II FSK 1960/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie: NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), WSA del. Małgorzata Długosz-Szyjko, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 27 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 27 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 86/13 w sprawie ze skargi K. [...] w I. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 16 października 2012 r. nr ITPB2/415-682/12/MU w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od K. [...] w I. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 86/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi K. w I. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 października 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. I.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku wystawienia informacji PIT-8C Spółdzielnia podała, że w 1990 r. jej członek uzyskał spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego i wniósł wymagany wkład w kwocie 6.642.000 zł (664,20 zł po denominacji w 1994 r.). We wrześniu 2011 r. Rada Nadzorcza podjęła uchwałę o wygaśnięciu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. W czerwcu 2012 r. Zarząd podjął wstępną decyzję o ponownym ustanowieniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego dla tej osoby. Wobec powyższego strona zadała pytanie, czy będzie na niej ciążył obowiązek wystawienia informacji o wysokości przychodów PIT-8C na podstawie art. 42a w zw. z art. 20 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.)? Zdaniem Spółdzielni, opisana sytuacja nie powoduje obowiązku wystawienia informacji o wysokości przychodów PIT-8C, ponieważ u wskazanej osoby nie powstanie przychód z innych źródeł. Zdaniem organu, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kwota zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego do wysokości uprzednio wniesionego wkładu do Spółdzielni korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Natomiast nadwyżka pomiędzy uzyskanym przychodem, a wniesionym wkładem (tj. kwota wynikająca z waloryzacji wkładu) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. przychód z innych źródeł. Organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że członkowi spółdzielni nie będzie stawiany do dyspozycji zwaloryzowany wkład mieszkaniowy, gdyż jak wynika z wniosku, członek spółdzielni złoży dyspozycję o zaliczeniu go na wkład mieszkaniowy w związku z ponownym uzyskaniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, a to oznacza, że będzie mógł nim dysponować. W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej we wniosku Spółdzielnia będzie obowiązana na podstawie art. 42a u.p.d.o.f. do sporządzenia informacji PIT -8C. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. I.3. W skardze do WSA strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca podniosła, że wbrew stanowisku organu, Spółdzielnia nigdy nie pozostawi do dyspozycji przysługujący członkowi zwaloryzowany wkład mieszkaniowy, bowiem stoi temu na przeszkodzie postanowienie art. 11 ust. 24 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r., nr 119, poz. 1116 ze zm., dalej jako u.s.m.)., z którego wynika, że warunkiem wypłaty wkładu mieszkaniowego jest opróżnienie lokalu. Spółdzielnia nie zwraca wskazanej osobie wkładu mieszkaniowego, w związku z czym nie może być mowy o przysporzeniu majątkowym u tej osoby, nie osiąga ona przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto, § 843 Statutu Spółdzielni w sposób jednoznaczny stanowi, że Spółdzielnia w opisanej sytuacji jedynie określa, a nie wypłaca, czy jak sugeruje organ - stawia do dyspozycji - osobie uprawnionej wkład mieszkaniowy. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, organ bezzasadnie przyjął, że w opisanej sytuacji ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., skutkujący po stronie Spółdzielni obowiązkiem sporządzania informacji PIT-8C. I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że na uwzględnienie zasługiwały zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 42a u.p.d.o.f. Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym, spółdzielnia mieszkaniowa nie miała obowiązku zwrotu wkładu członkowi spółdzielni. W ocenie Sądu w treści art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., należy upatrywać prawnopodatkowej kwalifikacji należności z tytułu zwrotu wkładu mieszkaniowego. W przedstawionym stanie faktycznym sprawy nie można doszukać się zarówno otrzymania jak i postawienia do dyspozycji środków pieniężnych, o jakich mowa w art. 11 u.p.d.o.f. Brak obowiązku spółdzielni mieszkaniowej zwrotu wkładu, oznacza, że nie może być mowy o przychodzie jej członka z tego tytułu. Ze stanu sprawy jasno wynika, że nie było możliwości skutecznego zadysponowania zwrotu, gdyż przy braku opróżnienia lokalu, Spółdzielnia wręcz nie mogła tego zrobić. W takim wypadku, na wskazanym przez wnioskodawcę etapie prawa do wkładu mieszkaniowego nie ma przysporzenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i w związku z tym art. 42 a u.p.d.o.f. nie mógł mieć zastosowania. II. Od powyższego wyroku pełnomocnik Ministra Finansów wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.): 1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 42a w zw. z art. 20 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania przepis art. 42a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię przepisów art. 20 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. polegająca na uznaniu, że brak obowiązku spółdzielni mieszkaniowej zwrotu wkładu oznacza, że nie może być mowy o przychodzie jej członka z tego tytułu; 2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. a) poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego mimo, iż do takich naruszeń nie doszło. Uchylenie zaskarżonej interpretacji było nieuzasadnione ponieważ interpretacja jest prawidłowa; b) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, które nie zawiera niezbędnych i jednoznacznych wskazań do dalszego postępowania organu. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych zbadaniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienia, jak również na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego, zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji, skutkowała stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca, składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zadała pytanie, czy będzie na niej ciążył obowiązek wystawienia informacji o wysokości przychodów PIT-8C na podstawie art. 42a w zw. z art. 20 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy w 1990 r. członek Spółdzielni uzyskał spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego i wniósł wymagany wkład w kwocie, a następnie we wrześniu 2011 r. Rada Nadzorcza podjęła uchwałę o wygaśnięciu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. W czerwcu 2012 r. Zarząd podjął wstępną decyzję o ponownym ustanowieniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego dla tej osoby. Organ interpretacyjny uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym, spółdzielnia określi i postawi do dyspozycji zwaloryzowany wkład mieszkaniowy, a co za tym idzie nastąpi przysporzenie majątkowe, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i 20 u.p.d.o.f. czyli spełni się hipoteza o jakiej mowa w art. 42a u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji stanowisko to uznał za nieprawidłowe w świetle powołanych wyżej przepisów. Organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że członkowi spółdzielni nie będzie stawiany do dyspozycji zwaloryzowany wkład mieszkaniowy, gdyż jak wynika z wniosku, członek spółdzielni złoży dyspozycję o zaliczeniu go na wkład mieszkaniowy w związku z ponownym uzyskaniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, a to oznacza, że będzie mógł nim dysponować. Organ wywiódł, że w świetle art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. definiującego pojecie przychodu, stanowią go otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Przez pojecie "otrzymane" – zgodnie ze Słownikiem języka polskiego – należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy. Natomiast "pozostawione do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Wobec tego organ uznał, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z postawieniem środków do dyspozycji podatnika (członka spółdzielni), a więc z przysporzeniem majątkowym stanowiącym, ze względu na brak możliwości zakwalifikowania do innego źródła, przychód, o którym mowa w art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust.1 pkt 9 u.p.d.o.f. Organ wskazał także, że za trafnością przedstawionej kwalifikacji przemawia również fakt, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym wskazano wprost, że były członek spółdzielni złoży dyspozycję o zaliczeniu zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego na wkład mieszkaniowy w związku z ponownym uzyskaniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. Pomimo braku faktycznego otrzymania środków pieniężnych będzie miał więc możliwość dysponowania nimi, co tylko potwierdza, że będą one faktycznie pozostawione do jego dyspozycji. Tym samym wyczerpana zostanie dyspozycja z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Takie stanowisko organu w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest prawidłowe. Natomiast Sąd pierwszej instancji uznał, że w sprawie nie można doszukać się zarówno otrzymania jak i pozostawienia do dyspozycji środków pieniężnych, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.f. W tym kontekście za zasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazany przepis określa wymogi formalne uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego. Wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia, względnie gdy wojewódzki sąd administracyjny nie zajmie stanowiska odnośnie do prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne albo niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, o którym mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a. To znaczy, czy i z jakich względów nie stwierdził lub stwierdził w sprawie naruszenia przez organy administracji prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji nie poddał analizie przedstawionego wyżej stanowiska organu w zaistniałym stanie faktycznym odnośnie interpretacji pojęcia "pozostawione do dyspozycji" w kontekście art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym zakresie Sąd nie wypowiedział się i w istocie nie dokonał oceny interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanej przez organ, co narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. W konsekwencji, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną uznaje za trafne zarówno zarzuty o charakterze materialnoprawnym, jak i procesowym. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.