I SA/Gd 341/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 czerwca 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w T na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G z dnia 23 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia rozstrzygnięcia decyzji oddala skargę. Decyzją z dnia 27 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 czerwca 2010 r. odmawiającą "A" S.A., stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 31.291 zł (wraz z oprocentowaniem). Od powyższej decyzji "A" S.A. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 28 lipca 2011 r., wydaną w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 rok, Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", uwzględnił w całości wniesioną skargę, uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia i stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 31.291 zł. Pismem z dnia 23 sierpnia 2011 r. "B" S.A. (poprzednia nazwa "A" S.A.), zwana dalej Spółką, wniosła o uzupełnienie decyzji z dnia 28 lipca 2011 r. co do rozstrzygnięcia o odsetkach. Postanowieniem z dnia 28 października 2011 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uwzględnienia wniosku argumentując - w kontekście unormowania art. 213 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm.) - iż w/w decyzja rozstrzyga o fakcie zaistnienia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, zatem zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wyczerpany został przedmiot rozpatrywanego sporu, tj. kwestia wystąpienia nadpłaty. Natomiast oprocentowanie nadpłaty następuje z mocy prawa, w okolicznościach wskazanych w art. 78 Ordynacji podatkowej, co wyłączyło obowiązek jednoczesnego orzekania w tym zakresie przez organ podatkowy. Spółka wniosła na powyższe postanowienie zażalenie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 23 stycznia 2012 r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lipca 2011 r. była kwestia istnienia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, uiszczonego z tytułu pożyczki udzielonej spółce przez akcjonariusza w dniu 2 stycznia 2008 r., w wysokości 31.291 zł. Zatem rozstrzygnięcie przedmiotowej decyzji, stwierdzające nadpłatę oraz jej wysokość, w sposób jednoznaczny i precyzyjny określa uprawnienie przyznane stronie, odpowiadając tym samym wymogom wynikającym z art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał dalej, że oprocentowanie nadpłaty uwarunkowane jest spełnieniem ustawowych przesłanek, wyrażonych w art. 78 Ordynacji podatkowej, których wystąpienie stanowi podstawę do wypłaty oprocentowania z mocy prawa. Powołując się na orzecznictwo sądowe organ stwierdził, że rozstrzygnięcie w zakresie oprocentowania nadpłaty nie stanowi elementu niezbędnego w decyzji w sprawie określenia nadpłaty. Powyższe może nastąpić w odrębnym rozstrzygnięciu. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, że żądanie w zakresie nadpłaty i oprocentowania musi być załatwione jednym rozstrzygnięciem, a skoro tak to kwestie te mogą być przedmiotem zarówno jednego jak i odrębnych rozstrzygnięć. Tym samym nie można uznać, iż decyzja z dnia 28 lipca 2011 r. w istocie zawiera rozstrzygnięcie o charakterze częściowym, uzasadniającym jego uzupełnienie. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania: art. 122 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na ich niezastosowaniu i niezałatwieniu sprawy co do stwierdzenia nadpłaty oraz co do jej oprocentowania w ramach jednego postępowania oraz nieposłużeniu się w ramach tego postępowania najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy; art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie i nierozstrzygnięcie sprawy co do oprocentowania w formie decyzji; art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że wydanie orzeczenia stwierdzającego wysokość nadpłaty bez rozstrzygnięcia o oprocentowaniu nadpłaty w tym samym orzeczeniu wyczerpuje przedmiot postępowania, podczas gdy organ podatkowy, stwierdzając nadpłatę, ma obowiązek orzec także o jej oprocentowaniu. Powyższe uchybienia doprowadziły zdaniem skarżącej Spółki do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 w zw. z art. 239 oraz art. 213 § 1 oraz § 3 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie i nieuchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 października 2011 roku oraz nieorzeczenie co do istoty - tj. co do uzupełnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lipca 2011 r. w przedmiocie rozstrzygnięcia o oprocentowaniu, w sytuacji braku zawarcia w tej decyzji rozstrzygnięcia o całości sprawy, tzn. rozstrzygnięcia zarówno o nadpłacie (stwierdzenie nadpłaty) jak i o jej oprocentowaniu. Skarżąca wskazała, że naruszenie wyżej powołanych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż gdyby do wyżej opisanych naruszeń nie doszło rozstrzygnięcie sprawy byłoby inne — w sprawie doszłoby do uzupełnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lipca 2011 r. w przedmiocie rozstrzygnięcia o oprocentowaniu. Skarżąca zarzuciła ponadto zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 75 § 1 w zw. z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż przedmiotem postępowania podatkowego o stwierdzenie nadpłaty jest jedynie kwestia zaistnienia nadpłaty w podatku, a nie kwestia oprocentowania nadpłaty, podczas gdy obie kwestie, tj. zarówno nadpłata w podatku oraz oprocentowanie nadpłaty powinny być przedmiotem jednego postępowania, a w związku z tym rozstrzygnięcie co do obu kwestii powinno się znaleźć w jednej decyzji administracyjnej. W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że przedmiotem postępowania zakończonego wydaniem przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z dnia 28 lipca 2011 r. było zarówno stwierdzenie nadpłaty jak i rozstrzygnięcie o przysługującym skarżącej oprocentowaniu. Skoro oprocentowanie nadpłaty powstaje z mocy prawa (art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej), a organ administracyjny zobowiązany jest rozstrzygnąć każdą sprawę w formie decyzji (art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej), to zarówno rozstrzygnięcie co do nadpłaty jak i co do jej oprocentowania, powinno być załatwione w ramach jednego postępowania administracyjnego - w jednej decyzji. Tym samym decyzja, w której zawarte jest jedynie rozstrzygnięcie co do nadpłaty w podatku, a nie co do oprocentowania, podlega uzupełnieniu w zakresie rozstrzygnięcia o oprocentowaniu (art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej). Zdaniem strony, nie ma żadnych podstaw do przyjęcia, iż skarżąca jest zobowiązana do wszczęcia kolejnego postępowania administracyjnego w celu ustalenia sposobu obliczenia przez organ oprocentowania, wypłaconego już we wcześniejszym postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty. Strona powołała się przy tym na wyrok WSA w Bydgoszczy w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 923/09. Podkreślono, że brak zajęcia merytorycznego stanowiska przez organ w kwestii oprocentowania uniemożliwia skarżącej ustalenie prawidłowości wypłaconego jej oprocentowania. Po uprawomocnieniu się decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lipca 2011 r. organ zwrócił skarżącej spółce, poza kwotą nadpłaty w podatku, dodatkowo kwotę 4.991,00 zł. Skarżąca nie jest jednak w stanie ustalić, w jaki sposób organ obliczył oprocentowanie, a więc czy zostało ono wypłacone we właściwej wysokości. Końcowo skarżąca podkreśliła, że skoro domagała się stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z oprocentowaniem, to decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lipca 2011 r. powinna zawierać rozstrzygnięcie zarówno co do stwierdzenia nadpłaty i jej wysokości oraz kwoty należnego oprocentowania, powstałego w związku z nadpłatą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ podkreślił, że rozstrzygnięcie w przedmiocie oprocentowania nie jest niezbędnym elementem decyzji stwierdzającej nadpłatę. Możliwe jest wydanie w tej kwestii odrębnego orzeczenia. Istotną kwestią jest przy tym możliwość odniesienia się do sposobu obliczenia oprocentowania w dwuinstancyjnym toku (art. 127 Ordynacji podatkowej). W omawianej sprawie, z uwagi na zakwestionowanie w zażaleniu z dnia 14 listopada 2011 r. dokonania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zwrotu oprocentowania w kwocie 4.991 zł bez jednoczesnego wskazania sposobu obliczenia, Dyrektor Izby Skarbowej wskazane pismo procesowe przesłał do w/w organu pierwszej instancji w celu wydania decyzji w sprawie wypłaconego oprocentowania. Pismem procesowym z dnia 23 kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej poinformował o wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 6 kwietnia 2012 r. decyzji nr [...] w sprawie oprocentowania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdzonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lipca 2011 r. nr [...] za okres od dnia 16.04.2010 r. (tj. od dnia złożenia wniosku) do dnia 25.08.2011 (tj. do dnia zwrotu nadpłaty) w kwocie 4.991,00 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest odmowa uzupełnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lipca 2011 r. stwierdzającej nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych o rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek od tej nadpłaty. Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 9 kwietnia 2010 r. skarżąca spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych i zwrot nadpłaconego podatku wraz z odsetkami. Decyzją z dnia 16 czerwca 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami. Decyzja ta utrzymana została w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 27 września 2010 r. nr [...]. Od powyższej decyzji spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę. Sprawa została zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Gd 795/11. Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 28 lipca 2011 r., wydaną w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 rok, Nr 153, poz.1270 z późn. zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", uwzględnił w całości wniesioną skargę, uchylił zaskarżone rozstrzygnięcia i stwierdził nadpłatę w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 31.291 zł. Postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny umorzył postępowanie w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 795/11. Pismem z dnia 23 sierpnia 2011 r. skarżąca Spółka wniosła o uzupełnienie decyzji z dnia 28 lipca 2011 r. co do rozstrzygnięcia o odsetkach. Postanowieniem z dnia 28 października 2011 r., utrzymanym następnie w mocy postanowieniem z dnia 23 stycznia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej odmówił uwzględnienia wniosku strony i uzupełnienia rozstrzygnięcia własnej decyzji z dnia 28 lipca 2011 r. Ze stanu prawnego sprawy wynika, że art. 213 Ordynacji podatkowej określa zakres, tryb i formę uzupełnienia lub sprostowania decyzji podatkowej. Strona może w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji zażądać jej uzupełnienia co do rozstrzygnięcia bądź co do prawa odwołania, wniesienia w stosunku do decyzji powództwa do sądu powszechnego lub co do skargi do sądu administracyjnego albo sprostowania zamieszczonego w decyzji pouczenia w tych kwestiach. Uzupełnienie rozstrzygnięcia sprawy ma miejsce wówczas, gdy z powodu błędu w ocenie stanu faktycznego i prawnego sprawy lub niedbalstwa przy sporządzaniu decyzji wydano decyzję w istocie częściową, chociaż w ocenie organu ją wydającego miała ona załatwiać sprawę. Niekompletność rozstrzygnięcia sprawy powinna być widoczna przy porównaniu go z materiałami zawartymi w aktach sprawy, a więc z żądaniami strony, zakresem postępowania wyjaśniającego, z zebranymi w sprawie materiałami i dowodami (wyrok WSA z 17 czerwca 2004 r., III SA 708/03, LEX nr 147331). Uzupełnienie decyzji podatkowej co do rozstrzygnięcia następuje w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej. Natomiast odmowa uzupełnienia decyzji następuje w drodze postanowienia na podstawie art. 213 § 5 cyt. ustawy. Zatem w art. 213 Ordynacji podatkowej chodzi o uzupełnienie lub sprostowanie decyzji przez usunięcie z niej jedynie takich wad, które nie dają podstaw do zmiany lub uchylenia decyzji. Analiza stanu faktycznego niniejszej sprawy wskazuje, że Dyrektor Izby Skarbowej , wydając decyzję w trybie art. 54 § 3 P.p.s.a., rozstrzygnął wyłącznie w zakresie określenia wysokości nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, nie rozstrzygnął natomiast w zakresie ewentualnego oprocentowania stwierdzonej nadpłaty, mimo iż wniosek Spółki oprócz żądania zwrotu nadpłaconego podatku zawierał również żądanie w zakresie naliczenia stosownych odsetek za zwłokę. Sytuacja opisana wyżej wynikająca z treści decyzji, której uzupełnienia żąda strona, nie musi powodować skutku w postaci stwierdzenia wadliwości postanowienia odmawiającego jej uzupełnienia. Niewątpliwie w każdej sytuacji, w której podatnik żąda wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie odsetek, organ podatkowy ma obowiązek takie rozstrzygnięcie wydać. Niemniej jednak, wbrew zarzutom strony, rozstrzygnięcie w zakresie oprocentowania nadpłaty nie stanowi elementu niezbędnego w decyzji w sprawie określenia nadpłaty. Powyższe może nastąpić w odrębnym rozstrzygnięciu. Z przepisów Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza z powołanych przez stronę przepisów art. 75 § 1 i art. 78 § 1 tej ustawy, nie wynika, że żądanie w zakresie nadpłaty i oprocentowania musi być załatwione jednym rozstrzygnięciem, a skoro tak to kwestie te mogą być przedmiotem zarówno jednego jak i odrębnych rozstrzygnięć. Taki też wniosek wypływa z powołanego w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 stycznia 2010 r. o sygn. akt I SA/Bd 923/09. W wyroku tym wskazano, że cyt. "Skoro zatem organ podatkowy stwierdzając nadpłatę winien również orzec o jej oprocentowaniu to z "technicznego punktu widzenia" może to uczynić bądź w decyzji o stwierdzenie nadpłaty bądź w oddzielnej decyzji". Pogląd, że organ podatkowy nie ma obowiązku w decyzji określającej wysokość nadpłaty określania kwoty oprocentowania zaprezentowany został m.in. w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r., II FSK 1221/08, wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2011 r., III SA/Wa 2999/10, wyroku WSA w Białymstoku z dnia 16 lutego 2000 r., SA/Bk 2049/08, wyroku WSA w Opolu z dnia 19 października 2011 r., I SA/Op 48/11. Wynika to z faktu, iż oprocentowanie nadpłaty, podobnie jak kwota odsetek od zaległości podatkowych, powstaje z mocy prawa w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej i jest "niezależne" od wydania decyzji. Jak wskazał WSA w Białymstoku w wyroku z dnia 14 stycznia 2004 r., SAB/Bk 35/03, LEX 173703, dokonanie wypłaty należnego podatnikowi oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty należy uznać za czynność materialno - techniczną, która nie wymaga wydania decyzji administracyjnej. Jest to bowiem realizacja prawa podatnika wynikającego wprost z ustawy, tj. z art. 78 Ordynacji podatkowej. Dopiero jeśli organ całkowicie odmawia podatnikowi wypłaty oprocentowania w trybie art. 78 Ordynacji podatkowej, to w tym zakresie powinien wydać decyzję administracyjną, gdyż w odmowie przyznania podatnikowi oprocentowania przejawia się władztwo administracyjne, w którym organ autorytatywnie określa pozycję prawną strony. Podobnie, gdy organ niewłaściwie wyliczy wysokość oprocentowania lub wypłaci je w niepełnej wysokości podatnik ma prawo zwrócić się o wypłatę reszty prawidłowo wyliczonego oprocentowania. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że decyzją z dnia 28 lipca 2011 r. nr [...], rozstrzygnięto kwestię stanowiącą żądanie podstawowe, tj. stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych. Kwestia zaś uboczna w niniejszej sprawie tj. żądanie odsetek od nadpłaconej kwoty podatku znalazła swoje rozstrzygnięcie w odrębnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 6 kwietnia 2012 r., orzekającej o oprocentowaniu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdzonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 lipca 2011 r. nr [...] za okres od dnia 16 kwietnia 2010 r. do dnia 25 sierpnia 2011 r. w kwocie 4.991 zł. W takiej sytuacji należało uznać, że żądanie strony zawarte we wniosku z dnia 9 kwietnia 2010 r. zostało rozstrzygnięte w całości, jakkolwiek odrębnymi decyzjami. W konsekwencji nie doszło do naruszenia art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, albowiem strona w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości oprocentowania nadpłaty zagwarantowane ma prawo składania środków odwoławczych, włącznie ze skargą do sądu administracyjnego, żądając wypłaty odsetek we właściwej jej zdaniem wysokości. Tym samym zarzuty podniesione w skardze co do braku możliwości strony ustalenia prawidłowości określenia przez organ podatkowy wysokości oprocentowania nie mogły wywołać oczekiwanego skutku. Reasumując stwierdzić trzeba, że w każdej sytuacji, gdy zażąda tego podatnik, organ podatkowy zobowiązany jest wydać rozstrzygnięcie co do oprocentowania nadpłaty. Rozstrzygnięcie to może nastąpić w decyzji stwierdzającej nadpłatę lub w odrębnej decyzji. Z tego względu żądanie uzupełnienia decyzji stwierdzającej nadpłatę o rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek w sytuacji, gdy kwestia ta została rozstrzygnięta w odrębnej decyzji, nie mogło być uwzględnione. W takiej bowiem sytuacji prawo strony do weryfikacji prawidłowości obliczenia przez organ podatkowy wysokości oprocentowania zostaje zachowane. W rozpatrywanej sprawie zatem w świetle art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej nie było podstaw do uzupełnienia decyzji o rozstrzygnięcie w przedmiocie odsetek, bowiem o tym organ rozstrzygnął w odrębnej decyzji, która nie jest przedmiotem niniejszego postępowania. Z powyższych względów za bezzasadne uznać należy też zarzuty naruszenia art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej, a także art. 207 § 1 tej ustawy. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny , na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.