I SA/Bd 86/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 marca 2013 r. sprawy ze skargi K. S. M. w I. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku wystawienia informacji PIT-8C Spółdzielnia podała, że w 1990 r. jej członek uzyskał spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego i wniósł wymagany wkład w kwocie [...] zł ([...] po denominacji w 1994 r.). We wrześniu 2011 r. Rada Nadzorcza podjęła uchwałę o wygaśnięciu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. W czerwcu 2012 r. Zarząd podjął wstępna decyzję o ponownym ustanowieniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego dla tej osoby. Wobec powyższego strona zadała pytanie, czy będzie na niej ciążył obowiązek wystawienia informacji o wysokości przychodów PIT-8C na podstawie art. 42a w zw. z art. 20 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Spółdzielni, opisana sytuacja nie powoduje obowiązku wystawienia informacji o wysokości przychodów PIT-8C ponieważ u wskazanej osoby nie powstanie przychód z innych źródeł. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Zdaniem organu, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, kwota zwaloryzowanego wkładu mieszkaniowego do wysokości uprzednio wniesionego wkładu do Spółdzielni korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. Natomiast nadwyżka pomiędzy uzyskanym przychodem, a wniesionym wkładem (tj. kwota wynikająca z waloryzacji wkładu) stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., tj. przychód z innych źródeł. Organ nie zgodził się z wnioskodawcą, że członkowi spółdzielni nie będzie stawiany do dyspozycji zwaloryzowany wkład mieszkaniowy, gdyż jak wynika z wniosku, członek spółdzielni złoży dyspozycję o zaliczeniu go na wkład mieszkaniowy w związku z ponownym uzyskaniem spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, a to oznacza, że będzie mógł nim dysponować. W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej we wniosku Spółdzielnia będzie obowiązana na podstawie art. 42a u.p.d.o.f. do sporządzenia informacji PIT -8C. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze strona wniosła o uchylenie wydanej interpretacji indywidualnej w całości, zarzucając jej naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca podniosła, że wbrew stanowisku organu, Spółdzielnia nigdy nie pozostawi do dyspozycji przysługujący członkowi zwaloryzowany wkład mieszkaniowy, albowiem stoi temu na przeszkodzie postanowienie art. 11 ust. 24 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, z którego wynika, że warunkiem wypłaty wkładu mieszkaniowego jest opróżnienie lokalu. Spółdzielnia nie zwraca wskazanej osobie wkładu mieszkaniowego, w związku z czym nie może być mowy o przysporzeniu majątkowym u tej osoby, nie osiąga ona przychodu z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto, § 843 Statutu Spółdzielni w sposób jednoznaczny stanowi, że Spółdzielnia w opisanej sytuacji jedynie określa, a nie wypłaca, czy jak sugeruje organ - stawia do dyspozycji - osobie uprawnionej wkład mieszkaniowy. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, organ bezzasadnie przyjął, że w opisanej sytuacji ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., skutkujący po stronie Spółdzielni obowiązkiem sporządzania informacji PIT-8C. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Podstawa prawna do kontroli indywidualnych interpretacji w sprawach podatkowych wynika z art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 j.t.) zw. dalej p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy). W razie nieuwzględnienia skargi Sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.), natomiast zgodnie z art. 146 § 1 tej ustawy Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W doktrynie stwierdzono, że sądowa kontrola interpretacji winna sprowadzać się do jej oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach, tzn.: procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej. Nie powinna polegać na zastępowaniu przez sąd administracyjny organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego, jeżeli się od niej uchylą bądź też przeprowadzą i/lub przedstawią ją błędnie (por. J. Brolik, Urzędowe interpretacje..., s. 167; podobnie wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1544/08, Lex nr 475273). Na indywidualny wniosek zainteresowanego Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14 b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r., Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W tym kontekście należy przypomnieć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do ..."wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} J S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. W ocenie Sądu, kontrolowana interpretacja jest nieprawidłowa na płaszczyźnie materialnoprawnej, gdyż narusza art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). We wniosku Spółdzielnia podała, że w 1990 r. jej członek uzyskał spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego i wniósł wymagany wkład w kwocie [...] zł ([...] zł po denominacji w 1994 r.). We wrześniu 2011 r. Rada Nadzorcza podjęła uchwałę o wygaśnięciu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego. W czerwcu 2012 r. Zarząd podjął wstępna decyzję o ponownym ustanowieniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego dla tej osoby. Wobec powyższego strona zadała pytanie, czy będzie na niej ciążył obowiązek wystawienia informacji o wysokości przychodów PIT-8C na podstawie art. 42a w zw. z art. 20 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Spółdzielni, opisana sytuacja nie powoduje obowiązku wystawienia informacji o wysokości przychodów PIT-8C ponieważ u wskazanej osoby nie powstanie przychód z innych źródeł. Organ uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym, spółdzielnia określi i postawi do dyspozycji zwaloryzowany wkład mieszkaniowy, co za tym idzie nastąpi przysporzenie majątkowe, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i 20 ust. 1 u.p.d.o.f., czyli spełni się hipoteza o jakiej mowa w art. 42a u.p.d.o.f. Takie stanowisko jest nieprawidłowe w świetle powołanych wyżej przepisów. Zgodnie z art. 42 a u.p.d.o.f., osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych. Stosownie do art. 20 ust 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. W art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. zapisano, że źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w pkt 1-8. W interpretacji przywołano również art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. gdzie czytamy, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Mając na względzie powyższe zapisy, za kluczowe należało uznać, to czy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym potwierdzi się hipoteza, że wkład na etapie opisanym we wniosku, będzie przysporzeniem dla członka spółdzielni w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.f. Nie można przy tym ominąć rozważań na temat prawnej natury wkładu mieszkaniowego wynikającej z ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r., nr 119, poz. 1116 ze zm., dalej: "u.s.m."). Otóż stosownie do art. 10 ust. 2 u.s.m, członek, o którym mowa w ust. 1, wnosi wkład mieszkaniowy według zasad określonych w statucie w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem budowy przypadającym na jego lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych lub z innych środków uzyskanych na sfinansowanie kosztów budowy lokalu. Jeżeli część wkładu mieszkaniowego została sfinansowana z zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu, członek jest obowiązany uczestniczyć w spłacie tego kredytu wraz z odsetkami w części przypadającej na jego lokal. Spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego wygasa z chwilą ustania członkostwa oraz w innych wypadkach określonych w niniejszym rozdziale. Z chwilą gdy wygaśnięcie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na podstawie uchwały, o której mowa w ust. 11 i 12, stanie się skuteczne, ustaje członkostwo w spółdzielni. W wypadku wygaśnięcia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego spółdzielnia wypłaca osobie uprawnionej wartość rynkową tego lokalu. Przysługująca osobie uprawnionej wartość rynkowa nie może być wyższa od kwoty, jaką spółdzielnia uzyska od osoby obejmującej lokal w wyniku przetargu przeprowadzonego przez spółdzielnię zgodnie z postanowieniami statutu. Z wartości rynkowej lokalu potrąca się przypadającą na dany lokal część zobowiązań spółdzielni związanych z budową, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, w tym w szczególności niewniesiony wkład mieszkaniowy. Jeżeli spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków, potrąca się również nominalną kwotę umorzenia kredytu lub dotacji, w części przypadającej na ten lokal oraz kwoty zaległych opłat, o których mowa w art. 4 ust. 1, a także koszty określenia wartości rynkowej lokalu. Warunkiem wypłaty, o której mowa w ust. 21, jest opróżnienie lokalu ( art. 11 ust. 1, 21, 22, 24 u.s.m). W związku z powyższym, w przedstawionym stanie faktycznym, spółdzielnia mieszkaniowa nie miała obowiązku zwrotu wkładu członkowi spółdzielni. W ocenie WSA w treści art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., należy upatrywać prawnopodatkowej kwalifikacji należności z tytułu zwrotu wkładu mieszkaniowego To przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni stanowią, co do zasady przychody podatkowe w rozumieniu u.p.d.o.f.. Okoliczności i przyczyna prawna ich uzyskania leży w prawie do lokalu. "Waloryzacja" wkładu mieszkaniowego łączy się co do zasady z przeliczeniem wartości wynikającą ze zmiany nabywczej pieniądza. Z kolei wkład mieszkaniowy, jego wpłata, waloryzacja, zwrot – następują w pewnym ciągu zdarzeń związanych z członkostwem spółdzielni, które z kolei swe uzasadnienie znajduje w potrzebie korzystania z lokalu. Dodatkowo należy przypomnieć, że niekwestionowaną zasadą w prawie podatkowym jest założenie, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 3 listopada 2010r, II FSK 1173/09). W ocenie WSA, chcąc przyjąć koncepcję organu, nastąpiłoby również takie sztuczne dzielenie ciągu zdarzeń dotyczących tego samego wkładu tej samej osoby. W przedstawionym stanie faktycznym sprawy nie można doszukać się zarówno otrzymania jak i postawienia do dyspozycji środków pieniężnych, o jakich mowa w art. 11 u.p.d.o.f. Brak obowiązku spółdzielni mieszkaniowej zwrotu wkładu, oznacza, że nie może być mowy o przychodzie jej członka z tego tytułu. Nie można tak przyjąć, nawet jeśli na pewnym etapie spółdzielnia mieszkaniowa rozpoznaje wkład mieszkaniowy określony w statucie spółdzielni jako wierzytelność członka spółdzielni i wymaga do zaliczenia go na wkład mieszkaniowy określony w innym punkcie statutu - pewnej dyspozycji wydanej przez członka (czemu zresztą pełnomocnik spółdzielni zaprzeczył na rozprawie). Ze stanu sprawy jasno wynika, że nie było możliwości skutecznego zadysponowania zwrotu, gdyż przy braku opróżnienia lokalu, Spółdzielnia wręcz nie mogła tego zrobić. W takim wypadku, na wskazanym przez wnioskodawcę etapie prawa do wkładu mieszkaniowego nie ma przysporzenia, o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i w związku z tym art. 42 a u.p.d.o.f. nie mógł mieć zastosowania. Mając na względzie powyższe oraz art. 146 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. M. Łent H.Adamczewska-Wasilewicz L. Kleczkowski