I SA/Gd 875/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia WSA Danuta Oleś, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 16 czerwca 2010 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 4 stycznia do Urzędu Miasta wpłynął wniosek z dnia 30 grudnia 2009 r. Spółki Akcyjnej A w W. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 107.791,10 zł. Decyzją z dnia 15 stycznia 2010 r. Prezydent Miasta orzekł o umorzeniu postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. z uwagi na fakt, że wniosek wpłynął do organu po przedawnieniu się zobowiązania podatkowego (art. 79 § 2 w zw. z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)), a zatem postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty stało się bezprzedmiotowe. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik skarżącej Spółki wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że skoro wniosek o stwierdzenie nadpłaty za 2004 r. został nadany w placówce pocztowej w dniu 31 grudnia 2009 r., to tym samym został zachowany termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty określony w art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 16 czerwca 2010 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z treścią art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r. W ocenie organu odwoławczego fakt nadania pisma w placówce pocztowej operatora pocztowego nie jest tożsamy, na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej, z faktem złożenia takiego pisma w organie podatkowym. Złożenie wniosku należy rozumieć, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, jako doręczenie organowi podatkowemu określonego pisma (żądania) w sensie fizycznym. Zgodnie z art. 165 § 3 Ordynacji datą wszczęcia postępowania na żądanie strony (a jest nim żądanie wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości) jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu. Z przepisu tego, zdaniem SKO, jednoznacznie wynika, że to dzień doręczenia, czyli dzień rzeczywistego wpływu pisma do organu podatkowego, determinuje moment wszczęcia postępowanie podatkowego toczącego się na wniosek (żądanie) strony. Skoro zatem ostateczny termin do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. upływał w dniu 31 grudnia 2009 r., to złożenie żądania po tym terminie czyni je bezskutecznym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 12 § 6 pkt 2 w zw. z art. 70 § 1 i art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie oraz art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sformułowanie "złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty" oznacza doręczenie wniosku do organu podatkowego. Zarzucono nadto naruszenie przepisów postępowania- art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez nieustosunkowanie się przez organ do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że przepis art.12 §6 pkt 2 Ordynacji ma zastosowanie również do zachowania terminu do wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyż - co wynika z orzecznictwa i poglądów doktryny - uregulowania zawarte w art. 12 Ordynacji podatkowej odnoszą się zarówno do terminów prawa procesowego, jak i prawa materialnego. Tak więc, skoro termin płatności podatku od nieruchomości za 2004 r. upłynął w roku 2004, to zgodnie z art. 12 § 4 Ordynacji podatkowej ostatnim dniem, w którym podatnik mógł złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, był dzień 31 grudnia 2009 r. Biorąc pod uwagę dyspozycję art. 12 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej Spółka stwierdza, że dla zachowania powyższego terminu wystarczyło nadanie pisma (wniosku o stwierdzenie nadpłaty) w polskiej placówce operatora publicznego w tym dniu. Czym innym jest, zdaniem strony, "złożenie pisma" przez Spółkę a czym innym wszczęcie przez organ postępowania podatkowego. Dla zachowania terminu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wystarcza jego nadanie w polskiej placówce pocztowej (w tym kontekście można utożsamiać złożenie wniosku z jego nadaniem). W ocenie Spółki wniosek został złożony w terminie, w związku z czym organ podatkowy zobowiązany był do wszczęcia postępowania, a datą wszczęcia winna być data doręczenia żądania organowi. Sam fakt, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte w 2010 r. nie oznacza, że wniosek Spółki o zwrot nadpłaty jest niezasadny. Spółka stoi na stanowisku, że prowadzenie przedmiotowego postępowania nie stało się bezprzedmiotowe, a zatem nie było podstawy do umorzenia postępowała. Końcowo strona wskazała, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do zarzutów proceduralnych podniesionych przez Spółkę w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując argumentację i stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżonych orzeczeń z prawem. Terminem materialnym jest okres, w którym może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach publicznoprawnego stosunku materialno prawnego. Terminy materialne są terminami ustawowymi wyznaczanymi przez przepisy ordynacji podatkowej lub przepisy prawa podatkowego. Ordynacja podatkowa ugruntowała sposób obliczania terminów, niedopuszczalne jest zatem stosowanie innych sposobów, aniżeli wskazanych w art.12. Wydzielenie regulacji sposobu obliczania terminu z regulacji zawartej w Dziale IV "Postępowanie podatkowe", powoduje, że unormowany sposób obliczenia terminu ma zastosowanie zarówno do terminów materialnych, jak i procesowych. Artykuł 12 § 6 reguluje warunki zachowania terminów materialnych, jak i procesowych. Przepis ten nie reguluje warunków zachowania terminu przez organy podatkowe. Termin czynności materialnoprawnej to termin uzewnętrznienia woli przez stronę (tak: "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009", B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Unimex – do art.12). Przepis ten nie ma zastosowania do daty wszczęcia postępowania. Przy ustalaniu daty wszczęcia postępowania na żądanie strony należy zwrócić uwagę na rozróżnienie daty wszczęcia postępowania od zachowania przez stronę terminu do dokonania czynności. Dla ustalenia daty wszczęcia postępowania nie mają zastosowania przepisy art.12 § 6 Ordynacji podatkowej, zatem data nadania pisma w polskim urzędzie pocztowym operatora publicznego, jest istotna tylko dla zachowania terminu dokonania czynności przez stronę. W przypadku ustalenia daty wszczęcia postępowania datą tą jest dzień doręczenia (otrzymania) żądania przez organ podatkowy (tak wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 26 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Bd 272/08). Analogiczna sprawa była przedmiotem rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 8 października 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1009/10. Ta linia orzecznictwa została utrwalona wyrokami WSA w Łodzi z 4 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 888/10 i I SA/Łd 890/10. W sprawie rozpoznawanej organy pierwszej i drugiej instancji stoją na stanowisku, że postępowanie podlega umorzeniu. W ocenie Sądu zasadny jest zarzut skargi naruszenia art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uznanie, że przedawnienie zobowiązania podatkowego warunkujące prawo do złożenia wniosku o nadpłatę nastąpiło pomimo złożenia przez stronę wniosku przed upływem terminu przedawnienia. W sprawie ma zastosowanie art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania dochodzonej nadpłaty, a więc w 2004 r., a nie art. 79 § 2 w brzmieniu obowiązującym w dacie wniesienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W dniu 1 stycznia 2009 r. weszła w życie nowelizacja Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. nr 209, poz. 1318), na mocy której § 2 art. 79 uzyskał znacznie różniące się brzmienie od tego, które obowiązywało w zakresie mającym zastosowanie w niniejszej sprawie. Termin wygaśnięcia prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest niewątpliwie terminem prawa materialnego o charakterze prekluzyjnym, który nie podlega przywróceniu (tak: Ordynacja podatkowa, Komentarz, S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, LexisNexis, wydanie III, 2006 r.; por. także: wyrok Naczelnego Sądy Administracyjnego z dnia 11 marca 2009 r., I FSK 1907/07, wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2010 r., I FSK 194/09 - orzeczenia dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Co do zasady więc w przypadku przepisów materialnoprawnych, jeżeli przepisy intertemporalne inaczej nie stanowią, do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowej ustawy stosuje się przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia tj. w tym przypadku w dniu powstania nadpłaty (tak: wyrok NSA z dnia 14 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 660/09, wyrok NSA z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 194/09 – internetowa baza orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Ustawa nowelizująca z dnia 7 listopada 2008 r. nie zawierała przepisów intertemporalnych, to zgodnie z wyżej wskazaną regułą kwestię związaną z terminem do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości obciążającym spółkę akcyjną w niniejszej sprawie regulował art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu z 2004 r., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Zgodnie natomiast z brzmieniem art. 75 § 2 pkt 1lit. b w zw. z art. 75 § 1 cytowanej ustawy podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy przysługuje prawo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, jeżeli w deklaracjach innych niż wymienione w art. 73 § 2 pkt 2 i 3, z wyjątkiem deklaracji dotyczącej zaliczek na podatek dochodowy, wykazali zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacili zadeklarowany podatek. Z kolei z treści art. 6 ust. 1 i 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 z późn. zm.) wynika, że zobowiązanie w podatku od nieruchomości w stosunku do osób prawnych, jednostek organizacyjnych oraz spółek niemających osobowości prawnej, jednostek organizacyjnych Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa oraz jednostek organizacyjnych Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe powstaje z mocy prawa, a więc w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a podatnik jest zobowiązany do złożenia stosownej deklaracji podatkowej i samodzielnego obliczenia kwoty podatku oraz dokonania jego zapłaty bez odrębnego wezwania. Z tą właśnie sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, skarżąca spółka akcyjna była zatem uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. z zachowaniem pięcioletniego terminu od dnia złożenia deklaracji. W aktach sprawy brak jest informacji o dacie złożenia pierwotnej deklaracji do organu podatkowego, trudno zatem stwierdzić jednoznacznie, kiedy upływał stronie pięcioletni termin wskazany w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie, jak to wskazano wyżej, przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych statuowały obowiązek złożenia stosownej deklaracji na dany rok podatkowy do dnia 15 stycznia (art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych), to jednak termin ten w pewnych sytuacjach mógł ulec modyfikacji (choćby z uwagi na to, że obowiązek podatkowy powstanie po dniu 15 stycznia – patrz: art. 6 ust. 9 pkt 3 in fine cytowanej ustawy). Mogło się również zdarzyć tak, iż podatnik złożył spóźnioną deklarację. Przy czym podkreślić należy, iż wbrew twierdzeniom organów podatkowych obydwu instancji, pojęcie "złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty" zawarte w art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jak również w art. 79 § 2 Ordynacji w brzmieniu obecnym, nie jest tożsame z datą wszczęcia postępowania, czy datą fizycznego dotarcia podania do organu. Organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy zbadają w jakiej dacie skarżąca Spółka złożyła pierwotną deklarację na podatek od nieruchomości za 2004 r. i dokonają oceny terminowości złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z uwzględnieniem wykładni przepisu art. 79 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy zatem organy podatkowe mają obowiązek zrealizowania zasady wynikającej z art. 200 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, tak aby w pełni zagwarantować stronie prawo czynnego udziału w postępowaniu. Z tych względów Sad na mocy art. 145 § 1 ust.1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł jak w pkt I wyroku. Na mocy art. 152 ww. ustawy orzeczono jak w punkcie II. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200 i art. 209 powołanej ustawy.