I SA/Gd 1353/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt [...] w przedmiocie umorzenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję Prezydenta Miasta z dnia 15 stycznia 2010 roku nr [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 4 stycznia 2010 r. do Prezydenta Miasta wpłynął wniosek "A" S.A. z siedzibą w W. (obecnie "B" S.K.A. z siedzibą w W.) z dnia 30 grudnia 2009 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 107.791,10 zł. Decyzją z dnia 15 stycznia 2010 r. Prezydent Miasta orzekł o umorzeniu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. z uwagi na fakt, że wniosek wpłynął do organu po przedawnieniu się zobowiązania podatkowego (art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.), a zatem postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty stało się bezprzedmiotowe. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że skoro wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2004 r. został nadany w placówce pocztowej w dniu 31 grudnia 2009 r., to tym samym został zachowany termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty określony w art. 79 § 2 o.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia 16 czerwca 2010 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 79 § 2 o.p. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. W ocenie organu odwoławczego fakt nadania pisma w placówce pocztowej operatora pocztowego nie jest tożsamy, na gruncie przepisów o.p., z faktem złożenia takiego pisma w organie podatkowym. Skoro ostateczny termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. upływał w dniu 31 grudnia 2009 r., to złożenie żądania po tym terminie czyni je bezskutecznym. W skardze do WSA w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie decyzji obydwu instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 12 § 6 pkt 2 w zw. z art. 70 § 1 i art. 79 § 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 79 § 2 o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sformułowanie "złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty" oznacza doręczenie wniosku do organu podatkowego. Zarzucono nadto naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6 o.p., poprzez nieustosunkowanie się przez organ do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że art. 12 § 6 pkt 2 o.p. ma zastosowanie również do zachowania terminu do wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż - co wynika z orzecznictwa i poglądów doktryny - uregulowania zawarte w art. 12 o.p. odnoszą się zarówno do terminów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Tak więc, skoro termin płatności podatku od nieruchomości za 2004 r. upłynął w roku 2004, to zgodnie z art. 12 § 4 o.p. ostatnim dniem, w którym podatnik mógł złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, był dzień 31 grudnia 2009 r. Biorąc pod uwagę dyspozycję art. 12 § 6 pkt 2 o.p., Spółka stwierdziła, że dla zachowania powyższego terminu wystarczyło nadanie pisma (wniosku o stwierdzenie nadpłaty) w polskiej placówce operatora publicznego w tym dniu. Czym innym jest, zdaniem Spółki, "złożenie pisma" przez Spółkę a czym innym wszczęcie przez organ postępowania podatkowego. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 875/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 czerwca 2010 r., nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r.; określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; oraz zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Spółki kwotę 757 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. W ocenie Sądu I instancji, kwestię związaną z terminem do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości obciążającym Spółkę w niniejszej sprawie regulował art. 79 § 2 pkt 2 o.p., w brzmieniu z 2004 r., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/ i b/ oraz w pkt 2 lit. a/ i b/ - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Następnie wskazał, że organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy zbadają, w jakiej dacie skarżąca Spółka złożyła pierwotną deklarację na podatek od nieruchomości za 2004 r. i dokonają oceny terminowości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z uwzględnieniem wykładni przepisu art. 79 § 2 pkt 2 o.p. w brzmieniu z 2004 r. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej wniesionej przez Spółkę, Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 711/11, którego sentencja została sprostowana postanowieniem NSA z dnia 17 stycznia 2013 r., uchylił zaskarżony wyrok z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 875/10 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w zaistniałym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 79 § 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, które nie wygasło przed 1 stycznia 2009 r., wygaśnie bowiem dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tak również B. Gruszczyński, w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 457). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż rację ma Spółka, że organ podatkowy w okolicznościach tej sprawy powinien zastosować art. 79 § 2 pkt 2 o.p., obowiązujący w momencie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co umożliwia rozpoznanie merytoryczne tego wniosku, jako złożonego z zachowaniem terminu określonego w tym przepisie. Nietrafne było w związku z tym wskazanie przez Sąd pierwszej instancji, żeby organ podatkowy badał, w jakiej dacie skarżąca Spółka złożyła pierwotną deklarację na podatek od nieruchomości za 2004 r. i dokonywał oceny terminowości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za ten rok z uwzględnieniem art. 79 § 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 711/11 uchylił zaskarżony wyrok z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 875/10 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., Poz. 270), zwanej dalej p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania Sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk (w:) H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Ponownie rozpoznając sprawę, Sąd stwierdził, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 711/11, w zaistniałym stanie faktycznym, zastosowanie znajdzie art. 79 § 2 o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. Prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, które nie wygasło przed 1 stycznia 2009 r., wygaśnie bowiem dopiero po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy w okolicznościach tej sprawy powinien zatem zastosować art. 79 § 2 pkt 2 o.p., obowiązujący w momencie złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co umożliwia rozpoznanie merytoryczne tego wniosku, jako złożonego z zachowaniem terminu określonego w tym przepisie. Będąc związany powyższym stanowiskiem, Sąd niniejszym składzie zauważa, że w art. 79 § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia przez skarżącą wniosku o stwierdzenie nadpłaty stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku - wbrew twierdzeniom organów podatkowych orzekających w niniejszej sprawie - nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 o.p. Przepis ten określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy, co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdyż skutkuje bezprzedmiotowością postępowania. Wyjątek w tym zakresie musi być wskazany jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 § 2 o.p.. W przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r. I FSK 1104/09, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl ). Data złożenia wniosku o nadpłatę nie może być rozumiana jako dzień faktycznego wpływu pisma do organu podatkowego. Moment faktycznego doręczenia organowi żądania wszczęcia postępowania jest jednocześnie datą wszczęcia tego postępowania (art. 165 § 3 o.p.). Jednakże przy ocenie, czy został zachowany termin do złożenia wniosku, należy uwzględnić treść art. 12 § 6 pkt 2 o.p. stanowiący, że termin uważa się zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym (por. wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Krakowie z dnia 7 października 2010r., sygn. akt I SA/Kr 1345/10, oraz w Łodzi z dnia 4 listopada 2010r., sygn. akt I SA/Łd 888/10,wyrok z 10 lutego 2011 r. I SA/Gl 1103/10 publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Data wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, rozumiana zgodnie z art. 165 § 3 o.p. jako data otrzymania przez organ stosownego wniosku, nie jest równoznaczna z datą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, przerywającą bieg przedawnienia. W przypadku nadania wniosku zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 o.p., tj. w placówce pocztowej operatora publicznego, datą wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest data stempla pocztowego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2011 r. I SA/Gl 1103/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl). Zauważyć należy, że datą skutecznego złożenia wniosku o nadpłatę jest także data nadania wniosku na poczcie, pod warunkiem, że data nadania pisma mieści się w terminie przedawnienia. Trafnie zatem skarżąca argumentowała, że skoro termin płatności podatku od nieruchomości za 2004 r. upłynął w roku 2004, to ostatnim dniem, w którym mogła złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, był dzień 31 grudnia 2009 r. Niekwestionowana w niniejszej sprawie była przy tym okoliczność nadania takiego wniosku przez skarżącą w placówce pocztowej w dniu 31 grudnia 2009 r. Skoro więc merytoryczne rozpoznanie wniosku strony o nadpłatę, złożonego przed upływem terminu przedawnienia, zostało zagwarantowane w art. 79 § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie jego złożenia, bezzasadne było umorzenie przez organy podatkowe postępowania na podstawie art. 208 o.p., z uwagi na przedawnienie zobowiązania. W ocenie Sądu, organy orzekające w niniejszej sprawie nieprawidłowo powiązały termin do złożenia wniosku dla podatnika z terminem wszczęcia postępowania podatkowego, wywołanego takim wnioskiem. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie ma nic wspólnego ze wszczęciem postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Odmienni są w takich sytuacjach zarówno adresaci norm jak i cele omawianych regulacji. Art. 12 § 6 o.p. ( w tym mający zastosowanie art. 12 § 6 pkt 2) stanowi ochronę i ułatwienie dla czynności podatnika, natomiast art. 165 § 3 o.p. chroni organy przed zarzutem, że pomimo nieotrzymania jeszcze fizycznie danego wniosku (gdyż podatnik wysłał go pocztą), już biegną w stosunku do ich działań ustawowe terminy (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1345/10). W toku dalszego postępowania organy uwzględnią ocenę prawną zaprezentowaną w niniejszym orzeczeniu, co umożliwi merytoryczne rozpoznanie wniosku skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. Mając na uwadze stwierdzone uchybienia Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji. Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji podjęto zgodnie z art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 209 p.p.s.a.