I SA/Gl 534/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Pindel, Protokolant Karolina Czaplicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1. Pełnomocnik E. S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...], którą utrzymana została w mocy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] nr [...], określająca odsetki od nieuiszczonej w prawidłowej wysokości zaliczki miesięcznej na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiąc luty 2008 r. w kwocie [...] zł. Podstawą prawną decyzji jest art. 233 § 1 pkt 1 i art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 6 poz. 80 ze zm., dalej: O.p.) oraz powołane w uzasadnieniu przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. , dalej: u.p.d.o.f.). 2. Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym: 2.1. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił E. S. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie [...] zł. W decyzji tej stwierdził, że spółka jawna A (której wspólnikiem był E. S.), wbrew przepisowi art. 23 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.f. zaliczyła w lutym 2008 r. do kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji samochodów, które nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym a uległy zniszczeniu w wyniku pożaru w bazie pojazdów mechanicznych spółki, w łącznej kwocie [...] zł. Organ skorygował więc wysokość osiągniętego przez podatnika dochodu o kwotę [...] zł (stosownie do 50 % udziału w spółce). Miało to wpływ na wysokość zaliczki za luty 2008 r., którą organ określił w prawidłowej wysokości i określił należne odsetki, stosownie do przepisów art. 44 ust. 1 pkt 1 i art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f oraz art. 53a O.p., za okres od terminu płatności zaliczki do dnia 20 kwietnia 2009 r. (dzień złożenia zeznania podatkowego za 2008 r.). 2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik zarzucił, że została ona wydana z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 180 i 191 O.p. oraz w oparciu o błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 48 w zw. z art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Wniósł jednocześnie o uzupełnienie postępowania przez przeprowadzenie dowodów mających potwierdzić fakt wyremontowania, przeprowdzenia badania technicznego i dopuszczenia do ruchu samochodów: Man TGM [...], Marcedes-Benz Sprinter i Volkswagen [...]. Powołując się na fakt ponownego zarejestrowania tych samochodów oraz ich dalszej sprzedaży wskazał na domniemanie iż zostały one wyremontowane, są dopuszczone do ruchu i ekspoloatowane. Domniemania tego organ podatkowy nie sprawdził, a zatem jego twierdzenie, że wszystkie wymienione w decyzji samochody stanowiły wraki i zostały zlikwidowane, pozostaje w sprzeczności z powołanymi wyżej dowodami i jest nieuprawnione. 2.3. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 27 stycznia 2012 r. odmówił przeprowadzenia dowodu “na okoliczność wyremontowania, przeprowadzenia badania technicznego i dopuszczenia do ruchu samochodów: Man TGM, Mercedes Benz Sprinter i Volkswagen [...], który to wniosek był zawarty zarówno w odwołaniu od decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. jak w odwołaniu od decyzji określającej wysokość odsetek od nieuiszczonej we właściwej wysokości zaliczki na ten podatek za luty 2008 r. (będącej przedmiotem niniejszego postępowania sądowego). Następnie – decyzją z dnia 29 lutego 2012 r. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swej decyzji organ odwoławczy przedstawił szczegółowo całość ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym, zakończonym wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Podkreślił, że opis uszkodzeń (w tym także w fakturach sprzedaży) oraz oświadczenie podatnika złożone w postępowaniu sprawdzającym i kontrolnym dowodzą, że samochody uległy tak znacznemu uszkodzeniu, że nie nadawały się do użytku, a koszt ich remontu spółka uznała za nieopłacalny. Stan pojazdów i zamiar podatnika zostały ocenione na chwilę podjęcia decyzji o ich sprzedaży; wówczas była to likwidacja środków trwałych, a nie sprzedaż uszkodzonych czy zbędnych środków trwałych. Świadczy o tym cena sprzedaży równa cenie złomu (a w przypadku samochodu Man – stanowiąca tylko 7,45 % wartości rynkowej). Także sami wspólnicy spółki traktowali zbycie tych samochodów jako ich likwidację, na dowód czego przedstawili w toku kontroli dokumenty w postaci “dowodów likwidacji środka trwałego", w których jako przyczynę likwidacji podano sprzedaż. Dalej organ odwoławczy podkreślił, że – wbrew zarzutowi odwołania - organ pierwszej instancji dokonał sprawdzenia dalszych losów sprzedanych przez spółkę samochodów, ale ustaleń tych nie wziął pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy, uznając, że nie zmieniają one oceny stanu samochodów i zamiaru spółki pozbycia się tych pojazdów w lutym 2008 r. Odmienna ocena ustaleń faktycznych nie oznacza jednak, że ustaleń tych nie dokonano, zasadnie zatem odmówiono przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych w odwołaniu. Następnie organ powołał się na orzecznictwo sądowe odnośnie pojęcia “likwidacji środka trwałego", zgodnie z którym pojęciem tym obejmuje się nie tylko fizyczną likwidację, ale także pozbycie się środka trwałego nieprzydatnego ze względów ekonomicznych. Podkreślił przy tym, że z tych samych orzeczeń pełnomocnik wyprowadził odmienne, lecz błędne wnioski. Wyjaśniając podstawę prawną decyzji organ odwoławczy przypomniał definicję środka trwałego, podkreślając przy tym iż ma to być przedmiot “kompletny i zdatny do użytku" (art. 22a u.p.d.p.f.) oraz powołał się na wyraźne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów – na mocy art. 23 ust. 3 pkt 48 u.p.d.o.f. - strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów, jeżeli nie były one objęte ubezpieczeniem dobrowolnym. 3. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik podatnika zarzucił, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie: - art. 23 ust. 1 pkt 48 w zw. z art. 24 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przez niezaliczenie spornej straty do kosztów uzyskania przychodów, -art. 188 O.p. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.f. przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, - art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p. przez prezentowanie stanowiska cechującego się wewnętrzną sprzecznością, - art. 122 oraz art. 191 O.p. przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego niewynikającego z zebranego materiału dowodowego. W oparciu o te zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów powstępowania. W uzasadnieniu skargi powtórzone zostały argumenty przytoczone w odwołaniu, a mające na celu wykazanie, że samochody sprzedane przez spółkę nie zostały zlikwidowane, gdyż nie utraciły przydatności gospodarczej i ich dalsze używanie było możliwe. Na dowód tego twierdzenia pełnomocnik wskazał na fakt ponownego zarejestrowania trzech samochodów (Volkswagena [...], Mercedesa Benz Sprintera i Mana TGM [...]) oraz ich sprzedaży przez kolejnych właścicieli (L. M. i B. M.), którzy zeznali jako świadkowie, że dokonali remontu tych pojazdów. Samochód Volkswagen został kupiony przez B w K. za [...] zł brutto, a samochód Man – przez Przedsiębiorstwo C Sp. o.o. w W. za [...] zł. Zdaniem pełnomocnika skarżącego dowodzi to, że nastąpiła sprzedaż uszkodzonych środków trwałych a nie ich likwidacja. Pełnomocnik zarzucił także, że organ nie jest konsekwentny w posłużeniu się pojęciem likwidacji środka trwałego, raz bowiem twierdzi, że likwidacja ta nastąpiła w wyniku zdarzenia niezależnego od podatnika (uszkodzenie w wyniku pożaru), a raz – w wyniku podjęcia przez podatnika decyzji o zbyciu nie nadających się do użytku pojazdów, których remont uznał za nieopłacalny. Zdaniem skarżącego, taka dwoistość argumentacji narusza przepisy procesowe i uniemożliwia stronie polemikę ze stanowiskiem organu. 4. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i w całości podtrzymał swe stanowisko, zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Obszernie też odniósł się do zarzutów skargi raz jeszcze podkreślając, że rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym, prawidłowo ustalonym i ocenionym materiale dowodowym. Całoształt dowodów wskazuje, że do likwidacji doszło na skutek zniszczenia pojazdów, gdyż stopień ich zniszczenia był tak duży, że utraciły one przydatność gospodarczą niezależnie od decyzji wspólników. Nie pozostaje to w sprzeczności ze wskazanym w uzasadnieniu decyzji poglądem iż co do zasady likwidacja środka trwałego jest wyborem podatnika. Organ powtórzył, że miarodajnym dla rozstrzygnięcia sprawy był stan pojazdów z momentu ich sprzedaży tj. z lutego 2008 r. W tym czasie stopień ich zniszczenia opisany został zarówno w dokumentach jak i przez pierwszych nabywców (M. J. i L. J.) jako znaczny, co potwierdza także cena ich sprzedaży równa cenie złomu lub znacząco odbiegająca od wartości rynkowej. Organ podkreślił przy tym, że stopień zniszczenia wszystkich pojazdów był porównywalny, wyremontowanie zatem niektórych z nich nie zmienia oceny, że wszystkie one uległy zniszczeniu w wyniku pożaru i zostały przez spółkę A zlikwidowane. Wskazano przy tym, że kolejni nabywcy tych pojadów rozbierali je na części (M. K.), odsprzedawali bez dokonania jakichkolwiek remontów (L. J.), remontowali samodzielnie, na co jednak nie przedstawili żadnych dowodów na poniesione nakłady (L. M. i B. M.). Ustalenia poczynione w tym zakresie nie wpływają na ocenę stopnia pierwotnego zniszczenia podjazdów. Organ nadmienił przy tym, że pełnomocnik skarżącego pomija w swych wywodach rzeczywisty, udowodniony w sposób bezsporny, stan zniszczenia pojazdów, skupiając się wyłącznie na późniejszym, niezależnym od skarżącego, losie trzech sprzedanych samochodów. 5. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał wnioski i zarzuty skargi, a pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał jego stanowisko, zaprezentowane w odpowiedzi na skargę Wojewódzki Sąd Adinistracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga jest nieuzasadniona, zaskarżona nią decyzja odpowiada bowiem w pełni przepisom prawa. 6.1. Na wstępie należy podkreślić, że całość zarzutów skargi oraz ich uzasadnienie jest powtórzeniem treści skargi wniesionej na decyzję, którą określono podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. Żaden z zarzutów nie odnosi się natomiast do decyzji określającej wysokość odsetek od nieuiszczonej w należnej wysokości zaliczki na ten podatek za luty 2008 r. Tymczasem przedmiotem skargi jest właśnie ta decyzja, wydana w oparciu o odrębną podstawę prawną, a mianowicie art. 53a § 1 O.p. 6.2. Przepis ten stanowi, że "jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek". Jak więc wynika z powyższego przepisu, decyzja w przedmiocie odsetek od niezapłaconych zaliczek nie ma charakteru samoistnego, a jest – w sferze ustaleń faktycznych – prostą pochodną wyniku postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do podatnika za okres roku podatkowego (lub innego okresu rozliczeniowego). Ustalenia tego postępowania stanowią więc podstawę faktyczną, w oparciu którą organ dokonuje odpowiedniego przypisania tych ustaleń do okresów płatności zaliczek, a w konsekwencji – obliczenia wysokości odsetek od kwot nieuiszczonych lub uiszczonych w zbyt niskiej wysokości zaliczek, za określony czas. 6.3. Zdaniem Sądu decyzja wydana w zakresie odsetek od zaliczek nie wymaga powtórzenia wszystkich ustaleń faktycznych postępowania podatkowego, a organ odwoławczy nie ma obowiązku ponownego ich oceniania, ani odnoszenia się do zarzutów proceduralnych, czy materialnoprawnych, dotyczących postępowania “wymiarowego". Wystarczającym jest powołanie się na ustalenia tego postępowania, znajdujące wyraz w decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w innej niż zadeklarowana wysokości. Decyzja ta ma bowiem wiążący charakter dla organu podatkowego i tak długo jak obowiązuje w obrocie prawnym, stanowi dostateczną podstawę faktyczną decyzji “odsetkowej". 6.4. Powyższe stanowisko Sądu oznacza, że Sąd nie widzi również podstaw do szczegółowego analizowania poszczególnych zarzutów skargi, jako odnoszących się w zasadzie do innej decyzji, niż będąca przedmiotem niniejszego postępowania. Oceny zasadności tych zarzutów Sąd dokonał już w wyroku z dnia 13 grudnia 2012 r. o sygn. akt I SA/Gl 533/12. Wystarczy zatem jedynie powtórzyć, że – oddalając skargę – Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów podatkowych w przedmiocie zawyżenia kosztów uzyskania przechodu przez skarżącego na skutek zaliczenia w ich poczet straty wynikającej ze zlikwidowania samochodów zniszczonych w wyniku pożaru, wbrew terści art. 23 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.f. Z decyzji powyższej wynika, że zawyżenie kosztów nastąpiło w lutym 2008 r., co stanowiło podstawę do uznania, że zaliczka za ten miesiąc została uiszczona w niższej niż należna wysokości. Organ poprawnie określił wysokość odsetek za zwłokę z tego tytułu. Określenia wysokości odsetek pełnomocnik skarżącego zresztą nie zakwestionował ani w odwołaniu, ani w skardze do Sądu. 7. Mając powyższe na względzie Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270).