I SA/Lu 155/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, NSA Anna Kwiatek (sprawozdawca), Protokolant Referent Paulina Zając, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2013 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - grudzień 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania A. P., uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] zmieniającą rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. i określił zobowiązanie podatkowe w tym podatku za miesiące luty – czerwiec, sierpień – wrzesień 2007 r., a za lipiec, październik – grudzień 2007 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc oraz utrzymał w mocy decyzję I instancji, co do określenia kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń 2007 r. Z akt sprawy wynika, że skarżący w 2007 r. świadczył usługi przewozu osób na terenie kraju i państw Unii Europejskiej (Niemcy, Słowacja, Włochy, Belgia i Holandia,), a także na Ukrainę pod firmą "A." Usługi świadczył 1 autobusem SETRA (53 osob.) oraz 7 busami ( w tym 1 – 9 osob., 1 – 16 osob., 2 – 22 osob. i 3 – 19 osob.) W następstwie przeprowadzonego u skarżącego w 2009 r. postępowania kontrolnego, a także uwzględniając wytyczne organu odwoławczego zawarte w decyzji z dnia [...] uchylającej pierwotną decyzję Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], organ I instancji ustalił, że prowadzona przez podatnika ewidencja sprzedaży VAT za 2007 r. jest nierzetelna i nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ustalił nieprawidłowości w postaci zaniżanie wartości wykonanych usług, w tym liczby wykonanych przewozów, jak również błędne wykazywanie do opodatkowania wartości usług zaewidencjonowanych za pomocą kas fiskalnych poprzez opodatkowanie całości należności za przewóz pasażerów (w tym również trasa poza terytorium Polski) wg stawki VAT 7% oraz brak dokumentów, które stwierdzałyby długość pokonanych tras w konkretnych przewozach wraz z liczbą przewożonych pasażerów (formularze podróży - konieczne do wykonywania międzynarodowych przewozów w związku z przepisami art. 11 ust. 1 i art. 4 ust. 1 rozporządzenia EWG Nr 648/92 i art. 6 ust. 1,2 i 3 rozporządzenia WE nr 12/98). Ustalając, że skarżący zaniżył wartość wykonywanych usług, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wysokość niezaweidencjonowanego obrotu ustalił w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "op) uzasadniając niemożność zastosowania metod oszacowania wskazanych w art. 23 § 3 op. Wyjaśnił, że z powodu braku jednoznacznych danych dotyczących między innymi: ilości przewożonych pasażerów i długości tras zastosował do wyliczeń średnią arytmetyczną, przyjmując średnie długości tras: - do Niemiec 1313 km, - do Belgii 1915 km, - do Holandii 1795 km i na terenie Polski 757km. Na podstawie zeznań świadków: kierowców i pasażerów, potwierdzonych przez skarżącego przyjął do wyliczeń cenę za przejazd do Niemiec w I połowie 2007 r. w wysokości 200 zł, a w II połowie tego roku – 210 zł (z ustaleniami, że długość pokonanej trasy w Niemczech nie miała wpływu na cenę biletu), natomiast za przewóz do Belgii i Holandii – 250 zł. Za podstawę szacunku przyjął również dane wynikające z Centralnego Archiwum Odprawy Straży Granicznej oraz z Centralnego Archiwum Odpraw i Legitymowania tj. ewidencji wyjazdów i przyjazdów za okres 01.01-20.12.2007 r. (w dniu 21.12.2007 r. Polska przystąpiła do strefy Schengen), uzupełnione o dokumentację pracowniczą firmy, zeznania świadków (kierowców i pasażerów) i dane wynikające z protokołów kontroli drogowych z Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego w W., przy czym uzasadniał, że w sytuacji kiedy Straż Graniczna odnotowała wyjazd, a brak było powrotu przyjęto, że przyjazd ten faktycznie nastąpił, ale nie został odnotowany przez służby graniczne, podobnie postępując w sytuacji odwrotnej. Uzasadniał, że wg zeznań kierowców jednorazowo wyjeżdżało kilka samochodów, co znajduje potwierdzenie w ewidencji przekroczeń granicy, a czego strona nie neguje i co dodatkowo potwierdza nierzetelność ewidencjonowania obrotów. Ustalił, w oparciu o zaznania kierowców, że w czasie zatrudnienia kursy dotyczące usług okazjonalnego przewozu osób do Niemiec były przez nich wykonywane wyłącznie dla skarżącego, co uzasadniało ustalenie dodatkowych kursów w drodze oszacowania, z wykorzystaniem dokumentacji księgowo – płacowej. W oparciu o informacje uzyskane od Straży Granicznej organ ustalił, że jako kierowcy oprócz 11 pracowników formalnie zatrudnionych w firmie skarżącego pracowało jeszcze 9 osób, jak zeznali, na podstawie umowy zlecenia lub na zasadzie "przysługa za przysługę", "bezinteresownie" lub w ramach przyuczenia, okresu próbnego, po którym często nie podejmowali dalszej pracy. Organ I instancji w oparciu o zeznania tych osób ustalił również, że zostali oni odnotowani przy przekroczeniach granicy jeszcze w innych okresach 2007 r. niż zeznali, lecz do wyliczeń przyjął tylko te, gdy odnotowano ich jako kierowców wraz z nr rejestracyjnym busów używanych przez firmę podatnika. Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej wyjaśnił, że do ustalenia kursów wykorzystano również dzienne raporty kasy rejestrującej, które dokumentowały datę sprzedaży biletów i wskazywały na możliwość wykonywania usługi przewozu osób do Niemiec oraz zeznania kierowców dotyczące dodatkowych odległości pokonywanych w związku z zabieraniem i rozwożeniem pasażerów, a także zużycia paliwa w samochodach wykorzystywanych w firmie A. Wyjaśnił, że wzięto pod uwagę wyjaśnienia skarżącego i zeznania świadków, że przy wykonywaniu usług przewozu osób do Niemiec w 2007 roku występowały awarie, które były powodem przerwania kursów do miejscowości docelowych i miały wpływ na wysokość obrotów. Analizując uzyskane informacje o przekroczeniach granicy przez pojazdy firmy skarżącego organ I instancji ustalił, że w 2007 r. wykonano łącznie 637 przewozów ( wyjazdów i powrotów). Wyjaśnił, że w liczbie tej nie uwzględniono wyjazdów dot. usług objętych wystawionymi fakturami VAT oraz przewozów w okresie od 22.12.2007r. W przeprowadzonej analizie wyjazdów i przyjazdów wyeliminowano również przejazdy niezwiązane z kontrolowaną firmą a więc te przypadki, kiedy obok nazwiska kierowcy wykazany jest nr rej. nie związany z kontrolowaną firmą a także wszystkie wyjazdy i przyjazdy kierowców objęte fakturami VAT, w tym na Ukrainę. Organ I instancji wyjaśnił, że po analizie zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście zaistniałych awarii, w głównej mierze zeznań świadków (pracowników i pasażerów) w tym przedmiocie, pomniejszył oszacowaną liczbę 637 przewozów o 3 przewozy w miesiącu marcu 2007 r. o 1 przewóz w lipcu i listopadzie 2007 r. oraz o 2 przewozy w październiku 2007 r. w związku z pomyłkowym przyjęciem w zestawieniu przekroczeń granicy wyjazdu jako 2 przewozy i powrotu jako 2 przewozy, przyjmując do wyliczeń wielkości obrotu: liczbę 630 wykonanych przewozów. Wyjaśnił, że skarżący nie wykazał by miały miejsce jeszcze inne tzw. puste przewozy uzasadnione awariami i wskazał, że konieczność rozwiezienia pasażerów należało również udokumentować wypełnionym formularzem jazd, z którego niezbicie wynikałoby, że w danym przewozie bus nie wiózł pasażerów, co umożliwiłoby przyjęcie do rozliczenia tych przewozów. Analizując zeznania kierowców i pasażerów ustalił średnią liczbę przewożonych pasażerów: większymi busami (16, 19 i 22-osobowymi) – 10 pasażerów; busem 9- osobowym -6 pasażerów; autokarem Setra - 28 pasażerów oraz ustalił, że osoby korzystające z usług przewozu dokonywały zapłaty w dniu przejazdu, a zatem stosowanie do przepisów art. 19 ust. 13 pkt 2 lit a) ustawy o VAT, przyjął, iż obowiązek podatkowy powstał w datach, w których stwierdzono zrealizowanie kursów. W odwołaniu skarżący zarzucił naruszenie art. 23, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 3-8, art. 210 § 1 pkt 4, § 4 op oraz art. 29, art. 32, art. 86 i art. 109 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa VAT"). W opinii skarżącego dokonanie wymiaru należy uznać za niezgodne z zasadą zaufania, gdyż skarżący nie odwołując się od wymiaru szacującego obroty za 2006 r. był przekonany, że zapłacił już za wszystkie lata i nie będzie już kontrolowany. Uzasadniał, że organ podatkowy powinien zgodnie z zasadą dochodzenia do prawdy materialnej, oprzeć decyzję o zgromadzone dowody, w szczególności księgi podatkowe, zawierające sprzedaż paragonową na rzecz osób fizycznych, które mogły być uzupełnione innymi dowodami w celu wykazania faktycznej ilości ewentualnie niezaewidencjonowanych obrotów, poprzez ustalenie wg ewidencji Straży Granicznej wszystkich wyjazdów busów i opodatkowanie kwoty sprzedaży niewykazanej w ewidencjach. Wskazał przy tym, że przypadki, w których nie zdążył zaewidencjonować sprzedaży na rzecz wszystkich pasażerów zdarzały się sporadyczne, a suma sprzedaży niezaewidencjonowanej za cały rok nie mogła przekroczyć 5%. Zarzucił błędną ocenę materiału dowodowego poprzez przyjęcie, pomimo wyjaśnień podatnika, że busy nie wracały ani nie jechały puste. W ocenie pełnomocnika średnia ilość pasażerów jest zawyżona. Wskazał, że przyjęcie 10 pasażerów jest zawyżone w stosunku do przyjętej w 2006 r. średniej 8 osób, która, a wartość tak wyliczona powinna być pomniejszona o puste przejazdy, a w przypadku busów 9 osobowych, jego zdaniem, średnia 7 osób jest zawyżona o co najmniej 3 osoby. W ocenie pełnomocnika, z wyliczonego szacunku wyłączyć należy wszystkie wyjazdy i powroty w których podatnik zaewidencjonował sprzedaż biletów oraz, gdzie brak jest dowodów, że w konkretnym przypadku jechali jacyś pasażerowie. Ponadto pełnomocnik zauważył, że skoro organ uznał większą eksploatację samochodów niż w roku poprzednim, to należało również przyjąć odpowiednią ilość awarii. Jak ustalono natomiast w 2006r., poprzez porównanie z awariami w innych firmach transportowych, awarie w jednym busie zdarzają się 4-5 razy w roku, lub raz w miesiącu (druga firma), czyli 12, zatem średnia ilość awarii wychodzi 8 na jednego busa, część awarii, ok. połowa zdarzała się za granicą, czyli 4 awarie w roku miały miejsce w Niemczech na jeden samochód. Zatem z 637 kursów (wyjazd i powrót), w ocenie skarżącego, należy wyłączyć 40 kursów i taki szacunek bliższy będzie prawdzie materialnej oraz będzie zgodny z raz podjętym oszacowaniem przychodu za rok 2006. Pełnomocnik skarżącego podnosił również, że organ powinien szacując podstawę opodatkowania uwzględnić oszacowane wydatki, które były obciążone podatkiem od towarów i usług oraz uwzględnić nieodliczony podatek przy zakupach paliwa. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając sprawę podzielił w pełni ustalenia i ich ocenę prawną i odwołując się do regulacji art.193 § 1 i 2 op oraz art. 109 ust. 3 ustawy VAT i za zasadne uznał stanowisko organu I instancji, że prowadzona w 2007 r. przez skarżącego ewidencja sprzedaży VAT nie może być uznać za rzetelną, a jedynie za dowód w zakresie transakcji, które zostały w niej wykazane. Wyjaśnił, że określenie przez organ podatkowy wielkości podstaw opodatkowania w drodze oszacowania, już w swej istocie zawiera ryzyko, że oszacowany obrót nie będzie dokładnie tożsamy z obrotem rzeczywistym. Ryzyko to obciąża jednak podatnika, który z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny. Argumentował, że organ podatkowy stosując przepis art. 23 § 4 op odniósł się do metod oszacowania podstawy opodatkowania wskazanych w art. 23 § 3 op i wskazał przyczyny wykluczające możliwość ich zastosowania. W ocenie organu odwoławczego, organ I Instancji ustalając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania prawidłowo wykorzystał cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a przyjęta metoda umożliwiła ustalenie wartości sprzedaży usług przewozu na poziomie najbardziej zbliżonym do rzeczywiście osiągniętej. Argumentował, że braki w zapisach księgowych dotyczące obrotu, dokumentów potwierdzających liczbę pasażerów oraz przyjęcie przez podatnika błędnej podstawy opodatkowania w każdym przypadku, bez uwzględnienia zapisów art. 27 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT (obowiązującego w przedmiotowym okresie), zgodnie z którym w przypadku usług transportowych miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, eliminowały możliwość ustalenia podstawy opodatkowania w drodze uzupełnienia ksiąg podatkowych (ewidencji), tym bardziej, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniał fakt pominięcia dokumentów w ewidencji księgowej (np. niezaewidencjonowanych faktur, czy pominiętych raportów kasowych). Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że jak wynika z protokołów kontroli, badania ksiąg wszystkie dowody dotyczące poszczególnych kursów przewozu osób wzajemnie powiązano, zestawiając w rozbiciu na poszczególne busy i autobus. Niemniej jednak poddając ponownej ocenie wszystkie zebrane w sprawie dowody, organ odwoławczy stwierdził, że dokonując w zaskarżonej decyzji ustalenia obrotu i podatku należnego z tytułu świadczonych przez firmę skarżącego usług międzynarodowego i krajowego przewozu pasażerów za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej do wyliczeń średniej liczby przewożonych pasażerów busami 9-osobowymi (6.69 tj. 6 osób) i innymi busami (10,4 tj. 10 osób) przyjął zasadę odrzucenia miejsc po przecinku (zaokrąglenia w dół), natomiast obliczając średnią liczbę pasażerów przewożonych autobusem Setra dokonano zaokrąglenia w górę z pominięciem w wyszczególnieniu zeznań kierowcy Ł. (średnia 27,85 przyjęta 28 osób). Tym samym, w ocenie organu odwoławczego będąc konsekwentnym i uwzględniając do wyliczeń zeznania świadka kierowcy M. Ł., który podał liczbę pasażerów przewożonych autobusem Setra (25-30 tj. średnio 27 osób) średnia wyliczona na podstawie wszystkich zeznań świadków: pasażerów i kierowców wynosi 27,85, czyli zgodnie z przyjętą zasadą zaokrągleń w dół do wyliczeń należało przyjąć średnią 27 osób przewożonych Setrą. W związku z powyższym organ odwoławczy zmienił wyliczoną przez organ I instancji wartość usług wykonanych autokarem Setra. Odpierając zarzuty naruszenia przepisów postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że są one bezpodstawne i nie poparte konkretnymi argumentami, a z akt sprawy wynika, że organ podatkowy I instancji rozpatrując sprawę ustalił stan faktyczny w oparciu o dokumenty będące dowodami zdefiniowanymi w art. 181 op. Wyjaśnił, że zarzucając braki dowodowe skarżący nie wskazał ich rodzaju, ani charakteru, pomimo iż na każdym etapie postępowania miał prawo przedkładać dowody i wnosić o ich przeprowadzenie. Podał, że zgodnie z wnioskiem dowodowym złożonym w toku postępowania odwoławczego od pierwotnej decyzji organu I instancji z dnia z dnia [...] o przesłuchanie w charakterze świadków 8 wymienionych osób, w ponownym postępowaniu organ I instancji przeprowadził wskazane dowody i poddał wraz ze wszystkimi zgromadzonymi w sprawie szczegółowej analizie i ocenie z uwzględnieniem logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że zarzut odwołania, iż podwójnie opodatkowano te same wyjazdy, bo zaewidencjonowana na kasie kwota 2.400zł stanowiła sumę sprzedanych biletów w danym dniu, nie jest potwierdzony żadnymi dowodami. Odnośnie sugestii, że "puste" przewozy dotyczyły awarii stwierdził natomiast, że skarżący nie przedstawił dowodów na występowanie awarii innych poza ujętymi w ewidencji oraz przyjętymi w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, a konieczność rozwiezienia pasażerów należało również udokumentować wypełnionym formularzem jazd, z którego niezbicie wynikałoby, iż w danym przewozie bus nie przewoził pasażerów i można by na tej podstawie przyjąć pusty przewóz. Jak sam przyznał skarżący dokumentów takich nie posiada bo je zniszczył. Dyrektor Izby Skarbowej argumentował, że posiadając informacje od Straży Granicznej, która nie miała obowiązku ewidencjonowania wszystkich przewozów i osób, organ I instancji wyliczył średnią liczbę pasażerów z uwzględnieniem pustych przejazdów, nie mogąc przyporządkować bez dokumentów w postaci formularzy podróży faktycznej liczby przewożonych pasażerów do konkretnych pojazdów czy konkretnego obrotu wykazanego w ewidencji, tym bardziej, że podatnik posiadając tylko jedną kasę nie miał możliwości ewidencjonowania całego obrotu. Jak ponadto wynika z zeznań kierowców (zarówno formalnie zatrudnionych, jak i "grzecznościowo, bez wynagrodzenia") pojazdy wyjeżdżały i wracały, a pieniądze pobierał skarżący lub czasami bardziej zaufani kierowcy, których nazwisk nie podano, bez ewidencjonowania w kasie. Wskazał, że w decyzji wskazano przypadki wyjazdów kilku samochody jednocześnie, które wracały i znów wyjeżdżały a ewidencji obrotu nie dokonano lub wykazano obrót z przewozu kilku osób, co świadczy o dużych brakach ewidencyjnych. Odnosząc się do zarzutu, że średnia jaką przyjął organ do oszacowania wysokości przychodu jest znacznie zawyżona, przez nie uwzględnienie powrotów z zagranicy po usterce busa, przejazdów na "pusto" w celu podmiany busa, czy wyliczeń dotyczących 2006 r., organ odwoławczy po ponownym przeanalizowaniu całego materiału dowodowego, a w szczególności przeliczeniu danych zeznanych przez świadków: pasażerów i kierowców nie znalazł podstaw do zmiany tych ustaleń, oprócz dokonanej wyżej korekty obliczeń dotyczącej przewozu pasażerów autobusem Setra. Wskazał, że skarżący w piśmie z dni 14.06.2010 r. podał, że do Niemiec w busie 9-osobowym jeździło około połowy busa, a w piśmie z dnia 02.08.2010 r., że busami 19-osobowym i jechało średnio 7 pasażerów gdyż często jechało 2, 3 lub nawet 4 kierowców, czego nie potwierdzili świadkowie zeznając, że jeździło głównie 2 kierowców. Wyjaśnił, że na podstawie dokonanych w oparciu o wszystkie dowody ustaleń i obliczeń brak jest podstaw do zmiany średniej do 8 pasażerów tylko dlatego, że taka wielkość została przyjęta do szacowania podstaw opodatkowania w 2006 r., gdyż za wzrostem średniej liczby pasażerów w stosunku do 2006 r. przemawia wyrobiona marka przewoźnika, zwiększona ilość pojazdów w 2007 r., znaczny wzrost zatrudnionych pracowników (również "grzecznościowo" pracujących stosownie do wzrostu liczby przejazdów) różnorodność tras itp. Argumentował, że oszacowany obrót obejmuje również obroty z tytułu przewozów zaewidencjonowanych przez skarżącego, a więc nieuzasadniona jest sugestia o jego zawyżeniu z tego tytułu i podkreślił, że długość tras przyjęta w rozstrzygnięciu wbrew twierdzeniom odwołania uwzględnia zeznania dotyczące zbierania i rozwożenia pasażerów. Organ odwoławczy, w kontekście argumentacji odwołania podniósł również że w zaskarżonym rozstrzygnięciu uwzględniony został podatek naliczony z duplikatów faktur VAT wystawionych w toku postępowania kontrolnego przez B. sp. z o. o., dotyczących zakupu paliwa do autobusu Setra, a nie ujętych przez skarżącego w ewidencji zakupów VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie A. P. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS zarzucił: - naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 212 op poprzez doręczenie zaskarżonej decyzji po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego i utrzymanie decyzji Dyrektora UKS już po okresie przedawnienia i podniósł, że w sprawie nie zaistniały żadne przesłanki zawieszające czy przerywające bieg terminu przedawnienia; - art. 122, 187 § i 191, w związku z art. 23 § 5 op, poprzez nieprawidłową ocenę dowodów oraz przyjęcie, że nie wystąpiły awarie busów, które powodowały konieczność ich podmiany, pomimo pisemnych wyjaśnień strony w tym zakresie oraz stwierdzenia w decyzji za 2006r., że awaria takie się zdarzały. Jego zdaniem nielogiczna była zatem ocena dowodów, która w jednym roku przyjęła średnią awarię busa wymagającą podmiany raz na 2 miesiące, zaś w kolejnym przyjęła brak awarii. W uzasadnieniu zarzutów dodatkowo pełnomocnik skarżącego podniósł, że zaskarżona decyzja została doręczona doradcy podatkowemu, który nie występował w postępowaniu przez organem odwoławczym W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Odpierając najdalej idący zarzut skargi - naruszenia art. 70 § 1 op oraz nieprawidłowości doręczenia zaskarżonej decyzji - wskazać należy, że jak wynika z potwierdzenia odbioru (duplikat) przesyłka zawierająca zaskarżoną decyzję była dwukrotnie awizowana w dniu 17.12. i 24.12.2012 r. Tym samym, zgodnie z art. 150 § 2 op skutek doręczenia nastąpił w dniu 31.12.2012 r., a więc w ostatnim dniu upływu terminu przedawnienia. Fakt wydania przesyłki po tym terminie S. C. (w dniu 02.01.2013 r.), przed jej zwrotem do adresata, pozostaje więc bez wpływu na ustalenie terminu doręczenia i ocenę skutków materialno – prawnych z tym związanych. Ponadto z ustaleń organów podatkowych znajdujących potwierdzenie w aktach wynika, że zawiadomieniami z dnia 5 i 12.12.2012 r. Naczelnik Urzędu skarbowego informował podatnika o przerwaniu biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, które zostały doręczone również w trybie art. 150 § 2 op w dniach 24.12 i 28.12.2012 r. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego wydania zaskarżonej decyzji na ręce pełnomocnika M. R. zamiast S. C. należy stwierdzić, że również jest on chybiony i nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy. Jak wynika z akt sprawy w postępowaniu przed organem I instancji reprezentował skarżącego doradca podatkowy M. R. T.I k.14). Odwołanie od decyzji z dnia 7.09.2012 r. podpisał jego wspólnik doradca podatkowy S.C. (t.III k.1296). Wezwany, do złożenia stosownego pełnomocnictwa S.C. przedłożył uwierzytelnione przez doradcę M.R. pełnomocnictwo subsydiarne do sporządzenia i wniesienia odwołania od decyzji podatkowej w zakresie podatku VAT za 2007 r. wraz z pełnomocnictwem ogólnym dla M. R. z którego wynika, iż M. R. jest umocowany do występowania w imieniu mocodawcy przed: organami podatkowymi, organami celnymi i organami kontroli skarbowej, organami egzekucyjnymi wszystkich sprawdzających instancji, sądami administracyjnymi, międzynarodowymi sądami i trybunałami wszelkich instancji w sprawach dotyczących podatku dochodowego i podatku od towarów i usług za 2007 r. z prawem substytucji (k. t..IV k. 1311-1313). W tym stanie faktycznym, w świetle regulacji art. 137 § 4 w związku z art. 98 kodeksu cywilnego za chybiony uznać należy zarzut skargi co do doręczenia zaskarżonej decyzji niewłaściwemu pełnomocnikowi, w sytuacji, gdy z udzielonego doradcy podatkowemu S.C. pełnomocnictwa wprost wynika zakres konkretnych czynności do których został umocowany. Bez naruszenia również przepisów postępowania organ podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonał jego właściwej prawnej oceny, a zgromadzony materiał dowodowy uzasadnia stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie zaewidencjonował całego obrotu z tytułu wykonanych usług, oraz że prowadzona na potrzeby podatku VAT ewidencja podatkowa jest nierzetelna i wadliwa i nie umożliwia ustalenia podstawy opodatkowania. Bezspornym jest, że skarżący posiadał tylko jedna kasę fiskalną, a w trasę wyruszało kilka samochodów w jednym czasie, co już świadczy o nierzetelności ewidencji sprzedaży usług. Okoliczność niewidencjonowania sprzedaży przyznał również skarżący oświadczając, że wartość niezaedecjonowanych usług nie przekraczała 5% nie wykazując jednak podstawy tak przyjętych wyliczeń. Ponadto, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy w zaskarżanej decyzji (str.15) z zeznań świadków ( kierowców i pasażerów) wynika, że albo nie było kasy fiskalnej, albo jej nie widzieli albo nie pamiętają oraz, że nie zawsze były wydawane paragony (np. zeznania P.O., A. W., czy T.K., S. K., M. S., K. W., A.K., D.K.) ). Nie zostały również podważone ustalenia organów podatkowych, że skarżący formularzy podróży nie wypełniał, jak zresztą zeznał wezwany do ich okazania, dokumentacja ta uległa zniszczeniu. Organy wyjaśniły dlaczego zastosowanie jednej z metod wskazanych w art. 23 § 3 op jest w przedmiotowej sprawie niemożliwe, a w ocenie Sądu przedstawiona w tym przedmiocie argumentacja jest wyczerpująca w świetle regulacji art. 23 § 5 op. Organy wskazały, że zastosowanie metody porównawczej wewnętrznej wyklucza fakt, iż wysokość obrotów za poprzedni rok podatkowy określona zostały przez organ podatkowy w drodze oszacowania z uwagi na zaniżenie obrotów z tytułu wykonanych usług przewozu osób i samochodów na lawecie, przez co wysokość oszacowanych obrotów nie może być podstawą kolejnego szacunku obrotów za 2007r. Ponadto w 2007 roku w stosunku do poprzedniego okresu następowały zmiany organizacyjne polegające na: zwiększaniu możliwości przewozu pasażerów, poprzez wymianę i zakup pojazdów o większej ilości miejsc (autobus), różnej częstotliwości i długości kursów do Niemiec, które wynikały z zapotrzebowania pasażerów, zmianach formy i ilości zatrudnienia kierowców, wpływające na brak zasadności porównania obrotów, niedającego możliwości odtworzenia stanu optymalnie zbliżonego do rzeczywistego. Wyjaśniły, że metoda porównawcza zewnętrzna (art. 23 § 3 pkt 2) polegająca na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach również nie może znaleźć zastosowania, gdyż, jak wynika z ustaleń organów podatkowych, poczynionych w oparciu o informacje uzyskane z urzędów skarbowych w T., B., Z. i w H. na terenie ich działania nie występowały podmioty prowadząc działalność w zakresie i o charakterystyce zbliżonej do firmy A. Natomiast zastosowanie metody remanentowej i produkcyjnej (art. 23 § 3 pkt 3 i 4) wykluczała okoliczność, że skarżący prowadził działalność usługową, nie sporządzał remanentów oraz nie dokonywał sprzedaży majątku firmy. W przedmiocie odmowy zastosowania metody kosztowej (art. 23 § 3 pkt 5) polegająca na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie, wskazały na nierzetelność ewidencji obrotów i kosztów, co wykazano w protokole badania ksiąg. Także z uwagi na nieprawidłowości w zakresie ewidencji zdarzeń gospodarczych wykluczyły zastosowanie metody udziału dochodu w obrocie (art. 23 § 3 pkt 6) dodając, iż za jej odrzuceniem przemawia również nieregularność usług oraz wyjazdy różnej liczby pojazdów. Zauważyć przy tym należy, że w świetle art. 23 § 5 op kontroli sądowej podlega nie tyle wybór metody jako takiej lecz to, czy zastosowane w przyjętej przez organ metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu. W ocenie Sądu warunki te zostały w przedmiotowej sprawie spełnione, a reformatoryjna decyzja organu odwoławczego świadczy o konsekwencji organu co do przyjętej metody i poczynionych ustaleń. Sąd podziela przy tym stanowisko organu odwoławczego, że zasadą szacowania podstawy opodatkowania jest dążenie do tego, aby ustalona w ten sposób podstawa opodatkowania była jak najbardziej zbliżona do rzeczywistej oraz, że szacowanie powinno być oparte na realnych założeniach i dokonane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania i zasad doświadczenia życiowego. W ocenie Sądu, organy podatkowe dążąc do wyjaśnienia sprawy wykorzystały wszystkie zgodne z prawem środki dowodowe umożliwiające podjęcie rozstrzygnięcia i dokonały ustaleń w głównej mierze w oparciu o protokoły kontroli z Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego w W., dane z ewidencji przekroczeń granicy dotyczące przekroczeń przez pojazdy i kierowców firmy skarżącego przysłane przez N. Oddział Straży Granicznej w C. zeznania pracowników i pasażerów, a więc osób najbardziej zorientowanych co rodzaju i ceny świadczonych usług oraz dokumentację pracowniczą . W oparciu o informacje uzyskane z Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego ustaliły, że skarżący nie zaewidencjonował sprzedaży usług z tytułu przewozów osób na kwotę 19.670 zł brutto. Ustaliły, że skarżący nie zaewidencjonował przewozu 96 osób i przyjęły cenę za przejazd obowiązującą w danym okresie (tj. 200 zł za przejazd do Niemiec lub z Niemiec do polski w I połowie 2007 r. i 210 zł - w II połowie 2007 r., według zeznań świadków, potwierdzonych przez stronę wyjaśnieniami z dnia 14.06.2010 r. W oparciu o informacje uzyskane od Straży Granicznej ustaliły natomiast wartość niezaewiedncjonowanych usług na kwotę 36.920 zł uznając, że skarżący nie zaewidencjonował przewozu 180 pasażerów przy przyjęciu ceny za przejazd jak wyżej. Powyższe wyliczenia i ustalenia co do przyjętych średnich wielkości do oszacowania podstawy opodatkowania w postaci ilości kursów, długości trasy, liczby pasażerów z przyporządkowaniem do poszczególnych środków transportu znalazły pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym i uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć odpowiadających normie prawnej z art. 210 § 4 op. Za nietrafny również uznać należy zarzut błędnego przyjęcia liczby awarii busów, w sytuacji, gdy skarżący nie przedłożył żadnych dowodów uzasadniających jego stanowisko, nie wskazała żadnych warsztatów, w których dokonywane były naprawy, dat awarii, części użytych do naprawy i ich kosztu, pokwitowań, rachunków, czy faktur VAT jak również w jakim kierunku samochody te jechały w momencie awarii ponad te, które wynikały z ewidencji i materiału zgromadzonego przez organy podatkowe. Za trafne uznać należy stanowisko organów podatkowych, że dokonanie zmniejszenia szacowanej liczby przewozów o 5 przewozów związanych z awariami zostało poparte zgromadzonym materiałem dowodowym, gdyż większość przesłuchanych świadków zeznała, że nie było awarii, niektórzy zeznali, że awarie były, a naprawy dokonane zostały na miejscu (np. S. K., A. G.), lub z usterką dojechali na miejsce (K. K.). W. A. również zeznał, że jak były awarie to sami próbowali naprawić a czasami z Polski przyjeżdżał bus po pasażerów albo bus który był w Niemczech. Z zeznań innych świadków m.in. S. K. wynika, że pasażerowie czekali na naprawę oraz, że części dowożone były na miejsce awarii (np. A. G.) w celu naprawy pojazdu, który po naprawie jechał dalej. Skarżący tych ustaleń nie podważył, a niepodjęcie nawet próby uszczegółowienia tego zagadnienia, jak zauważył organ, nie dało podstaw do wyliczenia dodatkowych kosztów awarii (mających szczególne znaczenie w rozliczeniu podatku dochodowego), ani do stwierdzenia, że liczba przewozów była niższa od oszacowanej. Zatem zarzuty, iż wyliczona średnia liczba pasażerów została zawyżona i nie uwzględnia podmian busów nie mają uzasadnienia. Za pozbawione również postaw prawnych uznać należy stanowisko skargi o braku odwołania się do danych dotyczących roku poprzedniego ustalonych również w drodze oszacowania. Organ ustala bowiem postawę opodatkowania dla danego roku podatkowego, czy okresu rozliczeniowego w konkretnych okolicznościach faktycznych, a nie "dubluje" ustaleń z lat poprzednich. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dni 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.