III SA/Gd 357/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sudoł (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Jacek Hyla, Sędzia NSA Anna Orłowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Kinga Czernis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2012 r. sprawy ze skargi C. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] z dnia 29 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru, długu celnego oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] z dnia 2 listopada 2009 r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej [...] na rzecz skarżącego C. P. kwotę 1.576 (tysiąc pięćset siedemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, 3. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. "A" Sp. z o. o. w S., działając w imieniu firmy [...] C. P. z siedzibą w R. dokonała w dniu 5 października 2009 r. zgłoszenia celnego nr [...] o dopuszczenie do obrotu "stalowych elementów do produkcji bram i ogrodzeń oraz części konstrukcji metalowych". Towar zgłoszono pod kodem CN 7308909900. Po rewizji celnej towaru i przeprowadzeniu postępowania celnego Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z dnia 2 listopada 2009 r. zakwalifikował powyższy towar do kodu TARIC 7326909890 ze stawką cła 2,7%; określił kwotę wynikającą z długu celnego w pełnej wysokości 6.470 zł i określił prawidłową kwotę podatku od towarów i usług z tytuły importu tego towaru w wysokości 54.144 zł. Jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia organ wskazał art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 20 ust. 1, ust. 3 lit. a, c, ust. 6, art. 67 art. 68, art. 71, art. 201, art. 214 ust. 1, art. 218 ust. 1, art. 221 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L.302 z dnia 19.10.1992 r. ze zm.), Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., zmieniające załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L.291 z 31.10.2008 r.), art. 23 ust. 3 i ust. 4, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.), art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 7, art. 29 ust. 13, art. 33 ust. 2 i ust. 6, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). C. P. odwołał się od tej decyzji zarzucając jej naruszenie art. 20 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 29 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jego zdaniem, wyroby objęte przedmiotowym zgłoszeniem celnym należy klasyfikować do pozycji 7308, gdyż dokładniej je opisuje niż pozycja 7326. Przedstawił również opinię, sporządzoną przez biegłego sądowego, wskazującą, że właściwym jest kod 7308. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 29 marca 2010 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że pozycja 7308 obejmuje - konstrukcje (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych objętych pozycją 9406) i części konstrukcji (na przykład mosty i części mostów, wrota śluz, wieże maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i oka oraz ramy do nich, progi drzwiowe, okiennice, balustrady, filary i kolumny), z żeliwa lub stali; płyty, pręty kątowniki, kształtowniki, profile, rury i tym podobne, przygotowane do stosowania w konstrukcjach z żeliwa lub stali. Tymczasem importowane stalowe elementy ozdobne, mogą stanowić element zarówno bramy, ogrodzenia czy balustrady. Ich brak nie spowoduje utraty funkcjonalności, jak również nie wpłynie na wytrzymałość całości konstrukcji. Nie można ich uznać za element nośny, czy też łączący, bez którego dana konstrukcja nie będzie spełniała swojego zadania. Świadczy o tym brak odpowiednich złączy, otworów czy zaczepów, które wskazywałyby konkretne miejsca przenoszenia sił i naprężeń konstrukcyjnych. Co ważne importer na swojej stronie internetowej oferuje te detale jak oddzielne elementy. W ocenie organu, biorąc pod uwagę cechy towaru, regułę 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacyjnych Nomenklatury Scalonej (ORINS) - należy przyjąć, że detale wykonane z prętów stalowych przez gięcie i spawanie, jak również elementy kute przedstawiające liście i kwiaty należy klasyfikować do kodu TARIC 7326909890. Organ odwoławczy stwierdził także, że powoływany przez odwołującego WIT nie jest wiążący w tym postępowaniu. Możliwość uwzględnienia go jako źródło interpretacyjne przy klasyfikacji spornego towaru jest niemożliwe ze względu na brak zdjęć i rysunków towaru nim objętego. W odniesieniu do przedstawionej opinii biegłego sądowego organ odwoławczy wskazał, że stanowisko tam zaprezentowane nie jest w sposób przekonywujący uzasadnione. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego C. P. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucił, że decyzja organu odwoławczego naruszyła przepisy postępowania określone art. 122, art. 189 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz prawa materialnego art. 20 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/02. W ocenie skarżącego póki organ nie wykaże, że stan faktyczny i prawny jest inny niż wynikający z ze złożonego przez stronę zgłoszenia, ma obowiązek przyjąć stan wynikający z przyjętego zgłoszenia. Zdaniem skarżącego, w sprawie nie ma jakiegokolwiek dowodu, że importowane elementy nie są elementami konstrukcyjnymi. Funkcjonariusz po przeprowadzonej rewizji celnej stwierdził - "w wyniku częściowej rewizji celnej towaru stwierdzono elementy dekoracyjne do ogrodzeń z metalu kute i odlewane o kodach 02.083 i 13.092". Funkcjonariusz nie wypowiedział się czy elementy te są elementami konstrukcyjnymi. Z przedłożonej opinii biegłego wynika, że są. Ponadto organ odwoławczy nie odniósł się do przedstawionych przez skarżącego rysunków, z których wynika, że elementy o kodzie 02.083 i 13.092 zostały ukształtowane w ten sposób, by można było je przyspawać lub wsunąć na bramę, ogrodzenie itp. Naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów przez organ było również ustalenie, iż przedmiotem importu w przeważającej części były "imitacje kwiatów lub liści z kutego żelaza". Żaden z pobranych elementów, nie można uznać za imitację. Z treści Noty wyjaśniającej do pozycji 7326 HS jednoznacznie wynika, iż jest to pozycja dopełniająca i zakwalifikowanie towaru do niej wymaga wykazania, że żadna inna pozycja nie opisuje tego towaru w sposób bardziej szczegółowy. W zaskarżonej decyzji brak jakiejkolwiek próby analizy, czy importowane elementy nie powinny być zakwalifikowane do któregoś z wcześniejszych kodów. Urząd nie podjął nawet próby ustalenia czy przedmiotem importu były wyroby kute czy odlewane. Tymczasem organ odwoławczy w swojej argumentacji błędnie przyjmuje, że elementy konstrukcyjne to tylko elementy nośne, a fakt że jakiś element konstrukcyjny jest wyrobem kowalstwa artystycznego wyłącza możliwość uznania go za element konstrukcyjny. Wyroby kowalstwa artystycznego mogą, ale nie muszą być elementami konstrukcyjnymi. Skarżący wyraził pogląd, że elementami konstrukcyjnymi są wszystkie te elementy, które są na stałe montowane do konstrukcji, a elementami nośnymi tylko te, których funkcją jest przenoszenie sił działających na konstrukcję. Zaznaczył, że importowane elementy raz zamontowane poprzez ich spawanie pozostają w tym położeniu przez cały czas eksploatacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Dodał, że niewątpliwe przedmiotem importu były elementy dekoracyjne. Objęty zgłoszeniem celnym towar zawierał również elementy w kształcie kwiatów i liści (16 % towaru). W toku postępowania pełnomocnik skarżącego twierdził, że pozostały towar nie różni się od pobranych próbek, a poza elementami w formie "koszyków" nie było innych prostych elementów konstrukcyjnych. Ze zdjęć nie można ocenić czy elementy będące przedmiotem sporu są elementami konstrukcyjnymi czy ozdobnymi. Towar będący przedmiotem sporu był już sprowadzany wcześniej, ale po raz pierwszy podlegał retrospektywnemu sprawdzeniu przez organ celny. Wyrokiem z dnia 15 lipca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia podzielił ustalenia i stanowisko organów celnych. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej strony Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 1008/10 uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem prawa procesowego, z tego względu, że sąd pierwszej instancji bez dokonania wnikliwej analizy postępowania dowodowego, zaaprobował, tak dokonane ustalenia dokonane przez organy celne, jak również ich ocenę. Mimo, że stwierdzony stan pozostawił na uboczu zasadniczą dla wyniku dokonania zmiany kodu CN okoliczność, a mianowicie nie rozważył właściwych dla poddanych przeklasyfikowaniu towarów cech im właściwych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, niewątpliwie Sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270) w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że postępowanie celne było zgodne z prawem. W ocenie Sądu drugiej instancji, zebrany materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, że towar objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym nie mógł zostać przypisany do innej niż 7326 pozycji i powinien być sklasyfikowany do przyjętego przez organ kodu CN. Rozpoznając ponownie niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna i podlega uwzględnieniu. Należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r., - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz,1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, co do zasady, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem i polega na weryfikacji decyzji organu administracji publicznej z punktu widzenia obowiązującego prawa materialnego i procesowego. Wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Należy wskazać, że niniejsza sprawa była już rozpoznawana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz była objęta postępowaniem przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie w związku z wywiedzioną skargą kasacyjną od pierwszego zapadłego w niej orzeczenia. Okoliczności te, nie pozostają obojętne, dla dalszych rozważań prawnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. "Przez ocenę prawną, o której mowa (...) w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (...), należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego, ciążący na organie i sądzie, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego środkami przewidzianymi prawem." (vide: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 września 2005 r., sygn. III SA/Wa 1434/05, Baza Orzeczeń Lex Polonica). Oznacza to, że sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, a w konsekwencji i organ, jest zobowiązany uwzględnić ocenę prawną dokonaną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2012 r. Przedmiotem kontroli Sądu była decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 marca 2010 r., która utrzymała w mocy rozstrzygnięcie organu celnego z dnia 2 listopada 2009 r. o zakwalifikowaniu importowanego towaru "stalowych elementów do produkcji bram i ogrodzeń oraz części konstrukcji" do kodu TARIC 7326909890 i naliczeniu stosownych należności celno-podatkowych. Zgodnie z art. 20 ust. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE.L 92.302.1 ze zm.), w przypadku powstania długu celnego należności wymagane zgodnie z prawem określane są na podstawie Taryfy Celnej Wspólnot Europejskich, która została wprowadzona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. 87.256.1). Załącznik I do tegoż rozporządzenia zawiera Nomenklaturę Scaloną oraz stawki celne, dodatkowe jednostki statystyczne i inne niezbędne informacje. Załącznik ten jest zmieniany co roku, bowiem zgodnie z treścią art. 12 rozporządzenia Rady nr 2658/87, Komisja przyjmuje każdego roku rozporządzenie przedstawiające pełną wersję Nomenklatury Scalonej wraz ze stawkami celnymi. Wspomniane rozporządzenie jest publikowane nie później niż dnia 31 października w Dzienniku Urzędowym Wspólnot Europejskich i stosuje się je od dnia 1 stycznia roku następnego. W chwili przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia celnego obowiązywało Rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające załącznik I do Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 291 z 2008 r. ze zm.). Zasadnicze znaczenie dla właściwego odczytania taryfy celnej mają Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte w przepisach wstępnych powyższego rozporządzenia Komisji (WE) Nr 1031/2008. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z kolejnymi regułami. Natomiast stosownie do reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. Przepis art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) stanowi, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Dział IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) dotyczy postępowania podatkowego. Istota sporu w niniejszej sprawie sprawdzała się do dokonania prawidłowej kwalifikacji sprowadzonych przez importera "stalowych elementów do produkcji bram i ogrodzeń oraz części konstrukcji". Na wstępie należy wskazać, że skarżący zadeklarował: stalowe elementy do produkcji bram i ogrodzeń oraz części konstrukcji oraz oznaczył je kodem CN 7308909900 (bez cła), uznając że jako części konstrukcji ze stali, mieszczą się w pozycjach towarowych przypisanych temu towarowi. Organ celny dokonał częściowej rewizji towaru objętego tym zgłoszeniem celnym i pobrał próbki towaru. W efekcie rewizji stwierdzono - "elementy dekoracyjne do ogrodzeń z metalu, kute i odlewane o kodach 02.083 i 13.092". Wynik zaś rewizji był podstawą przypisania przez organ towarom kodu 7326909890 ze stawką celną 2,7%. Pozycja 7308 taryfy celnej obejmuje - konstrukcje (z wyłączeniem budynków prefabrykowanych objętych pozycją 9406) i części konstrukcji (na przykład mosty i części mostów, wrota śluz, wieże maszty kratowe, dachy, szkielety konstrukcji dachów, drzwi i oka oraz ramy do nich, progi drzwiowe, okiennice, balustrady, filary i kolumny), z żeliwa lub stali; płyty, pręty kątowniki, kształtowniki, profile, rury i tym podobne, przygotowane do stosowania w konstrukcjach z żeliwa lub stali. Zgodnie z treścią Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towaru pozycja ta obejmuje kompletne lub niekompletne konstrukcje metalowe, jak również ich części. W rozumieniu niniejszej pozycji konstrukcje te charakteryzują się tym, że raz zmontowane - zwykle pozostają w tym położeniu. Zastosowana przez organ celny w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego skarżącego pozycja 7326 - obejmuje "pozostałe" artykuły z żeliwa lub stali kute lub tłoczone ale nieobrobione więcej. Zatem warunkiem zaliczenia wyrobów z żeliwa lub stali do pozycji 7326 jest brak możliwości zakwalifikowania ich do którejkolwiek z poprzednich pozycji taryfowych. Pozycja 7326 jest pozycją dopełniającą według not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towaru, która może znaleźć zastosowanie, jeżeli żadna inna pozycja nie opisuje danego towaru w sposób bardziej szczegółowy. Nie może więc budzić wątpliwości, że zakwalifikowanie towaru do kodu 7326 wymagało wykazania przez organ, że żadna inna pozycja nie opisuje danego towaru w sposób bardziej szczegółowy. Weryfikację zgłoszenia celnego przewiduje art. 68 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, a zgodnie z pkt b) tego artykułu weryfikacja ta może polegać na rewizji towarów z jednoczesnym pobraniem próbek w celu dokonania ich analizy lub dokładniejszej kontroli, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Stosownie zaś do art. 71 Wspólnotowego Kodeksu Celnego podstawę stosowania przepisów regulujących procedurę celną dla danych towarów, a więc również działania na podstawie art. 23 ust. 2 - 4 Prawa celnego, stanowią wyniki dokonanej weryfikacji zgłoszenia. Jeżeli zatem wyniki rewizji towarów dają podstawę do stwierdzenia, iż zgłaszający zadeklarował nieprawidłowe dane, organ zmienia te dane i ustala kwotę wynikającą z długu celnego. Innymi słowy - jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny - dokonanie przez organ celny, zmiany zgłoszenia celnego przez zmianę klasyfikacji taryfowej oraz określenia kwoty wynikającej z powstałego w wyniku tej zmiany długu celnego poprzedzać musi dokonanie przez organ weryfikujący ustaleń faktycznych uzasadniających określony przez organ kod CN. Jednocześnie, co jest istotne, Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie stwierdził, że "stan faktyczny nie został ustalony przez organy celne prawidłowo, co wyraziło się w niedostatku danych dotyczących zakwestionowanych pod względem klasyfikacji celnej towarów i pominięciu tych informacji uzyskanych w wyniku rewizji, które miały wpływ na ocenę klasyfikacji celnej towarów". Ponadto zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany materiał dowodowy nie pozwalał bez dodatkowych ustaleń przyjąć, że objęty przedmiotowym zgłoszeniem celnym towar nie mógł zostać przypisany do innej, niż 7326 - pozostałe artykuły z żeliwa lub stali pozycji, i jako stanowiący elementy ozdobne (imitacje kwiatów lub liści z kutego żelaza lub stali) powinien zostać sklasyfikowany do przyjętego przez organ kodu CN. Organy celne uznały na podstawie pobranych próbek, że importowane elementy stanowią, niezależnie od sposobu ich wytworzenia, towar jednorodny. Co jest - jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny - sprzeczne z zebranym materiałem dowodowym, wynik bowiem rewizji jednoznacznie stwierdził elementy kute i odlewane o kodach 02.083 i 13.092. Organy pominęły fakt rozróżnienia towarów ze względu na sposób ich wytworzenia i nie dokonały identyfikacji, które ze spornych towarów były odlewami, a które powstały w wyniku kucia. Ustalenie zaś wszystkich cech charakterystycznych zgłoszonego towaru, w tym sposobu jego powstania, ma zasadnicze znaczenie dla klasyfikacji taryfowej. Elementy odlewane nie mogą się znaleźć w pozycji 7326 (pozostałe elementy kute lub toczone lecz nieobrobione). Naczelny Sąd Administracyjny podniósł również, że mimo wiedzy jakie elementy towaru podlegały rewizji, a były to elementy kute i odlewane (koszyki i groty według rysunków załączonych do akt administracyjnych) organy przyjęły, że mamy do czynienia z detalami ozdobnymi, kutymi z żelaza lub stali przedstawiającymi liście i kwiaty, co pozostaje w sprzeczności z wynikami rewizji próbek towaru. Niewątpliwie więc organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, nie dokonały właściwej i szczegółowej analizy zebranego materiału dowodowego, a przede wszystkim nie podjęły się dokładnego wyjaśnienia powyżej wskazanych okoliczności, czym naruszyły przepisy proceduralne. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 187 § 1 tej ustawy organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Podobnie art. 191 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi ocenić okoliczności sprawy na podstawie całego zabranego materiału dowodowego. Są to zasadnicze dyrektywy postępowania podatkowego, które na podstawie art. 73 ust. 1 Prawa celnego stosuje również organ celny. Prowadzenie postępowania w sprawach celnych w oparciu o przepisy art.12 i rozdziału IV Ordynacji podatkowej, zobowiązuje organy celne do respektowania zasady dokładnego wyjaśnienia sprawy i stawiania ocen wyłącznie wówczas, gdy materiał dowodowy będzie zupełny, a dana okoliczność niewątpliwie dowiedziona. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny - niekompletny materiał dowodowy lub jego częściowa ocena - nie mogą stanowić podstawy do innej niż przyjęta w zgłoszeniu celnym klasyfikacji taryfowej. Zatem dla prawidłowej weryfikacji zgłoszenia celnego organy powinny w pierwszej kolejności dokonać ustaleń faktycznych w opisanym powyżej zakresie, co wymaga jednoznacznego i konkretnego określenie przedmiotu importu oraz sposobu jego wytworzenia (które elementy są kute, a które odlewane). Dopiero poczynienie odpowiednich ustaleń pozwoli na prawidłowe zakwalifikowanie towaru. Ponieważ organ zakwestionował przypisanie towarom zgłoszonym do odprawy kodu CN 7308 właściwego dla elementów konstrukcyjnych i ich części, również i ta kwestia będzie wymagała szerszego rozważenia. Organ stwierdził, że importowane elementy stanowią detale ozdobne, których brak nie wpłynie na funkcjonalność ani na wytrzymałość konstrukcyjną całego elementu. Tym samym towary te nie stanowią niezbędnego elementu nośnego czy też łączącego, bez którego konstrukcja nie będzie spełniała swojego zadania. Stanowisko organu, że do elementów konstrukcyjnych mogą być zaliczone tylko elementy nośne (lub łączące), musi nasuwać uzasadnione wątpliwości. Skarżący trafnie wywodzi, że każdy element nośny jest konstrukcyjnym, co jednak nie oznacza, że można przyjmować odwrotną zależność, a mianowicie że każdy element konstrukcyjny jest elementem nośnym. W świetle dokonanych powyżej rozważań należy uznać, że zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, zaś brak stosownych ustaleń w odniesieniu do cech towaru skutkuje przypisaniem importowanym elementom niewłaściwego kodu CN. Dlatego Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę organ jest zobligowany do uwzględnienia przedstawionej oceny prawnej. Zgodnie przepisem art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.