I FSK 760/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1249/11 w sprawie ze skargi K. M. T. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w L. (obecnie : z siedzibą w R.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika należności z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz K. M. T. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w l. (obecnie : z siedzibą w R.) kwotę 120 zł (słownie: sto dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Łd 1249/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi K. – T.P. Sp. z o.o. z siedzibą w L. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 19 lipca 2011 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika należności z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2007 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z 16 lutego 2011 r. określającą Spółce przybliżoną kwotę zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za luty 2007 r. w wysokości 616.667 zł, tj. w kwocie niższej od wykazanej w deklaracji korygującej VAT-7 złożonej za ww. okres rozliczeniowy o 274.607 zł oraz dokonał zabezpieczenia kwoty 274.607 zł stanowiącej zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do zwrotu za ww. miesiąc, na wszelkich składnikach majątkowych podatnika, ponieważ z ustaleń dokonanych w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w L., jak i z analizy bieżącej sytuacji ekonomiczno-finansowej Spółki, wynikało, że ww. zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. skierował dnia 15 grudnia 2010 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. wniosek o dokonanie zabezpieczenia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do maja oraz od lipca do grudnia 2007 r. na majątku Spółki do kwoty 3.682.675 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 656.280 zł. Określając przybliżoną kwotę podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc i dokonując zabezpieczenia zawyżonej nadwyżki do zwrotu na wszelkich składnikach majątkowych podatnika, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu decyzji z 16 lutego 2011 r. podniósł m.in., że nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za badany miesiąc dotyczyły bezpodstawnego odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, a także – wystawionych przez podmioty, które nie były podatnikami w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług; wskazując zaś na uzasadnioną obawę, że przewidywane zobowiązanie podatkowe, które zostanie określone w decyzji wymiarowej, nie zostanie przez Spółkę wykonane, powołał fakt finansowania majątku Spółki i bieżącej działalności z zobowiązań krótkoterminowych (środków obcych), co oznacza, iż dalsza kondycja finansowa podatnika, a w szczególności zdolność do wykonania zobowiązań (w tym publicznoprawnych), była uzależniona od okoliczności o charakterze przyszłym i niepewnym. W skardze na decyzję z dnia 19 lipca 2011 r. pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów procesu. Decyzji tej zarzucił naruszenie : - art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez stwierdzenie przesłanek do zabezpieczenia na majątku podatnika w sytuacji braku wystąpienia tych przesłanek; - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji uwzględniając skargę uznał , że dokonana przez organ I instancji ocena, pomimo szczegółowego wskazania danych dotyczących trudnej sytuacji majątkowej i finansowej Spółki i ich analizy, nie jest kompletna, nie odnosi bowiem wysokości zobowiązań Spółki do wysokości jej majątku, co mogłoby ewentualnie uzasadniać obawę niewykonania zobowiązań przez Spółkę z uwagi na dysproporcje między pasywami i aktywami Spółki. Podkreślił także, że istnienie zobowiązań z tytułu kredytów i pożyczek nie oznacza jeszcze automatycznie, że sporne zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, tym bardziej, że Spółka terminowo spłaca zaciągnięte zobowiązania. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej w L., zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. w związku z art. 127, art. 121 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę faktyczno-prawną, co spowodowało, że Sąd nieuprawnienie przyjął, że organy podatkowe naruszyły w.w. przepisy, mimo że nie wynika to z akt sprawy. Sąd błędnie ocenił, że ewentualne odstępstwa od wzorcowego uzasadnienia w tym konkretnym stanie faktycznym, tj. gdy uzasadniona obawa musi istnieć w dacie pierwszego rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenie naruszają art. 127 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i miało (mogło mieć) to istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Błędna ocena prawidłowości działań organów, nieuwzględnienie faktu, że uzasadniona obawa musi istnieć w chwili rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia spowodowała, że mimo ewidentnie istniejącej przesłanki, tj. trwałego nieuiszczania podatków wskutek posługiwania się w rozliczeniach podatkowych fakturami wystawionymi przez nieistniejące podmioty Sąd nieuprawnienie uznał, że nie może skontrolować prawidłowości zastosowania zabezpieczenia. Trudno zaakceptować zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy podatnik przedstawiał faktury od nieistniejących podmiotów, - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku oceny podstawowej przesłanki z art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej zastosowanej przez organy dla uzasadnienia konieczności dokonania zabezpieczenia, zastosowanych obok innych, dodatkowych, a mianowicie "trwałego zamierzonego nieuiszczania podatków", co spowodowało, że Sąd I instancji zalecił ponowne, zbędne badania przesłanek do zastosowania zabezpieczenia, mimo istnienia niekwestionowanego ustalenia, że podatnik "nie uiszczał trwale podatków" i to nie z powodu braku środków płatniczych, ale w związku z oszustwami podatkowymi, - art. 33 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez niezastosowania pierwszego z w.w. przepisów do stanu faktycznego sprawy w wyniku błędnej, zawężającej wykładni tego przepisu polegającej na uznaniu, że "trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań" w rozumieniu tego przepisu, przejawia się jedynie w formie tzw. zalegania z zapłatą podatków wynikających z deklaracji, a nie np. z zamierzonego unikania ich płacenia, co miało miejsce w stanie faktycznym sprawy. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. podstawach, przy czym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zostały przez autora skargi kasacyjnej powiązane z zarzutami naruszenia prawa materialnego. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika , że Skarżący nie zgadza się z zaskarżonym rozstrzygnięciem, bowiem w jego ocenie zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a ewentualne naruszenia w zakresie odstępstw do wzorcowego uzasadnienia są nieistotne, pozostające bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, i nie uzasadniają konieczności uchylenia decyzji. Zdaniem skarżącego organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przez Sąd I Instancji przepisów Ordynacji, gdyż decyzja zawiera wystarczające uzasadnienie podstaw do zastosowania zabezpieczenia. W stanie faktycznym sprawy występuje po stronie podatnika " trwałe nie uiszczanie podatków " co jest oczywistym w kontekście podstawowych ustaleń , że podatnik posługiwał się w rozliczeniach fakturami od nieistniejących podmiotów. Oznacza to, zdaniem autora skargi kasacyjnej , że powyższa ustawowa przesłanka wynikająca z art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej miała de facto kwalifikowany charakter tzn. że podatnik nie tylko nie płacił deklarowanych podatków np. z przyczyn obiektywnych , ale celowo unikał ich płacenia wskutek działań noszących znamiona oszustwa podatkowego. W tym kontekście według kasatora nieuprawniony jest zarzut Sądu I Instancji naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej , to jest zasady zaufania obywatela do organów podatkowych jako nieadekwatny do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Nie można również w tym konkretnym stanie faktycznym mówić o naruszeniu zasady dwuinstancyjności, bo po pierwsze zarzut taki kwalifikuje się jako rażący, co powoduje inne skutki prawne, a Sąd I Instancji z nich nie skorzystał, a po drugie to organ II instancji bada, czy w dacie zastosowania zabezpieczenia istniały podstawy do jego zastosowania w związku z czym jest to szczególna sytuacja, pozwalająca , jeśli nie jest to konieczne, na odstąpienie od dokonywania przez organ II instancyjny własnych, niezależnych ustaleń faktycznych, skoro ustalenia dokonane przez I instancję są wystarczające, nie ma też potrzeby badania pozostałych wskazanych przez pierwszą instancję okoliczności uzasadniających, obok " trwałego nie uiszczania podatków", skoro za wystarczającą można uznać tę bezsporną, a dodatkowo jest to przesłanka "kwalifikowana" . Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej, zwrócił uwagę , że w zasadzie uzasadnienie tego zarzutu zawiera sam zarzut, bowiem oceniając sprawę należy uwzględnić jej kontekst, to jest czy działania podatnika zmierzają do niepłacenia podatków, co zdaniem skarżącego nie wymagało uzasadnienia, skoro podatnik dopuścił się popełniania oszustw podatkowych. Reasumując, zdaniem autora skargi kasacyjnej, zaskarżona decyzja nie zawiera naruszeń prawa które Sąd I Instancji zarzucił organom, co czyni zbędnym ponowne analizowanie sprawy zgodnie z zaleceniami Sądu zawartymi w uzasadnieniu wyroku. Argumentacji tej nie podziela Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę , nie znajduje ona bowiem potwierdzenia ani w treści wskazanych w skardze kasacyjnej regulacjach Ordynacji podatkowej jak i w orzecznictwie . W szczególności w literaturze przedmiotu zwraca się uwagę ,że zabezpieczenie o których mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej może być stosowane w odniesieniu do dwóch rodzajów należności: 1) zobowiązań podatkowych przed upływem terminu ich płatności (art. 33 § 1 ), 2) zobowiązań przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania, decyzji określającej wysokość zobowiązania i decyzji określającej zwrot podatku (art.33 § 2). Należy zgodzić się z poglądem ,że w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest zabezpieczanie zobowiązań, które powstały z mocy prawa, ale jeszcze nie wydano decyzji określającej wysokość zobowiązania lub wysokość zwrotu podatku. W takich przypadkach nie jest jeszcze znana ani kwota zobowiązania, ani też kwota zwrotu podatku. Stosowanie zabezpieczenia w tym trybie jest możliwe jedynie w ramach wszczętego i prowadzonego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej. Z art. 33 Ordynacji podatkowej wynika wymóg wydania decyzji o zabezpieczeniu, w której organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jakie powstanie po doręczeniu decyzji wymiarowej, i przybliżoną kwotę zobowiązania, które zostanie określone w przyszłej decyzji (zobowiązania powstające z mocy prawa). Zabezpieczenie obu rodzajów zobowiązań dokonywane jest na podstawie tej samej przesłanki, którą stanowi uzasadniona obawa ,że zobowiązanie nie zostanie wykonane . W literaturze przedmiotu zwraca się uwagę, że wprawdzie pojęcia tego, ze względu na jego rozległy zakres, ustawodawca nie zdefiniował, przybliżył jednak to nieostre pojęcie dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie już jednej z przedstawionych niżej okoliczności uzasadnia obawę, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Te dwie okoliczności w szczególności wskazują na to, że ustawowa przesłanka zabezpieczenia (uzasadniona obawa) ma miejsce, przy czym nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wnioskujący o zastosowania zabezpieczenia wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Dla uzasadnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego wystarczy samo stwierdzenie, że podatnik z uwagi na stan majątkowy nawet przy dołożeniu maksimum dobrej woli, nie będzie w stanie uiścić należnego podatku. Pierwsza z wymienionych w tym przepisie przesłanek zastosowania zabezpieczenia to sytuacja, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Trwałe niepłacenie zobowiązań publicznoprawnych ma miejsce wówczas, gdy podatnik nie płaci obciążających go zobowiązań przez dłuższy czas i dotyczy to jego wszystkich zobowiązań (a nie tylko jednego zobowiązania). Przyjmuje się , że uzasadniona obawa niezapłacenia podatku przez podatnika występuje w sytuacji, gdy podatnik, od co najmniej kilku miesięcy nie płaci bezspornych zobowiązań publicznoprawnych i nic nie wskazuje na to, że ta sytuacja ulegnie zmianie, przy czym trwałość niepłacenia podatków musi wykazać i uzasadnić organ podatkowy . Druga przesłanka, której wystąpienie uzasadnia obawę, że podatnik nie zapłaci podatku, to dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą udaremnić egzekucję. Okoliczności związane ze zbywaniem majątku muszą wskazywać, że nie jest to normalny przejaw prowadzonej przez podatnika działalności. Nie ma przy tym wątpliwości , że w decyzji o zabezpieczeniu muszą być wskazane okoliczności, które zadecydowały o dokonaniu zabezpieczenia, oraz dane co do wysokości podstawy opodatkowania. W wyroku NSA z 2012-03-06 l FSK 594/11 sformułowano tezę , że treść art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wyraźnie stanowi o "uzasadnionej obawie", a więc takiej, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jak również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Z kolei w wyroku NSA z 2011-08-02 I FSK 888/10 stwierdzono, że nie można w świetle art. 33 Ordynacji podatkowej podzielić poglądu , że sama przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego może stanowić podstawę zastosowania zabezpieczenia. W orzecznictwie stwierdza się także , że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia ( wyrok NSA 2009-11-19 l FSK 1383/08). Powyższe uprawnia do konstatacji, że organy podatkowe powinny za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia. Prawidłowo również Sąd I instancji stwierdził, że przewidziana w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu także w zakresie dotyczącym przedstawienia danych, na podstawie których wysokość została określona. Obowiązek ten wynika nie tylko z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ale i z art. 124 Ordynacji, statuującego zasadę przekonywania stron. Nie można przy tym zgodzić się z poglądem, że przedstawienie szczegółowych danych, służących do określenia przybliżonej kwoty zabezpieczonego zobowiązania podatkowego byłoby równoznaczne z dokonaniem wymiaru tego zobowiązania (wyrok NSA z 2007-12-12 l FSK 75/07) W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego należy w całej rozciągłości podzielić ocenę Sądu I instancji o dopuszczeniu się przez organ odwoławczy naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. W szczególności uprawnione są zarzuty dotyczące ograniczenia się przez organ odwoławczy do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej i oceny zarzutów odwołania oraz sprawozdawczego charakteru tej decyzji. W uzasadnieniu decyzji nie wskazano natomiast okoliczności faktycznych wskazujących na obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, pomimo , że organ odwoławczy analizując treść art. 33 Ordynacji podatkowej wskazał na wynikający z tego przepisu obowiązek organu wykazania ziszczenia się przesłanek zabezpieczenia przy użyciu oraz w oparciu o wszelkie okoliczności faktyczne uprawdopodabniające możliwość niewykonania zobowiązania podatkowego; wskazania źródeł obawy; oparcia oceny obawy na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych; uprawdopodobnienie w sposób jasny i czytelny dla podatnika przesłanki uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Należy zgodzić się z Sądem I instancji , że ma to istotne znaczenie w sprawie , gdyż jak sam organ odwoławczy przyznał , nie zachodzi żadna z przykładowo wymienionych w art. 33 Ordynacji podatkowej okoliczności, tj. trwałe nieuiszczanie wymaganych zobowiązań czy zbywanie majątku. Prawidłowo Sąd ten ocenił, że wymagało to od organu odwoławczego szczególnie starannego wykazania i dokonania oceny okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Tego obowiązku organu odwoławczego nie może zastąpić w tej sprawie dokonana w decyzji pierwszoinstacyjnej ocena okoliczności zabezpieczenia" spornego zobowiązania, zważywszy , że decyzję tą Sąd ocenił jako niekompletną. Wskazane braki oceny organu I instancji organ odwoławczy powinien był usunąć, dokonując, zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji własnej oceny przesłanki obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Powyższe w pełni uprawniało Sąd I instancji do zalecenia ,że w toku ponownego rozpoznawania sprawy organ odwoławczy powinien dokonać własnej oceny okoliczności faktycznych dotyczących sytuacji materialnej i możliwości płatniczych Spółki na podstawie zawartych w załączonych aktach administracyjnych kompletnych, w ocenie Sądu, dowodów. W szczególności zaś powinien dokonać dogłębnej analizy bilansu zysków i strat oraz sprawozdań finansowych Spółki, uwzględniając przy tym również aktualną sytuację materialną Spółki, a następnie wskazać te z nich, które uzasadniają obawę niewykonania spornego zobowiązania oraz podać motywy podjętego ponownego rozstrzygnięcia, zwłaszcza, gdyby doszedł do przekonania, że w sprawie zachodzą przesłanki zabezpieczenia. Powyższe uchybienia o charakterze procesowym uniemożliwiły Sądowi dokonanie oceny merytorycznej zasadności podjętej decyzji o zabezpieczeniu spornego zobowiązania podatkowego, tj. zaistnienia przesłanek zabezpieczenia zobowiązania. Uprawnione jest przy tym stanowisko Sądu I instancji , że argumenty skargi dotyczące samego wymiaru spornego zobowiązania nie mogły zostać uwzględnione w postępowaniu obejmującym zabezpieczenie wykonania zobowiązania, jako , że inne są przesłanki określenia wysokości zobowiązania, inne zaś zabezpieczenia jego wykonania. Uznając ,że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.