III SA/Wa 546/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2012 r. sprawy ze skargi K. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz K. D. kwotę 16.921 zł (słownie: szesnaście tysięcy dziewięćset dwadzieścia jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor UKS), decyzją z [...] września 2011r. określił Skarżącemu – K. D. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. od dochodu z tytułu objęcia podwyższonej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w wysokości 970.330 zł. Przyjmując za podstawę ustalenia dokonane w postępowaniu kontrolnym (wszczętym postanowieniem Dyrektora UKS z [...] maja 2011r.) organ I instancji wskazał, że 23 marca 2004r. została zawiązana D. sp. z o.o. W dniu 28 czerwca 2005r. została zmieniona nazwa tej spółki na M. sp. z o.o. W dniu 7 listopada 2005r. kapitał zakładowy Spółki został zwiększony z kwoty [...] zł o kwotę [...] zł do sumy [...] zł przez wniesienie przez jedynego wspólnika - Skarżącego, wkładu niepieniężnego w postaci 186 udziałów w spółce D. sp. z o.o. o wartości nominalnej 93.000 zł, wycenionych wg wartości rynkowej. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki zostało wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego 23 listopada 2005r. postanowieniem Sądu Rejonowego dla m. W., sygn. akt [...]. W wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce D. sp. z o.o., wartość nominalna 100 udziałów Skarżącego w spółce zwiększona została z początkowej kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Wniesione aportem 186 udziały D. sp. z o.o. Skarżący objął w następujący sposób: 74 udziały po 500 zł każdy o łącznej wartości 37.000 zł pokryte zostały wkładem pieniężnym, natomiast 112 udziałów po 500 zł każdy pokryte zostały wkładem niepieniężnym w postaci własności samochodu osobowego marki VOLVO 960 (rok produkcji 1995) o wartości 56.000 zł. W zeznaniu PIT- 38 za 2005r., złożonym przez Skarżącego 28 kwietnia 2006r., nie zadeklarowano przychodu z tytułu objęcia podwyższonej wartości udziałów Spółki w zamian za wkład niepieniężny. W ocenie organu kontroli skarbowej koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia podwyższonej wartości udziałów spółki w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów D.sp. z o.o. kształtuje się następująco: - kwota 37.000 zł, zgodnie z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm) – dalej: “u.p.d.o.f." dla 74 udziałów D. sp. z o.o. po 500 zł każdy, o łącznej wartości 37.000 zł, pokrytych wkładem pieniężnym, - kwota 56.000 zł, zgodnie z art. 22 ust. le pkt 2 lit a) u.p.d.o.f., dla 112 udziałów DC System sp. z o.o. po 500 zł każdy, o łącznej wartości 56.000 zł pokrytych wkładem niepieniężnym w postaci własności samochodu osobowego marki VOLVO 960. W konsekwencji, w ocenie Dyrektora UKS, łączny koszt uzyskania przychodu osiągniętego przez Skarżącego 23 listopada 2005r. w wysokości 5.200.000 zł, z tytułu objęcia podwyższonej wartości 100 udziałów spółki, kształtuje się w wysokości 93.000 zł. Po odliczeniu kosztów uzyskania przychodu, podstawa opodatkowania wyniosła 5.107.000 zł. 2. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez uznanie przez Dyrektora UKS, że ma on zastosowanie w sytuacji, w której podatnik objął podwyższenie wartości nominalnej istniejących udziałów bez obejmowania udziałów. 3. Decyzją z [...] listopada 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ wyjaśnił, iż zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Z treści art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. wynika natomiast, iż przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Ponadto Organ odwoławczy wskazał, iż z literalnego brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wynika, że ustawodawca za przychody z kapitałów pieniężnych uważa nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Gdy zatem podmiot wnosi do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przy czym, w ocenie Organu odwoławczego, nie ma znaczenia, czy podwyższenie kapitału zakładowego następuje w drodze emisji nowych udziałów, czy też podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych udziałów. Odnosząc się do wyroków powołanych przez Skarżącego w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na rozbieżność orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie skutków podatkowych objęcia podwyższonej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Powołując się na wyroki: WSA w Poznaniu z 16 maja 2008r., sygn. akt I SA/Po 161/08, WSA w Łodzi z 3 sierpnia 2010r., sygn. akt I SA/Łd 575/10, podzielił stanowisko, zgodnie z którym, podwyższenie kapitału zakładowego poprzez podwyższenie wartości nominalnej udziałów skutkuje powstaniem po stronie udziałowca obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu objęcia udziałów. Jednocześnie wskazał, że skoro określając moment powstania przychodu ustawodawca odwołuje się do regulacji zawartej w ustawie z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej "k.s.h." (wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego), to niedopuszczalna byłaby wykładnia pomijająca regulację kodeksową dotyczącą sposobu podwyższenia kapitału zakładowego (zgodnie z art. 257 § 2 k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych) i ograniczająca powstanie przychodu, a tym samym obowiązku podatkowego do podwyższenia kapitału w wyniku ustanowienia i objęcia nowych udziałów. W związku z powyższym, Organ II instancji nie podzielił stanowiska Skarżącego, że literalna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. nakazuje zawarte w tym przepisie pojęcie "objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny", utożsamiać jedynie z objęciem nowych udziałów. Odnosząc się do podnoszonych przez Skarżącego wątpliwości co do prawidłowości powoływania się w zaskarżonej decyzji na art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że przepis ten nie ma charakteru wyłącznie technicznego. Wskazał, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się na konieczność stosowania tego przepisu w procesie rekonstrukcji normy dotyczącej opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych pod postacią nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. W konsekwencji, Organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. i powołując się na art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej “O.p." stwierdził, że organ I instancji postąpił prawidłowo określając Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005r. od dochodu z tytułu objęcia podwyższonej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w wysokości 970.330 zł. 4. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania. Zarzucił naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przez uznanie, że ma on zastosowanie w sytuacji, w której podatnik nie obłął udziałów, lecz jedynie podwyższoną wartość nominalną istniejących udziałów. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż dokonując interpretacji art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. należy, zgodnie z generalnymi zasadami, dać prymat wykładni językowej. Podniósł również, iż przepisy k.s.h. (w szczególności art. 257 § 2 i 258 § 2) wyraźnie odróżniają pojęcie “objęcie udziałów" od pojęcia “objęcie podwyższenia wartości istniejących udziałów". Zdaniem Skarżącego, z powyższego wynika brak możliwości utożsamiania tych pojęć. Skoro zatem art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. odwołuje się jedynie do objęcia udziałów, to w ocenie Skarżącego, nie można "rozciągać" jego zastosowania na niewskazane w jego dyspozycji czynności, tj. na objęcie podwyższenia wartości nominalnej udziałów. W konsekwencji Skarżący za nieprawidłowe uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej oraz Dyrektora UKS, wskazujące na wystąpienie u niego przychodu z tego tytułu. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administarcyjnych, w szczególności wyrok NSA z 3 września 2010r., sygn. akt II FSK 578/09. 5. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 6. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, zwana dalej p.p.s.a.), podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem. 7. Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym skarga ma uzasadnione podstawy, a zatem zaskarżoną decyzję należało uchylić i przekazać Organowi II instancji do ponownego rozpoznania sprawy. 8. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze podwyższenia wartości nominalnej istniejących udziałów, osoba fizyczna obejmująca – w zamian za wkład niepieniężny niebędący przedsiębiorstwem ani jego zorganizowaną częścią – podwyższenie wartości tych udziałów uzyskuje przychód na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. 9. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. przychodami z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przychód ten powstaje, zgodnie z art. 17 ust. 1a w dniu zarejestrowania spółki albo wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego. Przy ustalaniu wartości przychodu stosuje się odpowiednio art. 19 u.p.d.o.f. Pierwszy z powołanych przepisów określa przedmiot opodatkowania rozumiany szeroko jako sytuacja faktyczna lub prawna. Wynika z niego, że powstanie obowiązku podatkowego powiązano z wystąpieniem zdarzenia określonego jako objęcie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. W art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. zawarto także regulację odnoszącą się do podstawy opodatkowania rozumianej jako ujęcie ilościowe (wartościowe) przedmiotu opodatkowania, wskazując, że za przychód w tego tytułu uważa się nominalną wartość udziałów (akcji). Unormowanie dotyczące podstawy opodatkowania zawiera także art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., odsyłający do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy, wskazującego na wydatki pomniejszające przychód i określającego przesłanki określenia podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy rynkowa wartość aportu znacznie odbiega od wartości nominalnej udziałów (akcji). W art. 17 ust. 1a) u.p.d.o.f. określono natomiast wyłącznie moment powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten, wbrew stanowisku zaprezentowanemu w zaskarżonej decyzji, jak i odpowiedzi na skargę nie reguluje przedmiotu opodatkowania. Wynika to jednoznacznie z jego treści (por. także wyrok NSA z dnia 3 września 2010 r., sygn. II FSK 1689/09). Wskazano w nim bowiem, iż przychód określony w ust. 1 pkt 9 (a więc przychód z tytułu objęcia udziałów/akcji) powstaje we wskazanym w ustawie dniu. Dni te określono poprzez odwołanie się do pewnych czynności, dokonywanych przez sąd rejestrowy bądź spółkę. Jedną z nich jest wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego. W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce (sytuacji wskazanej w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) przychód z tego tytułu powstanie w dniu zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego. Nie można zatem przyjąć, jak czyni to Organ II instancji, iż art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f. rozszerza przedmiot opodatkowania na wszelkie sytuacje, w których następuje wpis do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego. Przeciw takiej wykładni przemawia nie tylko językowe brzmienie tego przepisu, ale także wykładnia systemowa wewnętrzna i zewnętrzna. Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z dnia 3 września 2010 r., (sygn. II FSK 1689/09): "Gdyby bowiem (...) przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. obejmował wszelkie przypadki podwyższenia kapitału zakładowego, to zbędna byłaby regulacja zawarta w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochodem z udziału w zyskach osób prawnych jest także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Zarówno w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jak i w spółce akcyjnej kapitał zakładowy może być podwyższony ze środków własnych tej spółki z kapitałów zapasowego lub rezerwowych (art. 260 § 1 i art. 442 § 1 k.s.h.). Powstałe w ten sposób nowe udziały (akcje) przyznawane są dotychczasowym wspólnikom (akcjonariuszom) bez konieczności ich obejmowania (art. 260 § 2 i art. 442 § 3 k.s.h.).To podwyższenie kapitału również podlega wpisowi do rejestru (art. 262 § 4 i art. 441 § 4 k.s.h.)". Określając przedmiot opodatkowania ustawodawca określił go jako objęcie udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. W ustawie podatkowej nie zdefiniowano pojęcia objęcia udziałów. W piśmiennictwie wskazuje się, że tworząc podatkowoprawne stany faktyczne ustawodawca często odwołuje się do pojęć związanych z innymi dziedzinami prawa. Używając nazw analogicznych jak w innych gałęziach prawa (szczególnie w prawie cywilnym), nie zawsze oznacza się nimi identyczne desygnaty (nie zachowuje identyczności pojęć) z uwagi na konieczność realizacji celów prawa podatkowego. Autonomia ustawodawcy w tym zakresie skutkuje jednak odejściem od zasad spójności i zupełności systemu prawa. Użycie pojęć pochodzących z innych gałęzi prawa w znaczeniu odmiennym niż w nich przyjęte powinno zatem być wyjątkiem od zasady, mieć uzasadnienie, wynikające z celów, które ma realizować prawo podatkowe i przede wszystkim, winno wynikać z wykładni ustawy podatkowej, w szczególności z wykładni językowej (por. także poglądy R. Mastalskiego (w:) Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 80-83). W tym przypadku w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawodawca posłużył się pojęciem znanym prawu handlowemu, odwołując się do objęcia udziałów (akcji). Wobec braku odmiennej definicji zawartej w ustawie podatkowej pojęcie to rozumieć należy tak, jak identycznie brzmiące pojęcie użyte w k.s.h. Ta ostatnia ustawa, wskazując na sposoby podwyższenia kapitału zakładowego wskazuje na możliwość utworzenia nowych udziałów (emisji nowych akcji) bądź podwyższenia wartości nominalnej udziałów (akcji) już istniejących (art. 257 § 2 i art. 431 § 1 k.s.h.). Odróżnia ona także objęcie udziałów (akcji) od objęcia podwyższenia wartości istniejącego udziału lub udziałów (art. 257 § 2 k.s.h.). Nie są to zatem w prawie handlowym pojęcia tożsame. Zauważyć też należy, iż w odniesieniu do podwyższonej wartości udziału k.s.h. nie używa określenia "objęcie części udziału". Z częścią udziału mamy bowiem do czynienia tylko w takim wypadku, gdy każdy wspólnik może mieć w spółce jeden udział. Wówczas udziały mogą być nierówne i mogą być podzielone w celu zbycia ich części (art. 181 § 1 k.s.h.). Odwołanie się do znaczenia pojęcia "objęcie udziałów" w prawie handlowym prowadzi więc do wniosku, że "objęcie udziałów" i "objęcie podwyższenia wartości udziału" nie są tożsame. Zauważyć ponadto należy, iż w przypadku zaakceptowania wykładni dokonanej przez organy podatkowe, powstałaby też wątpliwość co do podstawy opodatkowania (przepis wskazuje na nominalną wartość udziałów objętych, a nie nominalną wartość, o którą podwyższono udział i przy której to czynności nie dochodzi do objęcia udziału). Przyjęcie, że w takim przypadku opodatkowaniu podlega tylko różnica między wartością podwyższoną a pierwotną nie wynika z literalnego brzmienia przepisu. Nie można też pominąć okoliczności, iż przychód z tytułu objęcia podwyższenia udziału zostanie faktycznie opodatkowany przy ewentualnym jego zbyciu. Zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.of. w przypadku zbycia udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część kosztem uzyskania przychodu jest nominalna wartość udziałów (akcji) z dnia ich objęcia. Podwyższenie wartości nominalnej udziału nie będzie zatem miało wpływu na wysokość kosztów uzyskania przychodu i nie pomniejszy przychodu uzyskanego z tego tytułu. Ze wskazanych wyżej względów uznać należy za zasadny zarzut naruszenia art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że ma on zastosowanie w sytuacji, w której podatnik nie objął udziałów, lecz jedynie podwyższoną wartość nominalną istniejących udziałów. Rozpoznając ponownie sprawę Organ II instancji uwzględni stanowisko i argumentację przytoczoną powyżej. 10. Wobec stwierdzenia naruszenia przepisu art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku stosując przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W oparciu o art. 152 tejże ustawy Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja, nie podlega wykonaniu w całości. Z kolei orzeczenie o kosztach postępowania oparte zostało na treści przepisów art. 200 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy oraz § 2 ust. 1, 2 i 3, § 3 ust. 1, § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).