III SA/Wa 2463/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2012 r. sprawy ze skargi K. z siedzibą w Niemczech na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz K. z siedzibą w Niemczech kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. W dniu [...] marca 2011 r. wpłynął do Ministra Finansów wniosek K. (dalej "Wnioskodawca", "Skarżący") o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwrotu podatku dla podmiotu niezarejestrowanego dla potrzeb VAT w Polsce. We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: Wnioskodawca wskazał, że jest spółką prawa niemieckiego i zarejestrowanym w Niemczech podatnikiem podatku od wartości dodanej. Jest także zarejestrowany od [...] października 2010 roku dla potrzeb rozliczania w Polsce podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów (dalej: WNT) i wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT). Wnioskodawca jest obecny na polskim rynku poprzez zarejestrowane przez Ministra Gospodarki przedstawicielstwo zagranicznego przedsiębiorcy (dalej: Przedstawicielstwo). Zostało ono wpisane do Rejestru Przedstawicielstw Przedsiębiorstw Zagranicznych dnia [...] października 2007 r. Funkcjonuje ono na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. jedn.: Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.). Zakres działania Przedstawicielstwa, zgodnie z art. 93 tej ustawy, ogranicza się tylko do działalności w zakresie reklamy i promocji przedsiębiorcy zagranicznego. Wnioskodawca dostarcza swoje produkty dla klientów z Polski i zamierza dostarczać je także klientom z innych państw członkowskich UE w Europie Środkowo-Wschodniej poprzez centrum dystrybucyjne (magazyn) swoich towarów na terytorium Polski i być może także klientom poza UE. Wnioskodawca podpisał umowę z operatorem logistycznym, który przyjmuje oraz składuje na jego zlecenie jego towary, formował przesyłki i je wysyłał do wskazanych klientów (Wnioskodawca i operator nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów podatkowych). Koszty świadczonych przez operatora usług w całości obciążają wnioskodawcę. W magazynie zlokalizowanym na terytorium kraju, nie będącym własnością wnioskodawcy i obsługiwanym przez zewnętrznego operatora logistycznego, produkty wnioskodawcy są składowane do momentu ich sprzedaży. Czynności związane ze sprzedażą następują na terytorium Niemiec. Wszyscy klienci składają zamówienia do niemieckiego biura wnioskodawcy. Spółka po weryfikacji stanu polskiego magazynu wystawia klientowi fakturę zgodnie z niemieckimi przepisami podatkowymi. Przekazuje także operatorowi logistycznemu polecenie dostarczenia sprzedanej partii produktów. Wnioskodawca wystawiając fakturę sprzedaży nie nalicza klientowi niemieckiego podatku od wartości dodanej. Faktura jest wystawiona w języku angielskim z adnotacją iż podatek VAT rozlicza nabywca. W wyniku zawartej z wnioskodawcą transakcji klient otrzymuje fakturę sprzedaży, specyfikację dostarczanych produktów oraz list przewozowy, klient jest zobowiązany do pokwitowania odbioru dostarczonych mu produktów. W przypadku sprzedaży polskim klientom oraz odbiorcom z innych państw UE (poza polskimi i niemieckimi), produkty wnioskodawcy znajdujące się już na terytorium kraju są im dostarczane przez operatora logistycznego obsługującego wnioskodawcę. W związku z powyższym wnioskodawca skorzysta z możliwości przerzucenia obowiązku opodatkowania tych dostaw VAT na polskich klientów (podatników VAT), którzy są podatnikami od dostaw jako nabywcy i będzie wykazywał wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (dalej: WDT) z terytorium kraju lub eksport, ze względu na fakt składowania na terytorium kraju towarów, których przeznaczenie nie będzie jeszcze dokładnie znane w momencie ich przemieszczenia na terytorium kraju. W przypadku sprzedaży klientom spoza UE, operator logistyczny działający na zlecenie wnioskodawcy będzie dostarczał jej produkty do granicy UE. Przed przekroczeniem granicy UE (eksportem) przez produkty nastąpi ich wydanie klientowi lub obsługującemu go przewoźnikowi (spedytorowi). Opcjonalnie, operator logistyczny działający na zlecenie wnioskodawcy będzie dostarczał jej produkty bezpośrednio do klienta. W obu przypadkach wnioskodawca zobowiąże go do przekazania informacji o dokonanym wywozie sprzedanych produktów - poprzez przesłanie wnioskodawcy elektronicznego komunikatu IE-599 z Systemu Kontroli Eksportu (ECS) obowiązującego w całej UE. W związku z dokonywaniem powyższych czynności wnioskodawca ponosi wydatki na nabycie towarów i usług (jak usługi logistyczne, magazynowe, spedycyjne, transportowe, doradcze itp.), a także na nabycie towarów i usług związanych z funkcjonowaniem jej Przedstawicielstwa w Polsce (usługi księgowe, doradcze, kurierskie, najmu, telekomunikacyjne, dostawy Internetu, serwisowe, edukacyjne, nabycie paliw do samochodów osobowych, artykułów biurowych, eksploatacyjnych, wyposażenia, środków trwałych itp.). Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytanie: Na jakich zasadach wnioskodawca otrzyma zwrot VAT za 2010 r., w którym dokonał rejestracji dla potrzeb VAT w kraju za okres od początku tego roku do dnia poprzedzającego dzień złożenia zgłoszenia rejestracyjnego? Zdaniem Wnioskodawcy do momentu dokonania rejestracji dla potrzeb VAT w kraju, ma on status podmiotu uprawnionego, o którym mowa w § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 roku w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801; dalej: rozp. zwr. VAT zagr. podm.) wydanych na podstawie art. 89 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. Podmiot uprawniony na podstawie tych przepisów może otrzymać zwrot, jeśli: • nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej w państwie członkowskim siedziby, • nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium kraju, • nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkami (m.in. dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest ich nabywca). Z powyższego wynika, iż zwrot VAT możliwy jest tylko do dnia poprzedzającego rejestrację tzn. do tego dnia należy złożyć wniosek o zwrot podatku, o ile będzie on obejmował okres dłuższy niż 3 m-ce, jeśli wniosek jest składany w ciągu roku, i będzie wskazywał kwotę zwrotu stanowiącą równowartość w złotych większą niż 400 euro. W sytuacji, gdy skarżący rozpoczął przemieszczenia swoich produktów na terytorium kraju, a także dostaw dla których podatnikiem jest nabywca, WDT i eksportu pod koniec 2010 roku i dokonał w związku z tym rejestracji [...] października 2010 roku, to z tym dniem traci status podmiotu uprawnionego do wnioskowania o zwrot VAT dla podmiotów zagranicznych. Powyższe oznacza, iż składając wniosek o zwrot podatku drogą elektroniczną skarżący składa go, za pośrednictwem administracji podatkowej państwa członkowskiego siedziby, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, do naczelnika urzędu skarbowego, którym jest Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. Ostatnim dniem złożenia wniosku jest, dla podanego przykładu, dzień 4 października 2010 roku. Skarżący uważa, iż data przekazania wniosku przez niemiecką administrację podatkową naczelnikowi urzędu skarbowego nie ma już znaczenia dla zachowania terminu i prawa do zwrotu podatku. Kontynuując dalej przedstawianie swojego stanowiska skarżący wywodził, iż zgodnie z polskimi przepisami jednym z warunków uprawniających do ubiegania się o taki zwrot jest brak rejestracji VAT na terytorium kraju. Wynika to z brzmienia § 3 ust. 1 pkt 2 rozp. zwr. VAT zagr. podm. Konsekwencją powyższego będzie nabycie przez skarżącego prawa do uwzględnienia podatku naliczonego w rozliczeniu VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe. Powyższe ograniczenie nie odnosi się jednak do możliwości wnioskowania o zwrot VAT dla podmiotów zagranicznych za okres, kiedy były niezarejestrowanymi podatnikami w kraju. Teza ta wynika z brzmienia art. 3 Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 roku określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. Urz. UE L nr 44, poz. 23 ze zmianami; dalej: Dyrektywa 2008/9), zgodnie z którą niniejsza dyrektywa ma zastosowanie do wszystkich podatników riiemających siedziby w państwie członkowskim zwrotu, którzy spełniają następujące warunki: a) podczas okresu zwrotu podatnik ten nie miał na terytorium państwa członkowskiego zwrotu siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z których dokonywano transakcji gospodarczych, albo, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nie miał tam stałego miejsca zamieszkania ani zwykłego miejsca pobytu; b) podczas okresu zwrotu podatnik ten nie dostarczał żadnych towarów ani nie świadczył usług uważanych za dostarczane lub świadczone w państwie członkowskim zwrotu, z wyjątkiem transakcji: I. dostawy usług transportu i usług pomocniczych do takich usług, zwolnionych zgodnie z art. 144, 146, 148, 149, 151,153, 159 lub 160 dyrektywy 2006/112/WE; II. dostawy towarów i usług na rzecz osoby zobowiązanej do zapłaty VAT zgodnie z art. 194 -197 i art. 199 dyrektywy 2006/112/WE. Po przedstawieniu tych wywodów skarżący przedstawił swój finalny pogląd, iż biorąc pod uwagę art. 3 lit. a Dyrektywy 2008/9 i porównując go z § 3 ust. 1 pkt 2 rozp. zwr. VAT zagr. podm., przepisy Dyrektywy 2008/9 nie zostały właściwie implementowane do polskiego systemu prawnego. Tym samym, ze względu na bezpośrednie i jednoznaczne brzmienie art. 3 lit. a Dyrektywy 2008/9 należy ją zastosować wprost, co oznacza, Iż skarżący ma prawo wnioskować o zwrot VAT za okres sprzed rejestracji tj. od 1 stycznia do 5 października 2010 roku. Czas na złożenie wniosku upływa 30 września 2011 roku. 2. Dyrektor Izby Skarbowej w W., działający z upoważnienia Ministra Finansów, interpretacją indywidualną z dnia [...] maja 2011 r. nr [...], uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r" Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT lub u.p.t.u.) w brzmieniu obowiązującym do 1.04.2011 r., w odniesieniu do podmiotów nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży oraz niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju, mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5. Organ przytoczył też treść tego przepisu obowiązującą od 1 kwietnia 2011 roku na skutek znowelizowania ustawą z dnia 18 marca 2011r. (Dz. U. z 2011r., Nr 64, poz. 332) o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo o miarach. Organ powołał też treść przepisów rozporządzenia wykonawczego wydanego stosownie do delegacji ustawowej wynikającej z art. 89 ust. 5 ustawy z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 224, poz. 1801). W § 5 ust. 1 rozporządzenia stwierdza się, że podmiot uprawniony z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej lub podmiot uprawniony z państw trzecich może wystąpić o zwrot podatku za okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok podatkowy lub za okres krótszy niż ostatnie 3 miesiące tego roku - w odniesieniu do podatku od nabytych towarów lub usług lub importowanych towarów w okresie, za który podmiot uprawniony występuje o zwrot podatku, z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei w ustępie 2 pkt 1 rozporządzenia zawarte jest sformułowanie, że kwota wnioskowanego zwrotu podatku nie może być niższa niż kwota stanowiąca równowartość w złotych 400 euro - w przypadku gdy wniosek dotyczy okresu krótszego niż rok podatkowy, ale nie krótszego niż 3 miesiące. Organ wskazał, że ww. rozporządzenie z dnia 24 grudnia 2009 r. straciło moc z dniem wejścia w życie rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. z 2011 r., Nr 69, poz. 365) tj. z dniem 1 kwietnia 2011 r. Przeważająca część regulacji zawartych w rozporządzeniu z dnia 28 marca 2011 r. jest kontynuacją rozwiązań zawartych w rozporządzeniu z dnia 24 grudnia 2009r., opartych na przepisach Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. Urz. UE L 44 z dnia 20 lutego 2008 r.). Jedną z bardziej istotnych zmian, w porównaniu do poprzednio obowiązującego stanu prawnego jest odstąpienie od uzależnienia prawa do zwrotu podatku od braku rejestracji podmiotu zagranicznego na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce. Organ zauważył przy tym, że powyższe wynika z faktu, iż Dyrektywa Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. nie wiąże prawa do zwrotu z brakiem rejestracji podmiotu zagranicznego dla celów podatku w państwie członkowskim, w którym podmiot ten występuje o zwrot. W tym zakresie dyrektywa wskazuje na spełnienie warunku niedokonywania przez podmiot zagraniczny sprzedaży w tym państwie członkowskim. W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. zwrot podatku przysługuje podmiotowi uprawnionemu z państw członkowskich Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państw trzecich w przypadku, gdy podmiot ten: 1) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby; 2) nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy z wyjątkiem wymienionych tam usług bądź dostaw towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest ich nabywca. Zgodnie z § 2 pkt 2 tego rozporządzenia, przez podmiot uprawniony z państw członkowskich Unii Europejskiej rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, która nie posiada siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju ubiegającą się o zwrot podatku - posiadającą siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Organ wskazał, że powołane przez Wnioskodawcę rozporządzenie z dnia 24 grudnia 2009 r. utraciło moc z dniem 1 kwietnia 2011 r. W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą zatem obowiązujące od dnia 1 kwietnia 2011 r. przepisy rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. Nowe rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom, nie wiąże prawa do zwrotu z brakiem rejestracji podmiotu zagranicznego dla celów podatku w państwie członkowskim, w którym podmiot ten występuje o zwrot. W tym zakresie rozporządzenie wskazuje na spełnienie warunku niedokonywania przez podmiot zagraniczny sprzedaży w państwie członkowskim zwrotu. W związku z powyższym stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia moment rejestracji Wnioskodawcy dla celów podatku od towarów i usług na terytorium kraju. Dla ubiegania się o zwrot podatku istotny jest natomiast moment, od którego Wnioskodawca dokonuje na terytorium kraju sprzedaży. Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jako podmiot zagraniczny zarejestrowany dla celów podatku od wartości dodanej w Niemczech, dokonywał dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest ich nabywca. Zatem Wnioskodawca wypełnia przesłanki wynikające z przepisu regulującego zwrot podatku, przysługujący podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej, określone w § 3 ust. 1 pkt 1 -2 rozporządzenia. Dalej organ wskazał, że wniosek o zwrot podatku składa się za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej w swoim państwie (państwo siedziby Wnioskodawcy - Niemcy), zaś władze podatkowe tego państwa przekazywać będą wniosek (po jego wstępnej weryfikacji) organom podatkowym państwa zwrotu (Polski). Wniosek składa się w języku polskim, nie później niż do dnia 30 września roku następującego po roku podatkowym, którego wniosek dotyczy - w sprawie będącej przedmiotem interpretacji wniosek należy złożyć do dnia 30 września 2011 roku. Reasumując swoje wywody organ stwierdził, że w przedstawionym stanie faktycznym nieprawidłowe jest stanowisko skarżącego, iż ostatnim dniem złożenia wniosku jest dzień 4 października. Ostatnim dniem, za który Wnioskodawca może ubiegać się o zwrot podatku jest dzień poprzedzający dzień dokonania pierwszej sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy z wyjątkami wymienionymi w § 3 ust. 1 pkt 2 lit. a-l rozporządzenia. Jednocześnie organ wskazał, że Dyrektywa Rady 2008/9/WE określająca szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej przewidzianego w Dyrektywie 2006/112/WE podatnikom nie mającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. Urz. UE L 44 z dnia 20 lutego 2008 r.) została prawidłowo implementowana do polskiego systemu prawnego. Bezpośrednio odnosi się do niej cytowane w niniejszej interpretacji rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 224, poz. 1801), stosowane przez organy podatkowe. Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą że przepisy Dyrektywy nie zostały prawidłowo implementowane do polskiego systemu prawnego. Zarówno art. 89 ustawy jak i § 3 ust. 1 rozporządzenia oddaje w pełni postanowienia dyrektywy, jedynie je doprecyzowując. Mając na uwadze powyższe organ stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Pismem z dnia [...] czerwca 2011 r. skarżący wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. Pomimo wystosowania przez skarżącego wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie (pismo z dnia [...] lipca 2011 r.) nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżonej interpretacji zarzucił błędne zastosowanie prawa materialnego, tj. art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej u.p.t.u.), oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801, z późn. zm., dalej r.z.p.t.u.n.p.), jako niezgodnych z art. 3 Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U.UE L z dnia 20 lutego 2008 r.), dalej Dyrektywa 2008/9/WE, poprzez uznanie, iż w przedstawionym stanie faktywnym na dzień złożenia wniosku o wydanie interpretacji Mocodawczyni miała prawo do ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług, dalej VAT, dla podmiotów zagranicznych za 2010 rok ze względu na niezgodność przepisów krajowych z przepisami Dyrektywy 2008/9/WE. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że pogląd organu interpretacyjnego jest niezgodny z obowiązującymi przepisami prawa na dzień złożenia wniosku o interpretację, a w szczególności z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.tu. i § 3 ust. 1 pkt 2 r.z.p.t.u.n.p. jako niezgodnych z art. 3 Dyrektywy 2008/9/WE w okresie od 1 stycznia 2010 r. do 31 marca 2011 r. Pogląd organu jest zgodny z obowiązującymi od 1 kwietnia 2011 r. przepisami, w zakresie w jakim należy je stosować do zwrotów VAT dla podmiotów zagranicznych za 2010 rok (a więc do upływu terminu do ich złożenia, który upływa 30 września 2011 r.). Naruszeniem prawa jest twierdzenie, iż przywołany art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t u. i § 3 ust. 1 pkt 2 r.z.p.t.u.n.p. stanowią o prawidłowej implementacji postanowień Dyrektywy 2008/9/WE, w tym jej art. 3. Zestawienie przywołanych norm nie wymaga zawiłych zabiegów interpretacyjnych, aby stwierdzić ich niezgodność z Dyrektywą. Sam organ interpretacyjny wskazuje, iż Jedną z bardziej istotnych zmian, w porównaniu do poprzednio obowiązującego stanu prawnego jest odstąpienie od uzależnienia prawa do zwrotu podatku od braku rejestracji podmiotu zagranicznego na potrzeby podatku od towarów i usług w Polsce. Powyższe wynika z faktu, iż Dyrektywa Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. nie wiąże prawa do zwrotu z brakiem rejestracji podmiotu zagranicznego dla celów podatku w państwie członkowskim, w którym ten podmiot występuje o zwrot" (str. 6 interpretacji). Orzecznictwo sądowo-administracyjne wyraźnie wskazuje, iż w sytuacji, gdy prawo unijne nie zostało prawidłowo implementowane, a przepis dyrektywy jest wyraźnie sformułowany, to podatnik ma prawo pominąć przepis krajowy i zastosować bezpośrednio przepis dyrektywy. Potwierdzają to wyroki NSA, a w szczególności wyrok z dnia 23 marca 2009 r. (I FPS 6/08, Lex 509733), wydany w składzie siedmiu sędziów. Tym samym organ interpretacyjny powinien uzasadnić swoje stanowisko przywołując niezgodność krajowych norm prawa, wskazanych powyżej, z Dyrektywą 2008/9/WE, zamiast wskazywać, iż obowiązujące na moment złożenia wniosku o wydanie interpretacji przepisy krajowe były zgodne z tą Dyrektywą. Skarżący zgodził się z organem interpretacyjnym, iż jego stanowisko nie jest aktualne od dnia 1 kwietnia 2011 r. Konieczna jest zmiana skarżonej interpretacji w zakresie uzasadnienia prawnego stanowiska organu, wskazując wyraźnie na okres niezgodności art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.tu. i § 3 ust. 1 pkt 2 r.z.p.t.u.n.p. z art. 3 Dyrektywy 2008/9/WE. W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie — w zaskarżonej części — interpretacji i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia z wytycznymi dotyczącymi treści ponownie wydanej interpretacji. W piśmie z [...] lipca 2012 r. skarżący dodatkowo zarzucił, ze organ w interpretacji zastosował nieprawidłowo stan prawny obowiązujący w dacie udzielenia interpretacji, a nie z chwili złożenia wniosku. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona, choć z innych przyczyn niż w niej wskazane. 5. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), w tym również interpretacji indywidualnych poddanych kontroli sądowej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W pierwszej kolejności należy zauważyć, co słusznie podniósł skarżący, że indywidualna interpretacja przepisów podatkowych powinna dotyczyć stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku, by tylko na tle takiego stanu prawa powinien przedstawić swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej wnioskodawca zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Stan prawny zmienił się (zarówno co do zasadniczego dla sprawy przepisu ustawy jak i rozporządzenia wykonawczego) w okresie pomiędzy złożeniem wniosku o interpretację a wydaniem tej interpretacji. Organ odwoływał się wprawdzie do obu stanów prawnych, ale interpretację w znacznej mierze oparł na stanie prawa krajowego obowiązującego po dacie złożenia wniosku, co już samo w sobie stanowiło naruszenie prawa skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Kolejnym naruszeniem prawa materialnego było pominięcie treści Dyrektywy 2008/9/WE. Jak trafnie zauważa skarżący, utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych jest pogląd, że w sytuacji, gdy prawo unijne nie zostało prawidłowo implementowane, a przepis dyrektywy jest wyraźnie sformułowany, to podatnik ma prawo pominąć przepis krajowy i zastosować bezpośrednio przepis dyrektywy, co potwierdzają wyroki NSA, a w szczególności wyrok z dnia 23 marca 2009 r. (I FPS 6/08, Lex 509733, wyrok z 11 marca 2010 syg. akt I FSK 61/09). Wprowadzenie w polskich przepisach (ustawie i rozporządzeniu w brzmieniu obowiązującym do wspomnianej nowelizacji ustawy i uchwalenia nowego rozporządzenia obowiązującego od kwietnia 2011 r.) negatywnej przesłanki zwrotu podatku VAT dla podmiotów zagranicznych w postaci braku rejestracji na terenie kraju było wprowadzeniem ograniczenia zwrotu VAT nie istniejącego w Dyrektywie 2008/9, która w art. 3 jednoznacznie określała warunki takiego zwrotu. Tą niezgodność prawa krajowego z przepisami dyrektywy dostrzegł krajowy ustawodawca dokonując właśnie wspomnianej nowelizacji ustawy i wydając nowe rozporządzenie obowiązujące od kwietnia 2011 r. Sąd w składzie rozpoznającym tę sprawę w pełni podziela poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w tezach do wyroku z 11 marca 2010 r. w sprawie l FSK 61/09, zgodnie z którymi: z art. 91 ust. 3 Konstytucji, przy uwzględnieniu art. 53 i art. 54 Aktu z dnia 16 kwietnia 2003 r. dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i . Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864, Dz.U.UE.L03.236.33) oraz art. 288 Traktatu o funkcjonowano Unii Europejskiej w brzmieniu i numeracji ustalonej przez art. 2 pkt 235 i art. 5 ust. 1 Traktatu z Lizbony zmieniającego Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.U.UE.C.07.306.1) z dniem 1 grudnia 2009 r., dyrektywa przyjęta przez Radę, jako organ organizacji międzynarodowej jaką jest Unia Europejska, jest źródłem prawa w rozumieniu art. 87 ust. 1 Konstytucji, a jej normy powinny być implementowane do krajowego porządku prawnego, zaś w sytuacji gdy dyrektywa dotyczy problematyki podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług jej normy stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.), a w przypadku braku ich implementacji lub jej wadliwości, stanowią podstawę prawną, na którą mogą się powoływać podmioty indywidualne - w zakresie jednak tych tylko przepisów dyrektywy, które są wystarczająco jasne i bezwarunkowe, a więc sformułowanych w sposób pozwalający na ich bezpośrednie zastosowanie. Przepisy dyrektywy powinny być więc uwzględnione w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tak więc organ nie biorąc pod uwagę bezpośrednio treści wspomnianych przepisów dyrektywy naruszył art. 3 Dyrektywy Rady 2008/09/WE w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Już wyżej wskazane naruszenia prawa wystarczały do uchylenia zaskarżonej interpretacji. Dla porządku należy jednak wskazać uchybienia proceduralne, jakich dopuścił się organ. Należy przy tym zauważyć, że uchybienia te były sprowokowane brakiem dbałości wnioskodawcy o precyzję wypowiedzi w przedstawianiu swojego stanowiska w sprawie oceny prawnej. Skarżący w swojej interpretacji przedstawił dwie rozbieżne oceny: 1) Na str. 4/4 formularza ORD-IN twierdził: ostatnim dniem złożenia wniosku jest dla podanego przykładu 4 października 2010 r. 2) Zaś w konkluzji swoich wywodów dotyczących przedstawienia swojej oceny (str.2 formularza ORD-IN/A stwierdził, że w świetle przepisów Dyrektywy 2008/9, którą należy stosować wprost, K. ma prawo wnioskować o zwrot VAT za okres sprzed rejestracji, tj. od 1 stycznia do 5 października 2010 r., zaś czas na złożenie wniosku upływa 30 września 2011r. Z tą pierwszą nie zgodził się organ (co było w ocenie sądu trafne). Można wprawdzie próbować odczytać to pierwsze stanowisko wnioskodawcy jako hipotetyczną ocenę przez niego stanu prawnego w zakresie wykładni tylko literalnej, językowej prawa krajowego pomijającej przepisy prawa wspólnotowego, zaś dopiero finalną konkluzję za jego rzeczywiste stanowisko w sprawie w rozumieniu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Jednak należy wymagać od składającego wniosek o interpretację jasnego, zrozumiałego jednoznacznie przedstawienia zarówno stanu faktycznego jak i oceny prawnej tego stanu. Organ ma instrumenty prawne do przymuszenia wnioskodawcy do takiego właśnie sformułowania wniosku w trybie wezwania do usunięcia braków na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej i ewentualnego pozostawienia wniosku bez rozpoznania na podstawie art. 14 g Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 2 i § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153).