I FSK 314/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 13 września 2012 r. sygn. akt I SA/Ol 367/12 w sprawie ze skargi W. T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za czerwiec 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 września 2012 r., sygn. akt I SA/Ol 367/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę W. T. K. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 14 maja 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od towarów i usług miesiąc czerwiec 2006 r. 1.2. Wnioskiem z 09 listopada 2011 r. skarżący zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o stwierdzenie i zwrot nadpłaty powstałej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2006 r. z tytułu odpłatnego zbycia gruntu (działka nr [...]) o pow. 3 ha 35 a 72 m położonego w B. W wyniku przeprowadzonego postępowania zarówno organy pierwszej jak i drugiej instancji uznały, że nie nastąpiła nadpłata podatku, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Uznały zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p., poprzez odmowę stwierdzenia i zwrotu nadpłaty za nieuzasadniony. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie konieczne było ustalenie czy skarżący dokonujący sprzedaży gruntu działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, czy w ramach zarządu majątkiem prywatnym. 1.3. Rozpatrując przedmiotową sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organ opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym zasadnie stwierdził, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Sąd pierwszej instancji przeanalizował przepisy i orzecznictwo krajowe oraz unijne w tym art. 12 ust. 1, art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 347 z 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112"), art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C 181/10, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, wyroki NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10) oraz z dnia 10 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1668/11). Sąd wskazał, że skarżący podejmował aktywne działania zmierzające do pozyskania gruntów. Zdaniem sądu, świadczy o tym nabycie prawa własności lub udziału w nieruchomościach o dużych areałach (ok. 41 ha). W ocenie sądu pierwszej instancji, przedmiotowa nieruchomość stanowiła przemyślaną, długoterminową inwestycję i została nabyta z zamiarem sprzedaży. Potwierdza to również fakt, iż działka gruntu nr [...] położona w B. w momencie nabycia udziału przez skarżącego, przeznaczona była w planie zagospodarowania przestrzennego na cele oświatowe, a następnie została przekształcona pod zabudowę mieszkaniową wielorodzinną. W ocenie sądu, nawet gdyby skarżący nie wiedział o planowanej w stosunku do przedmiotowej działki zmianie planu zagospodarowania przestrzennego, to i tak nie można byłoby stwierdzić, że nabył ww. grunt do majątku prywatnego, gdyż działka ta była przeznaczona pod szkołę rolniczą i usługi ogólno-dzielnicowe. Zdaniem sądu, powyższe okoliczności wskazują, że skarżący już w momencie zakupu działał jak handlowiec. Oznacza to, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej istniał już przy nabyciu gruntu, to zaś, zdaniem sądu pierwszej instancji, przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT, nawet wówczas, gdyby ta przewidywana działalność nie została zrealizowana, gdyż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy VAT dla uznania podmiotu za podatnika nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Ponadto, sąd zwrócił uwagę na to, że transakcja sprzedaży nieruchomości położonej w B. nie była okazjonalną sprzedażą nieruchomości. Skarżący sprzedawał działki gruntu począwszy od 2005 r. i kontynuował sprzedaż w latach 2006, 2007, 2008, 2009, 2010 i 2011 r. Nie bez znaczenia, zdaniem sądu, pozostaje również fakt, że skarżący od grudnia 2006 r. prowadził działalność gospodarczą jako komandytariusz w R. sp. z o.o. N. S. K. z siedzibą w O. Przedmiotem działalności ww. spółki jest m.in. kupno, sprzedaż i zagospodarowanie nieruchomości oraz pośrednictwo w obrocie nieruchomościami. Powyższe wskazuje na to, że skarżący posiadał wiedzę niezbędną do profesjonalnego handlu nieruchomościami, co jest dodatkowym argumentem potwierdzającym zawodowy charakter jego działalności. Ponadto, skarżący 22 czerwca 2006 r. wystawił na rzecz P. Sp. z o.o. fakturę VAT z tytułu sprzedaży działki nr [...] położonej we wsi B. Zdaniem sądu pierwszej instancji wystawienie przez skarżącego faktury VAT wskazuje, na to że sam traktował się jak podatnik z tytułu ww. transakcji. Sąd wskazał, że faktura potwierdza pewność i autentyczność wykazanego w niej obrotu gospodarczego. A zatem, przy transakcji zachowana została podstawowa zasada neutralności VAT dla podatnika. Sprzedawca nie poniósł też ekonomicznego ciężaru tego podatku, albowiem został on pobrany w cenie towaru. 1.4. Zdaniem sądu pierwszej instancji, zebrany w sprawie materiał wskazuje na systematyczność i powtarzalność działań skarżącego, zarówno w przypadku nabywania nieruchomości, jak i ich sprzedaży. Ponadto, w ocenie sądu pierwszej instancji, podział większego areału gruntu na mniejsze działki, przedmiot tych czynności, sprzedaż udziałów w działkach, kontynuowanie sprzedaży w kolejnych latach, i zarobkowy charakter tych działań, prowadzą do wniosku, że była to działalność gospodarcza. W ocenie sądu, działania podejmowanych przez skarżącego miały charakter handlowy, co wiązało się z wypełnieniem dyspozycji art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i uznaniem ich za opodatkowaną działalność gospodarczą oraz uznaniem skarżącego z tytułu tych czynności za podatnika podatku od towarów i usług. 1.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się z poglądem, iż brak aktywności w podejmowaniu działań marketingowych w obrocie nieruchomościami oraz brak podejmowania działań w zakresie uzbrojenia terenu potwierdza, że skarżący dokonując dostawy przedmiotowej działki, nie był podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą. W niniejszej sprawie zaistniały inne okoliczności (tj. wielkość, ilość, lokalizacja, przeznaczenie nabywanych nieruchomości, ciągłość i powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku oraz okoliczności związane z nabyciem i sprzedażą gruntów), które jednoznacznie przesądziły o tym, że transakcje sprzedaży nieruchomości nie stanowiły czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zdaniem sądu, powyższe czynności oceniane pojedynczo nie decydują jeszcze o handlowym charakterze działań skarżącego, niemniej brane pod uwagę łącznie dowodzą, że skarżący dokonywał dostawy w warunkach, o których mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie - art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, a w konsekwencji zaaprobowanie błędnego założenia, że w przedmiotowej sprawie słusznie odmówiono skarżącemu stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług. 2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor argumentował, że skarżący dokonując dostawy działki gruntu nie był podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą. Na potwierdzenie swojej tezy podał, że nie podejmował on działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, z zaangażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, jak i nie dokonywał uzbrojenia terenu, który był przedmiotem dostawy. W związku z powyższym, zdaniem skarżącego, nie miał on obowiązku opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości położonej w B. podatkiem od towarów i usług. 2.4. Skarżący powołał się na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. orzeczenie z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10. Konkludując wskazał, że powody, które zdaniem sądu pierwszej instancji determinują fakt bycia podatnikiem podatku VAT, są jego zdaniem zaprzeczeniem aktualnego stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Argumentował, że Trybunał stwierdził, iż liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego, a zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał wskazał również, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. W związku z powyższym, że skarżący wywiódł nie był zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej dostawy nieruchomości a organy podatkowe niesłusznie odmówiły mu prawa do zwrotu podatku. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, wskazując na bezzasadność zarzutów kasacyjnych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. W rozpoznawanym środku odwoławczym podniesiono zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. W związku z tak sformułowanym zarzutem, sporządzonym przecież przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym na orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych. Te zaś nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej lecz jedynie kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. W uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 1010, nr 1, poz. 1) stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Kierując się treścią uzasadnienia tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny pominął wadę redakcyjną powyższych zarzutów polegającą na braku powiązania z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem wskazane wady redakcyjne nie miały żadnego wpływu na ocenę merytoryczną skargi kasacyjnej. 4.3. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). W tym zakresie zmian nie wprowadziła wspomniana wyżej uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1). 4.4. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy podkreślić, że spór istniał w zakresie opodatkowania czynności zbycia gruntu. Zdaniem podatnika działania te były związane z zarządem majątkiem osobistym, a więc nie były prowadzone w ramach działalności gospodarczej. Natomiast sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu podatkowego, że skarżący dokonywał zbycia jako przedsiębiorca w ramach prowadzenia swej działalności gospodarczej. Dlatego też Wojewódzki Sad Administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, podzielił stanowisko, że podatek VAT był należny, a zatem trafnie odmówiono stwierdzenia nadpłaty i zwrotu tej należności podatkowej. Kwestionując stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie wyłącznie przepisu art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. Pierwszy z nich stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Norma ta zawiera więc definicję pojęcia nadpłaty. Drugi zaś przepis określa, że uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku przysługuje również podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Powyższe przepisy zatem określają uprawnienie podatnika do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w przypadku, gdy nienależnie zapłacono podatek. W niniejszej sprawie, jak wspomniano spór występował w zakresie tego, czy zapłacony podatek od czynności dostawy działki gruntu był należny, czy też nie. W tym zakresie zaś profesjonalny pełnomocnik skarżącego nie podniósł żadnych zarzutów. Nie wskazano zarzutów naruszenia przepisów postępowania w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych. Nie zgłoszono także zarzutów kasacyjnych w zakresie oceny prawnej działań skarżącego w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor powołał się na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrażone w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, czy też prezentując stanowisko sądu pierwszej instancji cytował treść art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Jednakże w zakresie kwalifikacji prawnej działań skarżącego przy sprzedaży przedmiotowej działki nie podniesiono żadnych zarzutów kasacyjnych. Jak wyżej wskazano Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, a wręcz nie ma prawa domyślać się jakie przepisy prawa materialnego, czy też procesowego są kwestionowane przez kasatora. 4.5. Uwzględniając powyższe należy podkreślić, że autor rozpoznawanego środka odwoławczego skutecznie nie podważył ustaleń faktycznych w zakresie handlowego charakteru działań skarżącego przy sprzedaży działek. Także nie podniesiono zarzutów, a zatem nie podważono kwalifikacji prawnej tych działań podejmowanych w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Nie zakwestionowano więc, że ta dostawa podlega opodatkowaniu tą daniną publicznoprawną. Zatem stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że zapłacony przez skarżącego podatek VAT był podatkiem należnym nie zostało w ramach zarzutów skargi kasacyjnej skutecznie podważone. Z tych też względów zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 2 pkt 1 lit. b O.p. nie może odnieść zamierzonego skutku. 4.6. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. 4.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490).