSK 1336/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bk 108/12 w sprawie ze skargi P. Sp. z o. o. w S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od P. Sp. z o. o. w S. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wyrokiem z dnia 13 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 108/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną przez P. Sp. z o.o. w S. interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji: We wniosku z dnia 7 października 2011 r. P. Sp. z o.o. w S. (dalej powoływana także jako: "Spółka" bądź "strona skarżąca") wskazała, że jej udziałowcem jest N. Spółdzielnia Mleczarska z siedzibą w S. (zwana dalej "Spółdzielnią"). Rolnicy, członkowie Spółdzielni, utworzyli fundusz wzajemnej pomocy. Środki na nim zgromadzone, na zasadzie zwrotnej pomocy finansowej, pożyczki, przekazywane są poszczególnym rolnikom w sytuacji nagłych wypadków losowych, pożarów, klęsk żywiołowych, jak również na zakup krów i urządzeń chłodniczych. Spółka, wystawiając i wykazując podatek od towarów i usług na fakturach VAT RR, spełnia wszystkie postanowienia i warunki zawarte w art. 116 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej powoływanej w skrócie jako "U.p.t.u.", z tym, że zgodnie z art. 116 ust. 6 pkt 2 U.p.t.u. zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, następuje na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego - członka Spółdzielni, w pomniejszeniu o spłatę pomocy finansowej - pożyczki uzyskanej z funduszu wzajemnej pomocy. Każdorazowe potrącenie należności odbywa się za trójstronną zgodą zawartą w formie pisemnej pomiędzy rolnikiem ryczałtowym - członkiem Spółdzielni, Spółdzielnią, a Spółką. Potrącone należności Spółka w imieniu rolników, przekazuje Spółdzielni. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy powyższe oznacza, że brak zapłaty na rachunek bankowy różnicy należności z tytułu potrąconej spłaty pożyczki na rzecz Spółdzielni, stanowić będzie brak możliwości do odliczenia podatku naliczonego od części potrąconej pożyczki? Przedstawiając swoje stanowisko skarżąca Spółka wskazała, że w jej ocenie spłata pomocy finansowej (pożyczki) uzyskanej z funduszu wzajemnej pomocy na rzecz Spółdzielni, jest należnością za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o której mowa w przepisach art. 116 ust. 8 i 9 U.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej w B., działając w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2011 r., nie podzielił stanowiska Spółki. Organ, odnosząc przedstawiony stan faktyczny do art. 116 ust. 1, 6, 7, 8 i 9 U.p.t.u., stwierdził, że wbrew wywodom strony skarżącej spłata przedmiotowej pomocy finansowej nie jest należnością za towary i usługi dostarczane rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w powołanych przepisach U.p.t.u. Wymóg dokonania rozliczeń za pośrednictwem rachunku bankowego, o którym mowa w art. 116 ust. 6 U.p.t.u., dotyczy przypadków, gdy należności z tytułu dostaw produktów rolnych zostaną skompensowane z należnościami za towary i usługi sprzedane rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę tych produktów - art. 116 ust. 8 U.p.t.u. A zatem nabywca produktów rolnych i rolnik ryczałtowy (sprzedawca) mogą kompensować wyłącznie wzajemne należności i zobowiązania. Trudno zatem uznać, że przepis ten odnosi się także do innych należności zawartych z osobami trzecimi, w tym przypadku i pożyczek uzyskanych od udziałowca skarżącej Spółki. Przepis art. 116 ust. 8 U.p.t.u. w żaden sposób nie odnosi się do sytuacji, gdy nabywca produktów rolnych, na skutek umów trójstronnych, płaci część należności na rzecz innych podmiotów, dokonując tych wpłat w imieniu rolnika. W takiej sytuacji uznać należy, że nabywca nie dokonując pełnej zapłaty na konto bankowe rolnika ryczałtowego, nie spełnia omawianego warunku zapłaty. Z powyższą interpretacją nie zgodziła się Spółka i po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, jako wydanej z naruszeniem art. 116 ust. 6-9a U.p.t.u. Zdaniem skarżącej Spółki, spłaty pomocy finansowej (pożyczki) uzyskanej z funduszu wzajemnej pomocy na rzecz Spółdzielni, są należnościami za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w art. 116 ust. 8 i 9 U.p.t.u. Z faktu, że udziałowcem Spółki jest Spółdzielnia, należy wywieść, że mamy do czynienia z potrąceniem należności z tytułu sprzedaży przez rolnika ryczałtowego produktów rolnych na rzecz nabywcy z należnościami, które rolnikowi ryczałtowemu dostarczył nabywca produktów rolnych. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Rozważania Sądu I instancji: W ocenie Sądu, w sytuacji gdy udziałowcem Spółki jest Spółdzielnia, to należy przyjąć, że wystąpi potrącenie należności z tytułu sprzedaży przez rolnika ryczałtowego produktów rolnych na rzecz nabywcy z należnościami, które rolnikowi ryczałtowemu dostarczył nabywca produktów rolnych. Sąd zaznaczył, że spłaty pomocy finansowej (pożyczki) uzyskanej z funduszu wzajemnej pomocy na rzecz Spółdzielni, są należnościami za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w art. 116 ust. 8 i 9 U.p.t.u. Podkreślił przy tym, że wykładnia dokonana przez Ministra Finansów stoi również w sprzeczności z poglądami sądów administracyjnych. W prawomocnym orzeczeniu z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 114/07, WSA w Białymstoku zaznaczył, że "zapłata przez podatnika podatku od towarów i usług należności za produkty rolne nabyte od rolnika ryczałtowego na rachunek wskazany przez organ egzekucyjny, a nie na rachunek bankowy rolnika, nie pozbawia nabywcy produktów rolnych prawa do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę dokonanego zryczałtowanego zwrotu podatku, jeżeli są spełnione pozostałe warunki, o których mowa w art. 116 ust. 6 pkt 1 i 3 z uwzględnieniem postanowień ust. 8 U.p.t.u." (wyrok opublikowano w ONSAiWSA 2009/2/24, Jur.Podat. 2007/4/55.). Skarga kasacyjna Minister Finansów zarzucił powyższemu wyrokowi, opierając się na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "P.p.s.a.", naruszenie: 1. art. 116 ust. 1, ust. 6 pkt 2, ust. 8 i ust. 9 U.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy, polegającą na przyjęciu przez Sąd I instancji, że zapłata należności za produkty rolne, zawierająca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku umożliwiającego zwiększenie u nabywcy kwoty podatku naliczonego, obejmuje także tę jej część, która nie jest zwracana na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, ale w ramach potrącenia dokonanego przez Spółkę przeznaczona zostaje na spłatę przez rolnika ryczałtowego pomocy finansowej ( pożyczki ) uzyskanej z funduszu wzajemnej pomocy na rzecz Spółdzielni będącej udziałowcem Spółki, a tym samym, że dokonana spłata stanowi należność za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę, o których mowa w art. 116 ust. 8 i 9 U.p.t.u., co powoduje, że Spółka jako nabywca, w pełni zachowuje prawo do zwiększenia podatku naliczonego, o kwotę dokonanego zryczałtowanego zwrotu podatku. 2. art. 146 § 1 P.p.s.a. z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 116 ust. 8 i ust. 9 U.p.t.u., mimo braku takich naruszeń i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie, 3. art. 141 § 4 P.p.s.a w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1269 ze zm.), zwanej dalej "P.u.s.a." oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a P.p.s.a. i art. 153 P.p.s.a., z uwagi na niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli wydanej pisemnej interpretacji indywidualnej i wadliwe uzasadnienie wyroku. W oparciu o powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie. W jej ocenie, w stanie faktycznym zawartym we wniosku spłata pomocy finansowej uzyskanej z funduszu wzajemnej pomocy na rzecz Spółdzielni jest należnością za towary dostarczane rolnikowi ryczałtowanemu, o której mowa w art. 116 ust. 8 i 9 U.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje wątpliwości autora skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd I instancji treści art. 141 § 4 P.p.s.a. Należy bowiem zaznaczyć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia kryteriów wymienionych w art. 141 § 4 P.p.s.a. w sposób uzasadniający jego eliminację z obrotu prawnego. Warto przypomnieć, że przepis ten określa niezbędne elementy każdego uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Zalicza do nich: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Niewątpliwie tylko uzasadnienie spełniające określone wyżej warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Uzasadnienie wyroku powinno być przy tym na tyle jasne i czytelne aby umożliwiało każdemu, kto zapoznaje się z jego treścią poznanie motywów, którymi kierował się sąd wydający rozstrzygnięcie. Natomiast uzasadnienie zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku cechuje się ogólnikowością, żeby nie rzec lapidarnością w części dotyczącej przedstawienia i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Jak słusznie zwrócił uwagę autor skargi kasacyjnej zasadnicza część wyroku zamyka się w następującym stwierdzeniu "[...] W ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że w sytuacji gdy udziałowcem Skarżącej jest Nadbużańska Spółdzielnia Mleczarska, to należy przyjąć, że mamy do czynienia z potrąceniem należności z tytułu sprzedaży przez rolnika ryczałtowego produktów rolnych na rzecz nabywcy z należnościami, które rolnikowi ryczałtowemu dostarczył nabywca produktów rolnych. Dlatego też, spłaty pomocy finansowej (pożyczki) uzyskanej z funduszu wzajemnej pomocy na rzecz Nadbużańskiej Spółdzielni Mleczarskiej, są należnościami za towary i usługi dostarczone rolnikowi ryczałtowemu, o których mowa w art. 116 ust. 8 i 9 u.p.t.u.[...]" Przy czym powyższa konstatacja Sądu nie była wcześniej w żaden sposób szerzej omówiona, co powoduje, że trudno jest ustalić dlaczego Sąd I instancji przyjął, że wskazany przez niego przepis odnoszący się w swej treści do rolnika oraz nabywcy towaru (tj. skarżącej Spółki) będzie obejmował również podmiot trzeci – udziałowca nabywcy towaru (tj. N. Spółdzielnię Mleczarską). Taka redakcja wyroku może zatem wywołać u jego odbiorcy wrażenie, że zajęte przez sąd stanowisko wyrażone zostało w sposób arbitralny, a zarazem uniemożliwiający podjęcie jakiejkolwiek merytorycznej polemiki z jego treścią. Zgodzić się również należy ze stanowiskiem organu, że powołane przez Sąd I instancji orzeczenie WSA w Białymstoku z dnia 11 kwietnia 2007 r., sygn. akt I SA/Bk 114/07 (opublikowane w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOiSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), dotyczy odmiennej sytuacji faktycznej. Sąd odwołując się do treści powołanego przez siebie wyroku nie wyjaśnił, w jaki sposób, mimo jego odrębności może ono znaleźć zastosowanie w realiach niniejszej sprawy. W świetle powyższych uchybień w zakresie redkacji uzasadnienia wyroku realizacja zasady określonej w art. 153 P.p.s.a. będzie dla organu niemożliwa. W złożonej skardze kasacyjnej pełnomocnik organu sformułował co prawda również inne zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego (o których mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), jak i procedury (pkt 2 tego artykułu), niemniej jednak ze względu na charakter zaistniałych w zaskarżonym wyroku nieprawidłowości rozpoznanie ich na tym etapie postępowania jest niemożliwe. Nie przesądzając zatem w tym momencie o ogólnej prawidłowości dokonanej w zaskarżonym wyroku kontroli działań organu Naczelny Sąd Administracyjny za niezbędne uznał szersze odniesienie się przez Sąd I instancji do ww. kwestii, tak aby umożliwić osobom zapoznającym się z jego treścią poznanie motywów, którymi sąd kierował się wydając wyrok. Uznając zatem skargę kasacyjną za mającą usprawiedliwione podstawy w zakresie wyżej przedstawionym, stosownie do treści art. 185 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono o uchyleniu zaskarżonego wyroku i jego przekazaniu Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie przepisów art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 tejże ustawy.