I SA/Łd 1170/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2012 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. I SA/Łd 1170/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] r. określającą A. W. kwotę różnicy zwrotu podatku za styczeń 2005 r. w wysokości 1.785 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej stwierdzono, że podatnik dokonywał niezasadnego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup oleju napędowego wystawionych przez "A" sp. z o.o. w J. Organ l instancji ustalił, że firma ta nie była faktycznym dysponentem paliwa, a wystawiane przez nią faktury nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej (firma ta działała w sieci powiązanych ze sobą podmiotów, które miały na celu dokonanie oszustw na szkodę Skarbu Państwa polegających m. in. na wprowadzeniu w błąd właściwego organu podatkowego co do zaistnienia transakcji obrotu olejem napędowym oraz poprzez poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych). Mając na uwadze powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał wskazaną na wstępie decyzję, od której podatnik wniósł odwołanie zarzucając w nim naruszenie: 1) art. 120, art. 121 § , art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191 oraz art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "o.p.") poprzez ich niezastosowanie, 2) art. 19 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), 3) § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.; dalej "rozporządzenie MF z dnia 27 kwietnia 2004 r.") poprzez jego zastosowanie, 4) art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej "VI Dyrektywa), poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania podatnikowi działania w celu oszustwa podatkowego. Strona uzasadniając zasadność podniesionych zarzutów powołała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 września 2008 r. (I SA/Łd 693/08) oraz orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), w świetle którego podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego w fakturach wystawionych przez nieuczciwych kontrahentów, o ile nie mógł przewidzieć (mimo dołożenia wszelkich możliwych starań), że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wyjaśnił, że 24 grudnia 2009 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2004 r., zaś postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów, m.in. popełnienia przestępstwa skarbowego w zakresie VAT za miesiące od stycznia 2004 r. do września 2005 r. wydano 22 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami naruszenia prawa materialnego. Wskazał, że po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej wymogiem integracyjnym stał się obowiązek stosowania prawa w sposób zapewniający skuteczność prawa wspólnotowego. Nakłada on na organy Państwa obowiązek realizowania funkcji wspólnotowych. Zatem począwszy od 1 maja 2004 r. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. należy interpretować przy uwzględnieniu prawa wspólnotowego, tj. przepisów VI Dyrektywy (zastąpionej przez Dyrektywę 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.) oraz orzecznictwa TSUE. Organ argumentował, że aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność - dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków (charakterystycznych dla czynności opodatkowanej) musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nieposiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Czynności takie po stronie sprzedawcy nie rodzą obowiązku odprowadzenia podatku należnego, zaś po stronie nabywcy nie dają prawa do odliczenia podatku naliczonego. W świetle przepisów VI Dyrektywy, aby odliczyć podatek z posiadanej faktury musi ona rodzić po stronie wystawcy obowiązek podatkowy, tzn. musi dokumentować rzeczywiste transakcje gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturze. W toku postępowania ustalono, że dostawcą paliwa nie był podmiot wskazany w tych fakturach jako wystawca, a więc po jego stronie nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie czynności tym dokumentem stwierdzonej (dostawa paliwa). Ustalenia te znalazły swoje odzwierciedlenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, które zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy. Zatem w świetle przepisów wspólnotowych odbiorca tych faktur nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Opisany wyżej pogląd organ odwoławczy wsparł orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (I FSK 487/08, l FSK 780/07, l FSK 286/08, l FSK 388/08, l FSK 746/08, l FPS 7/08) oraz TSUE (wyrok: z dnia 13 grudnia 1989 r. sprawa C-342/87 Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financien, z dnia 19 września 2000r. - sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53, z dnia 6 listopada 2003r. - sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50 i z dnia 15 marca 2007r. - sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh przeciwko Minister delie Finanse (Włochy), pkt 23. ) Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że VI Dyrektywa nie odnosi się szczegółowo do wyłączenia prawa do odliczenia podatku. Art. 17 ust. 6 Dyrektywy stanowi, że przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie Dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzje, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej, zaś do czasu wejścia w życie powyższych przepisów państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie tej Dyrektywy. Przyjęta regulacja pozwala na kontynuację dotychczasowych wyłączeń przewidzianych w prawie krajowym (Rada bowiem nie ustaliła w wyznaczonym czasie przypadków, w których podatek nie podlega w ogóle odliczeniu). W zakresie utrzymania ograniczeń w prawie krajowym, o których mowa w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, terminem granicznym dla Polski jest 1 maja 2004 r. Z tym dniem Dyrektywa ta ma wpływ na stosowanie prawa krajowego. Powyższe oznacza, że te ograniczenia, które były zawarte w polskim systemie prawnym przed 1 maja 2004 r., mogły zostać zachowane. Za taką wykładnią art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy przemawia również brzmienie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1), która zastąpiła VI Dyrektywę. Takim ograniczeniem na dzień 1 maja 2004 r. była norma zawarta w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Stanowił on bowiem, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Natomiast § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF obowiązujący z dniem 1 maja 2004 r. zawierał identyczne w swej treści ograniczenie prawa do odliczenia VAT. Zatem należy stwierdzić, że ograniczenie to na moment wejścia w życie Dyrektywy było stosowane przez państwo polskie i w tym względzie nie można stwierdzić braku takiego ograniczenia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie kwestionuje nabycia przez podatnika oleju napędowego, podstawą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest okoliczność, że spółka "A", widniejąca na fakturach jako sprzedawca, w rzeczywistości nie dokonywała sprzedaży paliwa. Organ zaznaczył, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. zakwestionował spółce "A" prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT dokumentujących zakupy oleju napędowego od spółki "C" i "D". Wśród dowodów włączonych do akt organ wymienił: akt oskarżenia z 7 [...] r. ([...]) m.in. A. K., M. B., K. C. i S. D. o to, że od stycznia 2003 r. do stycznia 2006 r. w Z., Ł., S., W. i innych miejscach na terenie Polski, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, brali udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poprzez poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT, wyroki skazujące: K. C. z [...] r. ([...]) oraz S. D. z [...] r. ([...]). Organ powołał się na wyjaśnienia M. B. (prezesa zarządu sp. z o.o. "A") składane przed organami ścigania, w których podejrzany wyjaśnił zasady funkcjonowania spółki. Podał m. in., że obrotem olejem napędowym faktycznie zajmował się A. K., który był też właścicielem paliwa, a firma "A" jedynie to paliwo fakturowała. K. wykorzystał firmę "A" do prowadzenia własnej działalności polegającej na sprzedaży paliwa. Organ wskazał też, że na rozprawie w dniu 31 marca 2009 r. przed Sądem Rejonowym dla [...] w Ł. M. B. przyznał się do winy i wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że wyjaśnienia M. B. były zgodne z wyjaśnieniami S. D., która była główną księgową w spółce "A". Ponadto wskazał, że prawa własności do sprzedawanego oleju grzewczego nie wypierał się sam A. K., który przesłuchany w Prokuraturze Okręgowej w O. opisał sposób nabywania oleju opałowego w sp. z o.o. "B" oraz rolę sp. z o.o. "A", w której miało nastąpić przeklasyfikowanie (na fakturze VAT) oleju opałowego na olej napędowy: Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ustalenie tego, czy podatnik działał w dobrej wierze nie ma znaczenia dla oceny uprawnienia do odliczenia podatku z faktury dokumentującej nielegalny obrót towarowy. Zdaniem organu, wystawienie faktury przez podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą towarów, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, nabywca towarów ponosi bowiem ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary. Działanie w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów nie ma znaczenia również z tego względu, że odpowiedzialność podatnika ma charakter obiektywny, niezależny od winy czy też od dobrej lub złej wiary. Organ dalej wywodził, że dla możliwości odliczenia VAT naliczonego z faktur niedokumentujących faktycznych transakcji gospodarczych nie ma wpływu brak świadomości nabywcy co do rzetelności sprzedawcy oraz pochodzenia kupowanego towaru. Zdaniem organu okolicznością łagodzącą nie może być również fakt dołożenia należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta. W konkluzji organ wskazał, że paliwo, które kupował podatnik nie należało do sprzedawcy (spółki "A"), a ponadto towarem nabytym przez stronę nie był olej napędowy, a olej grzewczy. W związku z powyższym faktury wystawione przez kontrahenta podatnika nie odzwierciedlały rzeczywistości gospodarczej i nie dawały prawa do odliczenia podatku w nich naliczonego. Podkreślił, że badanie świadomości podatnika co do źródła pochodzenia paliwa sprowadzałoby się do sytuacji, w której rozpatrywana byłaby możliwość odliczenia kwot niebędących podatkiem z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, czyli z tzw. pustych faktur. Działanie takie byłoby niezgodne z prezentowanym przez organ orzecznictwem sądów administracyjnych. Kwestię świadomości i należytej staranności można by analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż została tą fakturą udokumentowana. Wskazał również, że ewentualna kwestia świadomości po stronie nabywcy eksponowana w orzeczeniach TSUE dotyczy możliwości odliczenia podatku w sytuacji, gdy mamy do czynienia z oszustwem typu "karuzela podatkowa", natomiast w niniejszej sprawie tego rodzaju oszustwo nie występuje, zatem kwestia świadomości czy jej braku, nie ma znaczenia dla oceny, czy podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku. Również zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały przez organ uznane za niezasadne. Organ zaznaczył też, że powoływany w odwołaniu wyrok WSA w Łodzi został uchylony przez NSA w dniu 1 grudnia 2010 r. (I FSK 936/09). W skardze podatnik podniósł następujące zarzuty naruszenia: 1. art. 120 w związku z art. 187 § 1 i 2 i art. 191 o.p., poprzez: a) niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, w szczególności poprzez pominięcie dowodów w postaci protokołów z przesłuchań M. B. i G. M., rażąco dowolną ocenę zeznań A. K. oraz uznanie, że skarżący nie dochował należytej staranności przy nawiązywaniu i prowadzeniu współpracy ze spółką "A" bez przeprowadzenia w powyższym zakresie jakichkolwiek czynności wyjaśniających, b) uznanie, że podatnik nabywał od spółki "A" olej grzewczy bez przeprowadzenia w tym zakresie czynności wyjaśniających oraz bez ustalenia, kim były w rzeczywistości podmioty, od których nabywał olej grzewczy ; 2. art. 210 § 4 o.p., poprzez niewskazanie przyczyn, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom korzystnym dla podatnika, w szczególności zeznaniom A. K. i M. B.; 3. art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 o.p., poprzez bezpodstawne odmówienie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. B.; 4. art. 123 § 1 o.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów z przesłuchania świadków z uwagi na załączenie do akt sprawy protokołów ich przesłuchań, sytuacji gdy podatnik nie uczestniczył w tych przesłuchaniach; 5. art. 191 o.p., poprzez błędną wykładnię treści wyroków karnych wydanych przeciwko J. W., K. C., S. D. oraz H. L., poprzez wywodzenie z nich faktu, że spółka "A" nie dokonywała faktycznego obrotu olejem napędowym; 6. art. 120 o.p., poprzez nałożenie na skarżącego obowiązków niemających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności podjęcia szeregu aktów staranności zmierzających do weryfikacji rzetelności dostawcy, od dokonania, których uzależnione jest prawo do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika; 7. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego; 8. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. w związku z art. 217 Konstytucji RP poprzez oparcie decyzji na przepisie rozporządzenia określającym konstrukcyjne cechy podatku od towarów i usług, podczas gdy postanowienia takie były zawarte wyłącznie w akcie prawnym rangi ustawowej; 9. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. poprzez bezpodstawne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania w/w przepisu rozporządzenia; 10. art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w związku z art. 17 ust. 1 i 6 VI Dyrektywy poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez wykazania działania w celu oszustwa podatkowego; 11. art. 70 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie. W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z 25 października 2011 r. tutejszy Sąd zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Konstytucyjny przedstawionego przez NSA pytania prawnego: "czy art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego – jest zgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej?" W związku z wyrokiem TK z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, postanowieniem z dnia 5 października 2012 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. W piśmie procesowym z dnia 29 października 2012 r. organ odwoławczy przedstawił swoje stanowisko w przedmiocie możliwości powołania się w sprawie na wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. (C-80/11 i C-142/11) oraz z 6 września 2012 r. (C-324/11). Wskazał, że orzeczenia te, z uwagi na odmienny stan faktyczny w jakim zostały wydane, nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zaznaczył jednak, że strona nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji swojego kontrahenta (spółki "A"), m.in. nie sprawdziła czy dostawca posiadał koncesję na obrót paliwami. Organ podtrzymał też stanowisko, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., gdyż 19 listopada 2010 r. ogłoszono podatnikowi postanowienie o przedstawieniu zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Zaskarżona decyzja narusza art. 122 o.p. oraz art. 187 § 1 o.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. Naruszenie powyższe miało zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż na skutek uchybienia wskazanym przepisom proceduralnym doszło do niewłaściwego zastosowania prawa materialnego to jest art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 8 pkt 1, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 27 kwietnia 2004 r. Na wstępie należy wskazać, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych (zebrały materiał dowodowy, należycie go oceniły i wyciągnęły poprawne wnioski) w tej jego części, która pozwala na przyjęcie, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż podmiot widniejący na owych fakturach, jako ich wystawca ("A" sp. z o.o.), w rzeczywistości żadnego paliwa skarżącemu nie sprzedał, a ponadto przedmiotem dostaw nie był olej napędowy tylko inny produkt ropopochodny mogący służyć do napędu pojazdów wyposażonych w silniki diesla. Należy jednak także podnieść, że organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie nie kwestionowały faktu nabycia własności towaru w ilości i cenie wskazanej w spornych fakturach przez skarżącego, a jedynie jego prawo do obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nierzetelne przedmiotowo-podmiotowo wystawione przez "A". Oznacza, to że kwestia dobrej wiary skarżącego ma zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy. Przechodząc do powodów wyeliminowania skarżonej decyzji z obrotu prawnego należy stwierdzić, że z chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej organy państwa są obowiązane respektować orzecznictwo TSUE w zakresie wykładni przepisów wspólnych dla państw członkowskich. Takimi przepisami są te, które zawarte są w Dyrektywach VI i 112 dotyczących systemu podatku od towarów i usług. W związku z tym, przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A" sp. z o.o. należy uwzględnić treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego zawartym w piśmie procesowym z dnia 16 października 2012r., ów wyrok dotyczy w zasadzie identycznego stanu faktycznego jak ten, który zarysował TSUE w zakresie sprawy C-142/11 (tezy 24-27). Jedyna różnica sprowadza się do tego, że przedmiotem sporu w sprawie Petera Davida było prawo do odliczenia podatku będącego następstwem świadczenia usług, a w sprawie niniejszej – dostawy towaru. Wyrok w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 dotyczył wykładni przepisów Dyrektywy 112, natomiast zdarzenia będące przedmiotem rozważań w tej sprawie nastąpiły pod rządami Dyrektywy VI. Okoliczność ta nie ma jednak znaczenia, powołane w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 roku przepisy dyrektywy mają swoje "odpowiedniki" w Dyrektywie VI (załącznik XII – tabela korelacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady ). W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy : Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L.06.347.1, dalej "Dyrektywa 2006/112/WE") należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy, art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia, określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Za wyrokiem TSUE z 21 czerwca 2012 r. należy wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich, stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (teza 61). Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). Podkreślić przy tym należy, iż formułując powyżej cytowane stanowisko, TSUE obszernie odwoływał się do wcześniejszego orzecznictwa Trybunału, tj. wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL) i wyroku z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). Przenosząc te uwagi na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej wyraził pogląd, że kwestia dobrej wiary nabywcy, dochowania przez niego aktów staranności nie ma znaczenia, co wynika z szeregu orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w uzasadnieniu decyzji, które jak należy przyjąć organ odwoławczy w całości podziela oraz własnego poglądu organu przedstawionego na str. 12-15 tegoż uzasadnienia. Następstwem przyjęcia takiego poglądu było pominięcie przy okazji rozpoznania tej sprawy tych okoliczności, co w świetle wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. narusza powołane w nim przepisy Dyrektywy 112. Zaznaczyć należy, że w piśmie procesowym z 29 października 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że strona skarżąca nie dołożyła należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów i wskazała, jakie jej zdaniem okoliczności o tym świadczyły m.in. niesprawdzenie przez podatnika, czy kontrahent posiada koncesję na obrót paliwami. Sformułowanie uwag w tym zakresie dopiero na etapie postępowania sądowego jest zdaniem Sądu spóźnione, bowiem rozważania te winny znaleźć się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, dalsze pisma organu nie mogą służyć uzupełnianiu uzasadnienia decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z 22 marca 2011 r. III SA/Wa 1822/10, LEX nr 994949, z 15 września 2010 r. I SA/Wa 1264/10 LEX nr 750626, z 10 czerwca 2010 r. V SA/Wa 247/08 LEX nr 489440, z 5 kwietnia 2006 r. V SA/Wa 2905/05 LEX nr 209713, WSA w Łodzi z 20 marca 2008 r. I SA/Łd 1035/07 LEX nr 468904). Ponadto, sądowi I instancji rozpoznającemu niniejszą sprawę znane jest stanowisko i argumentacja zawarta w wyroku NSA z dnia 18 września 2012 r. (I FSK 1801/11) sprowadzająca się do stwierdzenia, że od podatnika wymagane jest podjęcie wszelkich racjonalnych działań w celu upewnienia się, że dokonywana transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym, ani w żadnym innym. Działania zależą od okoliczności danego przypadku i jeśli istnieją przesłanki by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenia prawa, podatnik winien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabywać paliwo, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Podnosząc, że w obrocie paliwami podatnik powinien dochować szczególnej staranności, gdyż obrót taki - co jest notoryjne – obarczony jest dużym ryzykiem w zakresie oszustów, w tym podatkowych, NSA wywiódł, że wiarygodność kontrahenta sprzedawcy należy badać w szczególności poprzez sprawdzenie jego koncesji na handel paliwem oraz uznał, że brak takiego badania stanowi powód do przyjęcia, że podatnik nie zachował należytej staranności w obrocie z tym podmiotem, choć przy zachowaniu owej staranności powinien wiedzieć, że wystawca spornych faktur jest niewiarygodny i dopuszcza się - działając bez koncesji - czynu zabronionego karnie. Wskazana przez NSA w cytowanym wyroku regulacja prawna dotycząca koncesji na obrót paliwami płynnymi jest niepełna. O ile bowiem rację ma Sąd II instancji, że stosownie do art. 32 ust. 1 punkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r., nr 89, poz. 625 ze zmianami) obrót paliwami wymaga koncesji o tyle nie dostrzega istotnego wyłomu w tej zasadzie. Otóż zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r.o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. nr 34, poz. 293) podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, która na podstawie przepisów dotychczasowych (obowiązujących do 18 marca 2004r.) nie wymagała uzyskania koncesji, mogły ją wykonywać na dotychczasowych zasadach do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, pod warunkiem złożenia wniosku o udzielenie koncesji na obrót paliwami ciekłymi lub biopaliwami ciekłymi najpóźniej w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy. Wprawdzie więc przywołany przez NSA art. 32 ust. 1 punkt 4 cytowanej ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne wprowadzający koncesję na obrót paliwami płynnymi niezależnie od wielkości obrotu wszedł w życie z dniem 19 marca 2004 r. na podstawie cytowanej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw ciekłych i biopaliw ciekłych (Dz. U. nr 34, poz. 293) to jednak, jak wynika z opisanego wyżej stanu prawnego, nie spowodował on wyeliminowania z rynku podmiotów dokonujących obrotu paliwem płynnym bez koncesji. Przypomnieć też należy, że notoryjne jest, iż taki stan (funkcjonowanie na rynku bez koncesji) mógł trwać także w roku 2005 to jest w roku podatkowym, którego dotyczy rozpoznawana sprawa. W ocenie WSA w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę przedstawiony powyżej stan prawny uniemożliwia przyjęcie, że sprawdzenie koncesji jest istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta-sprzedawcy podatnika. Nawet bowiem zadanie takiego pytania przez podatnika nie musiało doprowadzić do wyjaśnienia statusu prawnego jego kontrahenta, zaś uzyskana odpowiedź o braku koncesji nie musiała oznaczać nielegalności działań tego kontrahenta. Zatem jeśli przyjąć, że procedura wydawania koncesji przewiduje skrupulatne stwierdzenie przez organ regulacyjny (Prezes URE) przesłanek koniecznych do wydania decyzji pozytywnej tak dotyczących wymagań podmiotowych jak i przedmiotowych wykonywania tego rodzaju działalności to oznaczała ona długotrwałość postępowania i przedłużanie się stanu niepewności i to zarówno po stronie podmiotów ubiegających się o koncesją jak i ich kontrahentów. Skutkami takiej sytuacji nie można zasadnie obciążać podatników kupujących paliwo od podmiotów działających bez koncesji w omawianym okresie. Stoi temu na przeszkodzie zasada demokratycznego państwa prawa wyrażona w art. 2 Konstytucji RP. Jednocześnie zaś, co wykazano powyżej, zarzut braku zachowania należytej staranności związany z brakiem pytania o koncesję na obrót alkoholem nie znajduje podstawy prawnej. Warto zauważyć w tym miejscu, że zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie a nie na podatniku. Już z tego powodu, a także w związku z dorobkiem orzeczniczym TSUE (C-80/11.C-142/11 i C-324/11) organ jest obowiązany wykazać, jakie akty staranności winien w ustalonych okolicznościach faktycznych przedsięwziąć podatnik. Dopiero stwierdzenie ponad wszelką wątpliwość istnienia zaniechań takich aktów po stronie podatnika może doprowadzić do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku należnego będącego przecież istotą naczelnej zasady podatku od towarów i usług to jest zasady neutralności tego podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że nie można przenosić argumentacji zawartej w wyroku NSA z dnia 11 września 2012 r. (I FSK 1766/11) do rozpoznawanej obecnie sprawy. Analizując ewentualny wpływ wyroków TSUE w sprawach C-80 i C-142/11 NSA wywiódł, że w wyroku tym w pkt 44 – 45 wskazano wyraźnie, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Sąd odwoławczy w wyroku tym wskazał, że rozważania w zakresie prawdziwości faktury miały na celu wskazanie, że skoro w rozpoznawanej przezeń sprawie organy uznały, że dane transakcje nie miały miejsca zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia tegoż podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. W sprawie, w której zapadł cytowany wyrok NSA organy skutecznie zakwestionowały nabycie paliwa. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie, jak wyżej wskazano organy przyznały, że nabycia nie kwestionują. Oznacza to, że zachowują aktualność rozważania TSUE zawarte w wyroku w połączonych sprawach C-80 i C-142/11. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy rozważy, czy w świetle zebranego już materiału dowodowego (ewentualnie uzupełnionego) możliwe będzie stwierdzenie, że skarżący na podstawie okoliczności towarzyszących transakcji mógł przewidzieć, że skorzystanie z prawa do odliczenia może wiązać się z przestępstwem, jakiego dopuścili się członkowie zorganizowanej grupy przestępczej wykorzystującej faktury wystawione przez "A". W ocenie Sądu organ odwoławczy winien zbadać w jaki sposób nawiązana została współpraca pomiędzy skarżącym, a "A", w jaki sposób realizowane były dostawy paliwa, w jakiej formie dokonywano płatności, jak kształtowały się ceny paliwa będącego przedmiotem dostawy przez "A", wreszcie jakie były właściwości paliwa "nabytego" od "A". W przypadku stwierdzenia, że w tym zakresie transakcje związane z tym podmiotem istotnie odbiegały od okoliczności faktycznych towarzyszących nabyciu oleju napędowego na oficjalnym rynku, organ odwoławczy ustali, czy i jakich aktów staranności dochował skarżący oraz rozważy, jakich aktów staranności należy wymagać w stosunkach gospodarczych tego rodzaju. Dokonując powyższych ustaleń organ odwoławczy uwzględni, że w świetle powyższych rozważań ustalenie, czy skarżący zadał pytanie o posiadanie koncesji na obrót paliwami płynnymi przez spółkę "A", z przyczyn wskazanych wyżej, jest niewystarczające dla stwierdzenia, czy przedsięwzięte przez skarżącego akty staranności świadczą o jego dobrej woli. Mając na uwadze powyższe rozważania, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") należało uchylić zaskarżoną decyzję. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. J.Z.