III SA/Łd 283/13

Dnia 22 maja 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Nowacki (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędzia NSA Teresa Rutkowska, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2013 roku sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące maj, lipiec, wrzesień i listopad 2004 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz Z. M. kwotę 5180 (pięć tysięcy sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] r., nr [...] odmawiającą Z.M. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące maj, lipiec, wrzesień i listopad 2004 r. w łącznej kwocie 78 147 zł oraz zwrotu tej kwoty. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny: Z.M. prowadząc działalność pod firmą F.H.U. "A". w miesiącach maj, lipiec, wrzesień i listopad 2004 r. dokonywał nabycia wewnątrzwspólnotowego towaru w postaci oleju smarowego oznaczonego kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99 (symbolem PKWiU 23.20.18-50.20), a następnie sprzedawał olej na terenie kraju. Z tego tytułu składał deklaracje podatkowe AKC-3 i AKC-3D za te miesiące oraz wpłacał należny podatek akcyzowy, który łącznie wynosił 78.147 zł. W dniu 19 maja 2009 r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w K. z wnioskiem o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego, wpłaconego do Izby Celnej w K. w ciągu 2004r. w kwocie 78.147,00 zł. W uzasadnieniu podał, że oleje smarowe były przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe i opałowe oraz że nabywał je w krajach UE, a po wprowadzeniu na polski obszar celny sprzedawał ostatecznym odbiorcom lub pośrednikom płacąc z tego tytułu podatek akcyzowy. W jego ocenie czynność przywozu do kraju tych produktów i ich sprzedaż winna być zwolniona z podatku akcyzowego w okresie od dnia 1 maja do 19 sierpnia 2004 r. w oparciu o bezpośrednio stosowane przepisy prawa wspólnotowego, tj. art. 3 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu i kontrolowania (Dz.U.L 76, str. 1, zwaną dalej dyrektywą horyzontalna), jak i art. 2, art. 3, art. 4 ust. 2 i art. 20 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.L 283, str. 51 z późn. zm., zwaną dalej dyrektywą energetyczną). Natomiast po tym okresie, według strony, zwolnienie następuje na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966 z późn. zm., zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego) bez konieczności stosowania ograniczeń wynikających z § 13 ust. 2a tego rozporządzenia, jako sprzecznych z powyższymi przepisami prawa wspólnotowego. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił zwrotu tego podatku. Wskutek rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z.M. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając jej naruszenie: 1/ art. 2, art. 3, art. 4 ust. 2 oraz art. 20 dyrektywy energetycznej poprzez ich błędną wykładnię, w szczególności poprzez uznanie, że oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99 przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe, są wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi podlegającemu podatkowi akcyzowemu oraz że państwa członkowskie mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku, 2/ art. 3 ust. 1, 2 i 3 dyrektywy horyzontalnej poprzez ich błędną wykładnię, w szczególności poprzez przyjęcie, że przepisy polskie mogły nakładać podatek akcyzowy na oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 - 2710 19 99 przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe, 3/ art. 288 akapit 3 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (dawniej TWE) w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisów krajowych sprzecznych z bezpośrednio skutecznymi przepisami dyrektywy energetycznej i dyrektywy horyzontalnej, zamiast bezpośredniego zastosowania tych przepisów wspólnotowych, 4/ § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego według stanu prawnego obowiązującego w okresie od dnia 1 maja do dnia 31 grudnia 2004 r. poprzez jego błędną wykładnię nieuwzględniającą konsekwencji prawnych wynikających z uregulowań prawa wspólnotowego, w szczególności faktu, że regulacje tego przepisu pozostają w sprzeczności z przepisami wspólnotowymi, a ponadto 5/ naruszenie przepisów procesowych poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że stosowana zgodnie z przepisami polskimi w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego procedura zawieszenia poboru akcyzy, nie narusza swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Uznając skargę za zasadną w części Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 22 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 69/10 uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł o kosztach postępowania sądowego. Uzasadniając Sąd wskazał, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 2, art. 3 i art. 4 ust. 2 dyrektywy energetycznej poprzez przyjęcie, że oleje smarowe oznaczone kodem CN 2710 19 81 – 2710 19 99 przeznaczone do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe podlegają krajowemu podatkowi akcyzowemu. Uzasadnienie takiego stanowiska Sąd przeprowadził powołując się na wykładnię przepisów wspólnotowych dokonaną przez ETS i NSA. Nie oznacza to, że w niniejszej sprawie, po ponownej analizie dokonanej przez organ podatkowy okoliczności prawnych i faktycznych sprawy, nie wystąpią podstawy do zastosowania zwolnienia z tego podatku lub brak będzie podstaw do opodatkowania danych czynności dotyczących określonych wyrobów akcyzowych. Natomiast słusznie podkreśla pełnomocnik, że tak opisane oleje smarowe nie stanowią wyrobów akcyzowych zharmonizowanych i nie podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania zawartych w dyrektywie horyzontalnej w świetle art. 20 dyrektywy energetycznej. Wynika to z tego, że przepis art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej określając przypadki, kiedy dyrektywa nie ma zastosowania w końcowej części wyraźnie stanowi, że "jednakże art. 20 ma zastosowanie do tych produktów energetycznych". Stosownie do art. 20 dyrektywy energetycznej "jedynie następujące produkty energetyczne podlegają przepisom dotyczącym kontroli i przemieszczania dyrektywy 92/12/EWG". Wśród tych produktów nie ma produktów objętych powyższymi kodami. Tym samym, poprzez użycie sformułowań "jedynie następujące produkty energetyczne podlegają ..." przepis ten – w sensie negatywnym - zakazuje stosowania wymienionych tam ograniczeń w stosunku do nie wymienionych produktów energetycznych. Poprzez odesłanie do tego przepisu w art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej, zakaz ten będzie miał również zastosowanie do produktów wyłączonych spod działania przepisów wspólnotowych i nie wymienionych w art. 20 dyrektywy energetycznej. W związku z tym nie można zgodzić się z organami podatkowymi, że regulacje w zakresie wyrobów nieobjętych szczególnymi zasadami w zakresie kontroli, posiadania i przemieszczania na terytorium WE należą do kompetencji poszczególnych państw członkowskich, które mogą stosować na swoim terytorium procedurę zawieszenia poboru akcyzy, o ile nie narusza to swobody wymiany towarów na wspólnym rynku. Z powyższych regulacji wynika jednak, że państwa członkowskie opodatkowując produkty energetyczne wyłączone spod działania wspólnych przepisów są zobowiązane zakaz ten uwzględnić stosując bezpośrednio ten przepis dyrektywy, ponieważ spełnia on stosowne warunki, a mianowicie dotyczy praw podmiotowych, jest jasny, wyraźny i bezwarunkowy. Za niezasadny Sąd uznał również zarzut dotyczący naruszenia art. 3 ust. 1, 2 i 3 dyrektywy horyzontalnej w zakresie, w jakim polski ustawodawca nałożył podatek akcyzowy na wymienione oleje smarowe przy wykorzystaniu uprawnienia wynikającego z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej i pod warunkiem poszanowania stosownych ograniczeń wspólnotowych, o których była wcześniej mowa. Generalnie na takie prawo państwa członkowskiego zwrócono uwagę w powołanym orzecznictwie ETS i NSA. Na poziomie wspólnotowym przepisy dyrektywy horyzontalnej stosuje się do "olejów mineralnych" wykorzystywanych jako paliwo. W związku z tym wyroby "inne niż te wymienione w ust. 1", w stosunku do których państwa członkowskie mają prawo wprowadzać i utrzymać podatki akcyzowe, to między innymi "oleje mineralne" wykorzystywane w innym celu niż paliwo. Nie ma także znaczenia dla sprawy błędne powołanie się przez organy podatkowe na przepis art. 3 ust. 2 dyrektywy horyzontalnej, gdzie jest mowa o możliwości nakładania przez państwo członkowskie innego podatku pośredniego. Nie ma on zastosowania w sprawie. Sad wskazał, że w powołanym przez pełnomocnika strony skarżącej wyroku z dnia 29 maja 2009 r., I FSK 2057/08, NSA również stwierdził, że oleje smarowe jako takie są wyrobami energetycznymi podlegającymi systemowi ujednoliconego podatku, jednakże ze względu na ich wykorzystanie do celów innych niż paliwo silnikowe lub do ogrzewania są z tego systemu wyłączone. Zaznaczył przy tym, że Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę pominął w swoich rozważaniach przepis art. 3 ust 3 dyrektywy horyzontalnej uprawniający państwa członkowskie do zachowania prawa do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne, niż wymienione w ust. 1 z zachowaniem określonych warunków. Podkreślił również, że przy ocenie sprawy należało uwzględnić całość unormowań krajowych, w tym przepisy § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w zakresie warunków do uzyskania zwolnienia. Stanowisko to jest zbieżne z oceną Sądu prezentowaną w niniejszej sprawie. Odnosząc się do poglądu zaprezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 7 sierpnia 2009 r., I SA/Łd 401/09, w sprawie z wniosku strony skarżącej o wydanie interpretacji podatkowej to został on wyrażony w ramach stanu faktycznego podanego we wniosku, na bazie których organ ocenia, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe, Sąd wskazał, iż wyrok ten nie ma charakteru wiążącego przy dokonaniu oceny zgodności z prawem działań organów podatkowych w niniejszej sprawie, czyli żądania zwrot podatku po jego zapłacie. Dlatego nie mógł być uznany za dowód mający znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W związku z tym Sąd odmówił dopuszczenia tego dowodu na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. Poza tym WSA w Łodzi przyjmując, że państwa członkowskie nie mogą nakładać akcyzy ani innych podatków konsumpcyjnych na wyroby energetyczne zużywane do celów innych niż napędowe lub opałowe, powołał się na wyroki ETS wydane w dawnym stanie prawnym, gdzie występował obowiązek stosowania przez państwa członkowskie systemu zwolnień podatkowych w stosunku do wyrobów wyłączonych spod regulacji wspólnotowych. Na gruncie nowego przepisu art. 2 ust. 4 dyrektywy energetycznej w związku z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej taki obowiązek już nie występuje. Taka wykładnia jest też prezentowana w nowym orzecznictwie ETS, do którego odwołuje się również NSA w powołanych powyżej wyrokach. Wskazany wyrok nie jest prawomocny, dlatego przed wydaniem wyroku NSA w tej sprawie nie można przyjąć, że NSA zmienił wcześniej prezentowaną linię orzecznictwa opartą na wyroku ETS z dnia 5 lipca 2007 r. wydanym w sprawie Frendt Italiana Srl. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 249 TWE i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP że nie zastosowano bezpośrednio przepisów wspólnotowych zamiast przepisów krajowych sprzecznych z tymi przepisami, na poziomie teoretycznym Sąd zgodził się z pełnomocnikiem, że zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego nakazuje je stosować w przypadku sprzeczności z prawem krajowym i udzielać ochrony prawom podmiotowym przyznanym przez prawo wspólnotowe. Jak Sąd zauważył wcześniej, w zakresie możliwości opodatkowania przepisami krajowymi wyrobów, które nie zostały wykorzystane jako paliwa, czyli nie mogły być uznane za wyroby zharmonizowane według przepisów krajowych, taka sprzeczność nie zachodzi. Natomiast co do zarzutu naruszenia § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego Sąd uznał, że jest on o tyle zasadny, że organy podatkowe ustalając stan prawny mający zastosowanie w sprawie, nie przeprowadziły analizy tego przepisu oraz innych przepisów ustawowych i wykonawczych wprowadzających opodatkowanie podatkiem akcyzowym i zwolnienie z tego podatku określonych czynności dotyczących wnioskowanych wyrobów niezharmonizowanych pod kątem naruszenia ograniczeń wynikających z prawa wspólnotowego, tj. w szczególności z art. 25 i art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Stan prawny sprawy winien obejmować krajowe przepisy podatkowe niesprzeczne z przepisami wspólnotowymi, które obowiązywały w danym okresie rozliczeniowym (ostatni dzień tego okresu), za który strona składała deklarację AKC-3, czyli w miesiącu maju, lipcu, wrześniu i listopadzie 2004 r. Spod tej bezpośredniej oceny muszą zostać wyłączone zmiany dokonane w § 13 po dniu 7 grudnia 2004 r., ponieważ za ostatni okres stan prawny należy ustalić na dzień 30 listopada 2004 r. Brzmienie przepisów po tej dacie może być pomocne jedynie przy dokonywaniu wykładni historycznej i systemowej ocenianych przepisów. Nie można zgodzić się z twierdzeniem, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. z przepisów prawa wspólnotowego wynikała konieczność dokonania zwolnień w krajowym podatku akcyzowym w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, jakimi są oleje smarowe wykorzystane w innych celach niż paliwo. W związku z tym brak podstaw do przyjmowania, że zwolnienie przedmiotowych wyrobów w okresie od 1 maja do 19 sierpnia 2004 r. odbywało się bezpośrednio na podstawie przepisów prawa wspólnotowego, a po tym dniu zwolnienie uregulowane w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego było bezwarunkowe, tzn. nie podlegało ograniczeniom wynikającym z ust. 2a. Bezpośrednie zastosowanie przepisu art. 20 w związku z art. 2 ust. 4 "in fine" dyrektywy energetycznej i art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej nie oznacza konieczności wprowadzenia zwolnienia w krajowym porządku prawnym w stosunku do wyrobów wyłączonych z ujednoliconego systemu podatku akcyzowego. Stan ten mógł mieć jedynie wpływ na ocenę naruszenia ograniczeń wynikających z prawa wspólnotowego przez krajowe przepisy ustanawiające warunki stosowania zwolnienia w ramach określonych czynności ewentualnie przez regulacje dotyczące obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w okresie, kiedy nie obowiązywało zwolnienie podatkowe. Co do zarzutu opisanego jako "błędu w ustaleniach faktycznych" polegającego na przyjęciu, że stosowana zgodnie z przepisami polskimi w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego procedura zawieszenia poboru akcyzy, nie narusza swobody wymiany towarów na wspólnym rynku, należy zauważyć, że tak sformułowany zarzut odnosi się do błędu w ustaleniu stanu prawnego a nie faktycznego sprawy. Zarzut ten jest zasadny w tym sensie, że organ odwoławczy go nie rozpatrzył, a ma to znaczenie ze względu na konieczność rozważenia przez organ, czy stosowne przepisy krajowe nie naruszyły opisanych ograniczeń wynikających w szczególności z art. 25 i art. 90 TWE oraz z art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. W tym zakresie organ nie dokonał szczegółowych ustaleń i rozważań w uzasadnieniu decyzji, jakie istotne dla sprawy przepisy krajowe nie naruszały ograniczeń wynikających z prawa wspólnotowego i które należało stosować w tej sprawie. Sąd stwierdził, że organy dokonały błędnych ustaleń faktycznych poprzez to, że przyjęły, iż strona zażądała zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego tylko z tytułu czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego określonych towarów. W konsekwencji twierdziły, że taka czynność nie podlegała zwolnieniu w przepisach krajowych po ich nowelizacji od dnia 20 sierpnia 2004 r., ponieważ wówczas weszło w życie zwolnienie tylko z tytułu sprzedaży określonych wyrobów z zachowaniem stosownych warunków. W ten sposób pominęły okoliczności podawane przez stronę w pismach składanych w toku postępowania, że towary te były następnie sprzedawane na terenie kraju nabywcom detalicznym i hurtowym. Strona wywodziła z tego też zarzut dyskryminacji w sytuacji żądania od tych nabywców oświadczeń o wykorzystaniu wyrobu na cele inne niż paliwo. Przy rozpatrywaniu przedmiotowego wniosku organy podatkowe winny były wyjaśnić istotne dla rozstrzygnięcia kwestie, a mianowicie: - czy podane we wniosku o zwrot towary były wyłączone spod ramowych regulacji wspólnotowych, tzn. czy były rzeczywiście wykorzystane do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania; według oświadczenia strony towary zostały wykorzystane w ten sposób, - jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie byłaby pozytywna, to następnie należało ustalić z tytułu jakich czynności, w którym miesiącu i w jakiej wysokości był uiszczany podatek akcyzowy dotyczący podanych wyrobów, tzn. czy w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, czy też sprzedaży w kraju określonym nabywcom w ramach handlu detalicznego lub hurtowego; ustalenia te miałyby na celu przyporządkowanie danych czynności regulacjom prawa krajowego określającym zwolnienie w podatku akcyzowym ewentualnie ich opodatkowanie, - w ramach stanu prawnego sprawy należało ocenić, czy krajowe regulacje dotyczące opodatkowania tych towarów niezharmonizowanych, np. w zakresie zastosowanych procedur lub warunków stosowania zwolnienia podatkowego obowiązującego w poszczególnych wnioskowanych miesiącach, naruszały zasady określone w prawie wspólnotowym w szczególności wynikające z art. 25 i art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, czy też nie, a następnie, - czy w okolicznościach faktycznych sprawy, w ramach tak ustalonego stanu prawnego, spełnione zostały warunki do zastosowania określonych zwolnień podatkowych ewentualnie do opodatkowania czynności dotyczących wnioskowanych wyrobów. Wydając decyzje o odmowie zwrotu wnioskowanego podatku akcyzowego organy podatkowe nie dokonały tych ustaleń i ocen, dlatego - w innym zakresie niż podniesiony w zarzutach strony skarżącej - naruszyły przepisy materialnego prawa wspólnotowego, tj. art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej w związku z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy energetycznej, a także w szczególności art. 25 i art. 90 TWE. Ogólne stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu decyzji, że krajowe regulacje w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym "produktów rafinacji ropy naftowej (w tym olejów smarowych klasyfikowanych do CN 2710 19 71 – 2710 19 99)" nie pozostają w sprzeczności z zasadami prawa wspólnotowego określonymi w TWE oraz w dyrektywie horyzontalnej i energetycznej, nie wyczerpuje obowiązku dokonania szczegółowej oceny krajowych przepisów określających poszczególne obowiązki dotyczące, np. procedury i warunków zwolnień z podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego lub sprzedaży na terenie kraju określonych wyrobów akcyzowych. Jeśli chodzi o stan faktyczny sprawy, to naruszono przepisy postępowania nakazujące podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu jego dokładnego wyjaśnienia, tj. art. 120 i art. 187 § 1 O.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalenie, czy wnioskowane wyroby były rzeczywiście wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi (wykorzystywanymi w innym celu niż paliwa) i z tytułu, jakich czynności dotyczących tych wyrobów zapłacono podatek, pozwoliłoby określić, czy w sprawie opodatkowania będzie miał zastosowanie ujednolicony system podatku akcyzowego, gdy będą to wyroby akcyzowe zharmonizowane, czy też w pierwszej kolejności należy stosować przepisy prawa krajowego z ogólnymi ograniczeniami wynikającymi z prawa wspólnotowego, gdy wyroby te będą wyrobami niezharmonizowanymi. Organy podatkowe wprawdzie wymieniały źródła prawa wspólnotowego opisując ich poszczególne przepisy i stwierdzały, że oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie podlegają zharmonizowanemu systemowi i że wówczas państwa członkowskie mogą samodzielnie wprowadzać podatek akcyzowy, ale w zakresie ograniczeń tego uprawnienia wymieniały tylko te określone w art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej. Nawet wówczas nie przeprowadzały szczegółowej analizy przepisów krajowych pod kątem naruszenia tych przepisów wspólnotowych. Pomijały też inne ograniczenia wynikające z ogólnych przepisów zawartych w TWE, w szczególności określonych w art. 25 i art. 90. Nie stosując zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego poprzez przyjęcie, że organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i egzekwowania przepisów podatkowych dopóki uprawnione do tego organy nie stwierdzą niezgodności danego aktu prawnego czy to z Konstytucją RP, czy też z aktami prawa wspólnotowego, organy podatkowe błędnie uznały, że art. 20 dyrektywy energetycznej w związku z art. 2 ust. 4 "in fine" dyrektywy energetycznej nie wywołuje bezpośredniego skutku w stosunku do krajowych przepisów regulujących kontrolę i przemieszczanie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Nie oceniono również, jakie ma to znaczenie dla ustalenia istnienia określonych w przepisach krajowych warunków zwolnień od podatku. Sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy będzie zobowiązany uwzględnić powyższe wskazania i ocenić, czy ustalenie stanu faktycznego sprawy niezbędnego do jej rozstrzygnięcia będzie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeśli tak, to organ winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji na zasadzie art. 233 § 2 O.p. wskazując okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W takiej sytuacji również organ pierwszej instancji będzie związany oceną prawną wyrażoną przez Sąd (art. 153 P.p.s.a.). Jeśli taka konieczność nie będzie występowała, to organ odwoławczy przeprowadzi postępowanie dowodowe w niezbędnym zakresie z udziałem strony i ponownie rozpatrzy sprawę uwzględniając oceny i zalecenia Sądu zawarte w niniejszym uzasadnieniu. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Z uwagi na fakt, iż w toku postępowania podatnik zmienił swoją siedzibę Naczelnik Urzędu Celnego w K. pismem z dnia 9 czerwca 2011 r. przekazał przedmiotowy wniosek Naczelnikowi Urzędu Celnego I w Ł. jako właściwemu miejscowo. Mając na uwadze wytyczne zawarte w uzasadnieniu WSA w Gliwicach z dnia 22 marca 2010 r., III SA/Gl 69/10 organ I instancji wezwał stronę do przedłożenia dokumentów zakupu i sprzedaży towarów wskazanych w przedmiotowym wniosku oraz oświadczeń o ich wykorzystaniu, a także wszelkich dowodów mających znaczenie dla sprawy. Ponadto organ w ramach pomocy prawnej zwrócił się do Naczelników Urzędów Celnych w Rybniku, Częstochowie, Krakowie i Katowicach o przesłuchanie w charakterze świadków nabywców olejów od podatnika. Po przesłuchaniu nabywców przedmiotowych towarów ustalono, że były one przedmiotem dalszej odsprzedaży. Jednakże z uwagi na upływ czasu przesłuchani świadkowie nie byli w stanie wskazać kolejnych nabywców. Wobec powyższego organ podatkowy przyjął , że wyroby te zostały zużyte do innych celów niż napędowe, czy grzewcze. Decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. odmówił Z.M. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące maj, lipiec, wrzesień i listopad 2004 r. w łącznej kwocie 78 147 zł oraz zwrotu tej kwoty. W odwołaniu od decyzji strona zarzucił naruszenie: - art. 210 §1 pkt 6 O.p. poprzez pominięcie w treści decyzji uzasadnienia faktycznego oraz uzasadnienia prawnego stanowiska organu, które mogłoby uzasadniać podjęte rozstrzygnięcie oraz pominięcie analizy przepisów wskazanych w treści wniosku oraz wyroku WSA w Gliwicach z dnia 22 marca 2010 r., III SA/Gl 69/10, które w ocenie strony przesądzają o nienależnym podatku; - art. 153 p.p.s.a. poprzez pominięcie oceny prawnej oraz wskazówek co do dalszego postępowania zawartych w wyroku z 22 marca 2010 r.; - błędną wykładnie art. 72 § 1 O.p.; - pominięcie art. 7, art. 91 ust. 2 i ust. 3 Konstytucji RPw zw. z art. 249, art. 90, art. 26TWE oraz art. 3 ust. 1 i ust. 3 dyrektywy horyzontalnej i art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z 27 października 2003 r.; - błędną wykładnię art. 90 TWE; - naruszenie art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej; - pominięcie art. 20 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy energetycznej; - niewłaściwe zastosowanie art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z pkt 4 załącznika Nr 2 do ustawy oraz art. 4 ust. 1 pkt 2, 3, 5 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 5, § 13 ust. 2 a rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Odwołujący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez stwierdzenie nadpłaty i zwrot tej kwoty. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Mając na uwadze, iż przedmiotowy wniosek dotyczy miesięcy maja, lipca, września i listopada 2004 r., jak również treść przepisu art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3 poz. 11 ze zm.) organ odwoławczy wskazał, iż podstawę prawną wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy nieobowiązującej na dzień orzekania ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 r. Nr 29 poz. 257 ze zm.). oraz przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2012 r. poz. 749). Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż w niniejszej sprawie sporną pozostaje kwestia opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów smarowych klasyfikowanych do kodów CN 2710 19 71-2710 19 99, które nie są przeznaczone do zużycia jako paliwo napędowe lub grzewcze. W ocenie organu polskie przepisy akcyzowe są zgodne z przepisami akcyzowymi UE. Przedmiotem działalności skarżącego we wskazanym okresie był handel olejami smarowymi klasyfikowanymi do w/w kodu CN. Organ odwołując się do treści załącznika nr 1 poz. 3 oraz załącznika nr 2 poz. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, wskazał, iż wyroby akcyzowe o symbolu PKWiU 23.20.18 i kodzie CN od 27101971027101999 - oleje smarowe objęte były stawką podatku akcyzowego w wysokości 1.141 zł/1000 litrów. Powołał też źródła prawa wspólnotowego w zakresie podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych, tj.; Dyrektywę Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania, tzw. Dyrektywę Horyzontalną oraz Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, tzw. Dyrektywę Energetyczną. I tak, Dyrektywa Horyzontalna wymienia katalog wyrobów, które muszą zostać opodatkowane wg konkretnych zasad, a obciążenie akcyzą tych wyrobów jest niezbędnym minimum, które muszą spełnić państwa członkowskie. Państwa mogą tez objąć akcyzą inne wyroby, ale nie może to skutkować powstaniem dodatkowych barier w handlu wewnątrzwspólnotowym. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 tej Dyrektywy stosuje się ją na poziomie wspólnotowym do: olejów mineralnych, alkoholu, napojów alkoholowych i wyrobów tytoniowych. Świetle zaś przepisów prawa wspólnotowego wyroby zaklasyfikowane do kodu CN 27101971027101999 zwane generalnie olejami smarowymi są bez względu na ich przeznaczenie wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi. Zostały one ujęte w katalogu wyrobów energetycznych określonym w art. 2 ust. 1 Dyrektywie Energetycznej. Stosownie natomiast do treści art. 2 ust. 4 lit. b tiret 1 tej regulacji przepisy w niej zawarte nie mają zastosowania do wyrobów energetycznych używanych do celów innych niż napędowe i opałowe. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 2 ust. 4 tej Dyrektywy do wyrobów energetycznych wymienionych w tym przepisie, wykorzystywanych m in. do celów innych niż napędowe i opałowe stosuje się art. 20 tej Dyrektywy. Katalog wyrobów energetycznych wymienionych w tym przepisie nie obejmuje wyrobów o kodzie CN 27 10 19 ( w tym olejów smarowych), co oznacza, ze państwa członkowskie nie mają obowiązku stosowania wobec tych wyrobów szczególnych zasad określonych w Dyrektywie Rady 92/12/EWG. Przepis ten wymienia tylko te wyroby energetyczne, w stosunku, do których przepisy Dyrektywy Horyzontalnej należy stosować obligatoryjnie w wymianie wewnątrzwspólnotowej. Natomiast objęcie przez państwo członkowskie wyrobów niewymienionych w art. 20 ust. 1 postanowieniami Dyrektywy Horyzontalnej na terytorium państwa członkowskiego nie stanowi w ocenie organu naruszenia prawa wspólnotowego. Organ wywiódł, że oleje smarowe nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego i jako takie mogą być przez państwa członkowskie uznane za wyroby akcyzowe i objęte podatkiem akcyzowym, co nie stanowi naruszenia przepisów prawa wspólnotowego. W związku z tym w krajowych przepisach akcyzowych zawarto szereg regulacji przewidujących zwolnienia od akcyzy dla wyrobów zharmonizowanych przeznaczonych do celów innych niż szeroko rozumiane cele napędowe lub opałowe. Zwolnieniem takim objęte są m. in. oleje smarowe – w zależności od przeznaczenia. System zwolnień nie przewiduje natomiast w/w wyrobów wykorzystywanych do celów napędowych i opałowych. Wskazując na zasadność powyższego stanowiska organ odwoławczy powołał uchwałę 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2012 r. , sygn. akt I GPS 1/12, przesądzającą , że objęcie podatkiem akcyzowym olejów mineralnych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania jest zgodne z art. 3 ust. 3 Dyrektywy Rady 92/12/EWG. Tym samym należało przyjąć, że Z.M. uiścił należny podatek akcyzowy za wskazane we wniosku miesiące 2004 r. na podstawie obowiązujących przepisów prawa . Nie powstała więc podlegająca zwrotowi nadpłata podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Z.M. zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności: - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów ; - art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne odniesienie się do zarzutów odwołania; - art. 153 p.p.s.a poprzez pominięcie oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 marca 2010 r., III SA/Gl 69/10 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: - niezastosowanie art. 90 TWE; - art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej poprzez jej błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten dopuszcza uznanie za wyroby zharmonizowane i opodatkowanie akcyzą olejów smarowych nie przeznaczonych na cele opałowe lub napędowe; - art. 2 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z pkt 4 załącznika nr 2 do tej ustawy oraz art. 4 ust. 1 pkt 2, 3, 5 ustawy o podatku akcyzowym i § 13 ust. 1 pkt5, § 13 ust. 2 a-2d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów; - art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego wskazał, iż poza sporem pozostaje fakt, iż skarżący dokonywał wewnątrzwspólnotowego nabycia, a następnie dalszej odsprzedaży na terenie kraju olejów smarowych przeznaczonych na cele inne niż opałowe i napędowe. Z tego tytułu uiszczał podatek akcyzowy od pierwszej czynności opodatkowanej. Nie uiszczał natomiast podatku akcyzowego od sprzedaży, która jeszcze nie nastąpiła. Tym samym nie zgadza się z twierdzeniem organu, jakoby przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty była kwota uiszczonego podatku akcyzowego od sprzedaży nabytych olejów. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik skarżącego wskazał, iż objęcie przez polskiego ustawodawcę olejów smarowych o kodzie CN 2710 1981 akcyzą zharmonizowaną nie odpowiada wymogom sprecyzowanym w orzecznictwie ETS, bowiem narusza postanowienia art. 25 i art. 90 TWE, jak również art. 3 ust. 3 Dyrektywy Horyzontalnej. Odnosząc się do powołanej przez organ uchwały 7 sędziów NSA pełnomocnik wskazał, iż w niniejszej sprawie pozostaje ona bez znaczenia. Nie odnosi się bowiem do problemu zgodności przepisów prawa krajowego w zakresie opodatkowania od pierwszej czynności opodatkowanej (WNT) olejów smarowych z art. 25 i art. 90 TWE. Tym samym w ocenie pełnomocnika skarżącego skarga jest zasadna. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W dniu 22 maja 2013 r. obecny na rozprawie pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Ł. oświadczył, że organ II instancji błędnie ocenił czynność opodatkowaną i źle ją zakwalifikował jako sprzedaż. Faktycznie czynnością opodatkowaną było wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru. Wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga Z.M. jest uzasadniona. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 270 z 2012r,) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: 1/ uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi: a/ naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b/ naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c/ inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2/ stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach; 3/ stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonego aktu pod kątem jego zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W rozpoznawanej sprawie organy administracji naruszyły przepis postępowania a mianowicie art.153 p.p.s.a. oraz art.122, art.187 § 1, art.191 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy zaznaczyć, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 22 marca 2010r. w spr. III SA/Gl 69/10 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. Wyrok ten stal się prawomocny. W tej sytuacji ponowne rozpoznanie sprawy przez Sąd ograniczone jest ramami jakie zakreśla art.153 p.ps.a. Zgodnie z przepisem art. 153 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowo-administracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie samego sądu oznacza to, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi w pełnym zakresie oraz konsekwentnemu reagowaniu, w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przez organ administracji publicznej. W przypadku, gdy sprawa po raz drugi wpływa do WSA - po uchyleniu decyzji przez WSA i wydaniu nowej decyzji zgodnej z jego instrukcją - WSA jest związany oceną prawną wyrażoną w poprzednim wyroku. Przez ocenę prawną, o której stanowi art. 153 p.p.s.a, należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Między oceną prawną a wskazaniami co do dalszego postępowania zachodzi ścisły związek. Ocena prawna dotyczy dotychczasowego postępowania organów administracyjnych w sprawie, podczas gdy wskazania określają sposób ich postępowania w przyszłości. Wskazania stanowią więc konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami administracyjnymi i rezultatu tego postępowania w postaci materiału procesowego zebranego w danej sprawie. Wskazania sądu administracyjnego co do dalszego postępowania mają wytyczać kierunek działania organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wobec tego ponowne rozpoznanie sprawy przez sąd administracyjny ogranicza się do kontroli, czy organy administracji prawidłowo uwzględniły wytyczne zawarte w poprzednim wyroku oraz oceny ewentualnych nowych okoliczności, które zaistniały już po wydaniu wyroku. Te natomiast kwestie, które były już przedmiotem oceny sądu i co do których sąd nie dopatrzył się uchybień w działaniu organu administracji ponownie oceniane być nie mogą. W sprawie III SA/Gl 69/10 Sąd uznał, że organy podatkowe nie wyjaśniły dokładnie stanu faktycznego ani nie dokonały pełnej analizy obowiązującego stanu prawnego. W obszernym uzasadnieniu Sąd omówił obowiązujące przepisy prawne w zakresie określenia wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym a także wyjaśnił na czym polega zakaz dyskryminacji podatkowej o którym mowa w art.90 ust.1 w związku z art., 12 TWE. Podniesiono, że różne traktowanie towarów podobnych pochodzących z innego państwa członkowskiego w porównaniu z towarami krajowymi może przybrać postać między innymi dyskryminacji bezpośredniej gdy wynika ona z przepisów prawnych poprzez np. różne procedury pobierania i uiszczania podatku (np. terminy, warunki zwolnień podatkowych). Sąd uznał, że: 1/ po dniu 1 maja 2004 r., co do zasady, regulacje prawa wspólnotowego nie stały na przeszkodzie do wprowadzenia w krajowym porządku prawnym podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe, jakimi są oleje smarowe, w sytuacji gdy zostały one wykorzystane w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, 2/ w tym okresie ograniczenia dla regulacji krajowych stanowiły ogólne przepisy TWE, w szczególności art. 25 i art. 90 TWE, a także art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, 3/ ocena, czy w konkretnej sprawie przepisy krajowe naruszyły te granice należy do organów podatkowych, które w przypadku ustalenia, że te naruszenia wystąpiły mają obowiązek stosowania odpowiednio albo zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym albo wykładni prowspólnotowej celem ustalenia zakresu obowiązującego prawa, 4/ w okresie od dnia 1 maja do 19 sierpnia 2004 r. prawodawca krajowy nie przewidział zwolnienia od podatku akcyzowego jakiejkolwiek czynności dotyczącej wyrobów akcyzowych, jakimi są oleje smarowe, w sytuacji gdy zostały one wykorzystane w celach innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania; dopiero w okresie od dnia 20 sierpnia 2004 r. wprowadził zwolnienie z podatku, ale tylko czynności sprzedaży powyższych wyrobów akcyzowych z zachowaniem określonych warunków, których zakres został rozszerzony w stanie prawnym obowiązującym od dnia 7 grudnia 2004 r.; czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego tych wyrobów została objęta zwolnieniem od podatku od dnia 1 stycznia 2005 r. również z uwzględnieniem określonych warunków. Sad także uznał, że organy podatkowe nie przeprowadziły analizy przepisu § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 97 poz.966 z późn. zm.) oraz innych przepisów ustawowych i wykonawczych wprowadzających opodatkowanie podatkiem akcyzowym i zwolnienie z tego podatku określonych czynności dotyczących wnioskowanych wyrobów niezharmonizowanych pod kątem ograniczeń wynikających z prawa wspólnotowego a w szczególności z art.25 i 90 TWE oraz art.3 ust.3 dyrektywy horyzontalnej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organy podatkowe, w ocenie Sądu, winny zostać wyjaśnione następujące kwestie: - czy podane we wniosku o zwrot towary były wyłączone spod ramowych regulacji wspólnotowych, tzn. czy były rzeczywiście wykorzystane do celów innych niż paliwa silnikowe lub paliwa do ogrzewania; według oświadczenia strony towary zostały wykorzystane w ten sposób, - jeśli odpowiedź na pierwsze pytanie byłaby pozytywna, to następnie należało ustalić z tytułu jakich czynności, w którym miesiącu i w jakiej wysokości był uiszczany podatek akcyzowy dotyczący podanych wyrobów, tzn. czy w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, czy też sprzedaży w kraju określonym nabywcom w ramach handlu detalicznego lub hurtowego; ustalenia te miałyby na celu przyporządkowanie danych czynności regulacjom prawa krajowego określającym zwolnienie w podatku akcyzowym ewentualnie ich opodatkowanie, - w ramach stanu prawnego sprawy należało ocenić, czy krajowe regulacje dotyczące opodatkowania tych towarów niezharmonizowanych, np. w zakresie zastosowanych procedur lub warunków stosowania zwolnienia podatkowego obowiązującego w poszczególnych wnioskowanych miesiącach, naruszały zasady określone w prawie wspólnotowym w szczególności wynikające z art. 25 i art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, czy też nie, a następnie, - czy w okolicznościach faktycznych sprawy, w ramach tak ustalonego stanu prawnego, spełnione zostały warunki do zastosowania określonych zwolnień podatkowych ewentualnie do opodatkowania czynności dotyczących wnioskowanych wyrobów. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, nie w pełni zostały wykonane wskazania określone w wyroku w spr. III SA/Gl 69/10 odnośnie dalszego postępowania co stanowi naruszenie art. 153 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie skarżący wnosił o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące maj, lipiec, wrzesień i listopad 2004r. Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz.257 z późn. zm.) zwanej dalej u.p.a. oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 97 poz. 966 z późn. zm.) Zgodnie z treścią art.2 pkt.1 u.p.a. wyrobami akcyzowymi są wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. W myśl pozycji 5 załącznika nr 1 do ustawy wyrobami akcyzowymi są produkty rafinacji ropy naftowej, którym przypisany jest symbol PKWiU 2320 oraz kod CN 2710. Zgodnie z treścią art.2 pkt 2 u.p.a. wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi są paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy; W myśl art.62 ust.1 pkt 1 u.p.a. do paliw silnikowych i olejów opałowych zalicza się wyroby wymienione w poz.1-12 załącznika nr 2 do ustawy. Zgodnie z treścią art.4 ust.1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlegają: 1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; 4) eksport i import wyrobów akcyzowych; 5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. W okresie obowiązywania ustawy z 23 stycznia 2004r. oleje smarowe o kodach CN od 27101971 do 27191999 były opodatkowane stawką akcyzy niezależnie od tego do jakich celów były używane a więc także gdy wykorzystywane były do celów innych niż napędowe i grzewcze. Zgodnie z treścią pozycji 3 załącznika nr 1 oraz pozycji 2 załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87 poz.825 z późn. zm.) wyroby akcyzowe o symbolu PKWiU 23.20.18 i kodzie CN od 27101971 do 27 101999 – oleje smarowe objęte były stawką podatku akcyzowego w wysokości 1141 zł/1000 litrów. W myśl art.6 ust.1 u.p.a. obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zgodnie z treścią art.18 ust.1 u.p.a. podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego, zwane dalej "deklaracjami podatkowymi", za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art.19 ust.1 u.p.a. podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. Zgodnie z treścią § 13 ust.1 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004r., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004r. do 19 sierpnia 2004r., zwalnia się od akcyzy: 1) wazelinę, parafinę, woski pochodzenia naftowego i pozostałe woski oznaczone symbolem PKWiU 23.20.31 objęte kodami CN: 2712 10, 2712 20 00, 2712 90 31, 2712 90 33, 2712 90 39 i 2712 90 90; 2) koks naftowy; bitum naftowy; inne pozostałości olejów z ropy naftowej oznaczone symbolem PKWiU 23.20.32 oraz kodem CN 2713; 3) bitum i asfalt naturalny, asfaltyty i skały asfaltowe oznaczone symbolem PKWiU 14.50.10-00.00 oraz kodem CN 2714; 4) mieszanki bitumiczne oparte na naturalnym asfalcie lub naturalnym bitumie, na bitumie naftowym, smole mineralnej, paku smołowym oznaczone symbolem PKWiU 26.82.13 oraz kodem CN 2715 00 00. W myśl § 13 ust.1 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004r., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 20 sierpnia 2004r. do 6 grudnia 2004r., zwalnia się od akcyzy: 1) wazelinę, parafinę, woski pochodzenia naftowego i pozostałe woski oznaczone symbolem PKWiU 23.20.31 objęte kodami CN: 2712 10, 2712 20 00, 2712 90 31, 2712 90 33, 2712 90 39 i 2712 90 90; 2) koks naftowy; bitum naftowy; inne pozostałości olejów z ropy naftowej oznaczone symbolem PKWiU 23.20.32 oraz kodem CN 2713; 3) bitum i asfalt naturalny, asfaltyty i skały asfaltowe oznaczone symbolem PKWiU 14.50.10-00.00 oraz kodem CN 2714; 4) mieszanki bitumiczne oparte na naturalnym asfalcie lub naturalnym bitumie, na bitumie naftowym, smole mineralnej, paku smołowym oznaczone symbolem PKWiU 26.82.13 oraz kodem CN 2715 00 00; 5) sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.18 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99, przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników; 6) sprzedaż olejów napędowych oznaczonych symbolem PKWiU 23.20.15 oraz kodami CN 2710 19 41, 2710 19 45, 2710 19 49, wykorzystywanych na cele olejów elektroizolacyjnych - transformatorowych oraz olejów procesowych -technologicznych; 7) sprzedaż olejów smarowych w części odpowiadającej 50 % stawki podatku akcyzowego dla tych wyrobów, w przypadku ich wytworzenia z udziałem minimum 10 % baz olejowych rafinowanych wodorem, uzyskanych z regeneracji olejów odpadowych - przepracowanych. Zgodnie z treścią § 13 ust.2a wymienionego rozporządzenia, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 20 sierpnia 2004r. do 6 grudnia 2004r., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 5, ma zastosowanie pod warunkiem, że: 1) podmiot uprawniony do zwolnienia nabywający wyroby akcyzowe dołączy do zamówienia złożonego sprzedawcy oświadczenie stwierdzające, że zakupione wyroby zostaną zużyte do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników; 2) nabycie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5, nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy, na podstawie administracyjnego dokumentu towarzyszącego; 3) podmiot uprawniony do zwolnienia potwierdzi na trzeciej karcie administracyjnego dokumentu towarzyszącego otrzymanie wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 5, i zwróci ją niezwłocznie prowadzącemu skład podatkowy, od którego nabył wyroby akcyzowe zharmonizowane. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Z.M. w 2004r. nabywał w krajach Unii Europejskiej oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze a następnie sprzedawał je na terenie Polski. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że Rzeczypospolita Polska była uprawniona do nałożenia podatku akcyzowego na oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub grzewcze. Kwestię tę przesądziła uchwała 7 sędziów NSA z dnia 29 października 2012r. w spr. I GPS 1/12 zgodnie z którą objęcie podatkiem akcyzowym wyrobów, o których jest mowa w art. 2 pkt 2 w związku z pozycją 4 załącznika numer 2 i art. 62 ust. 1 u.p.a., w tym produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, mieści się w upoważnieniu do wprowadzenia lub utrzymania podatków, określonym w art. 3 ust. 3 dyrektywy nr 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania. (Lex nr 1222287). Nie ma potrzeby powtarzania całej argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu wymienionej uchwały. Zaznaczyć jedynie należy, że w uchwale tej podniesiono, iż na podstawie art.3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej państwo członkowskie może wprowadzić podatek konsumpcyjny na wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Jedynym ograniczeniem przy wprowadzeniu tego podatku jest to, aby nie powodował on zwiększenia formalności przy przekraczania granic w handlu pomiędzy państwami członkowskim oraz generalnie nie był sprzeczny z prawem wspólnotowym. Formalności, o których mowa w art.3 ust.3 Dyrektywy Horyzontalnej dotyczą jedynie faktycznych utrudnień na granicy państw członkowskich nie zaś czynności do których wykonania zobowiązane są podmioty po dokonaniu przywozu do państwa docelowego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił także, iż w art.3 ust.3 wymienionej dyrektywy mowa jest nie o "powstaniu formalności" czy też o "spowodowaniu formalności" ale o "spowodowaniu zwiększenia formalności". Oznacza to, że przepis ten w zasadzie wyklucza wprowadzenie dodatkowych formalności i wskazuje, że zakaz zwiększenia formalności zakłada , że pewien poziom formalności jest dopuszczalny. Sąd w obecnym składzie podzielił pogląd wyrażony w wymienionej uchwale. Oznacza to, że Rzeczypospolita Polska była uprawniona do nałożenia podatku akcyzowego na oleje smarowe wykorzystywane do innych celów niż napędowe lub opałowe. W ocenie Sądu nałożenie tego podatku nie spowodowało zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskim a w konsekwencji nie utrudniało swobody handlu między tymi państwami. Przepisy prawa krajowego nie przewidują bowiem przy przekraczaniu granicy przez oleje smarowe ani dodatkowych formalności takich jak w szczególności obowiązek składania stosownych oświadczeń odnośnie przeznaczenia olejów smarowych, prowadzenia ewidencji, ani dodatkowych warunków, czy wymogów, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Obrót tymi towarami odbywa się na podstawie dokumentów handlowych nie nakładając na nabywcę tych towarów dodatkowych obowiązków. W rozpoznawanej sprawie okolicznością niesporną jest, że skarżący zapłacił podatek akcyzowy za miesiące maj, lipiec, wrzesień i listopad 2004r. Spornymi natomiast pozostały kwestie czy oleje były wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub grzewcze, z jakiego tytułu został uiszczony podatek (tzn. czy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego czy sprzedaży na terenie kraju), czy krajowe regulacje dotyczące opodatkowania olejów amorowych np. w zakresie zastosowanych procedur lub warunków zwolnienia podatkowego, naruszały zasady określone w art.25 i 90 TWE oraz czy spełnione zostały warunki do zastosowania, w okolicznościach faktycznych sprawy, określonych zwolnień podatkowych. Organy podatkowe wyjaśniły jakie było przeznaczenie olejów smarowych. Przesłuchano szereg nabywców oleju od firmy F.H.U. A. i uznano, że oleje były wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania. Oleje sprzedane przez skarżącego zostały zatem zużyte do celów smarowych. Okoliczność ta nie była sporna i należy uznać, że organy podatkowe wykonały w tym zakresie wskazania zawarte w wyroku w sprawie III SA/Gl 69/10. Organy podatkowe nie wyjaśniły natomiast dokładnie z tytułu jakich czynności skarżący uiścił podatek akcyzowy. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika bowiem, że akcyza została uiszczona w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym olejów smarowych. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przyjął natomiast, że podatek został zapłacony z tytułu sprzedaży olejów na terytorium kraju. W decyzjach organów obu instancji istnieje zatem rozbieżność w kwestii czynności z tytułu których uiszczono akcyzę. Należy zaznaczyć, że skarżący w toku całego postępowania podnosił, iż podatek uiścił w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem olejów smarowych. Do akt sprawy złożył dowody nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów smarowych w spornym okresie oraz faktury ich sprzedaży na terenie kraju. Analiza wymienionych dokumentów wskazuje, że oleje nabyte wewnątrzwspólnotowo w miesiącach maj, lipiec, wrzesień i listopada 2004r. były sprzedawane w Polsce zarówno w 2004r. jak i w 2005r. Przekonujące są zatem twierdzenia skarżącego, że akcyzę uiścił z tytułu wewnątrzwspólnotowego ich nabycia a nie w związku z ich sprzedażą na terenie kraju. Z.M. nie mógł bowiem w 2004r. zapłacić akcyzy od sprzedaży olejów skoro sprzedawał je jeszcze w 2005r. Organ odwoławczy błędnie przyjął, że podatek akcyzowy został uiszczony w związku ze sprzedażą olejów na terenie Polski a nie z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wymienionego błędu nie może konwalidować fakt, że w końcowej części odpowiedzi na skargę organ odwoławczy przyznał, iż akcyza została jednak zapłacona w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju a nie z tytułu sprzedaży. Przyznania się do błędu w odpowiedzi na skargę nie można uznać za wykonanie wskazań zawartych w wyroku w sprawie III SA/Gl 69/10. W wymienionym wyroku Sąd bowiem nakazał, po ustaleniu czynności z tytułu których uiszczono akcyzę, ocenić czy regulacje dotyczące opodatkowania akcyzą olejów smarowych (w zakresie zastosowanych procedur i warunków zwolnienia od podatku) nie naruszają zasad prawa wspólnotowego (art.25 i 90 TWE). Ma to istotne znaczenie zwłaszcza w zakresie zwolnień od podatku akcyzowego. Z dniem 20 sierpnia 2004r. w przepisie § 13 ust.1 pkt 5 rozporządzenia z 26 kwietnia 2004r. wprowadzono bowiem zwolnienie od akcyzy przy sprzedaży olejów smarowych przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub grzewcze po spełnieniu warunków określonych w § 13 ust.2a wymienionego rozporządzenia. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego takich olejów zwolnienie od akcyzy wprowadzono dopiero z dniem 1 stycznia 2005r. Oznacza to, że w okresie od 20 sierpnia 2004r. do 31 grudnia 2004r. podmiot sprzedający oleje smarowe na terenie kraju mógł uzyskać zwolnienie od akcyzy zaś takiej możliwości zwolnienia nie było w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów. W związku z czym powstała wątpliwość czy polskie uregulowanie prawne nie narusza zakazu dyskryminacji podatkowej określonej w art. 90 i 25 TWE. Kwestia ta została szczegółowo omówiona w wyroku w sprawie III SA/Gl 69/10 i Sąd w tym zakresie nakazał organom podatkowym dokonanie oceny zgodności krajowej regulacji prawnej z prawem wspólnotowym. Organy podatkowe takiej oceny nie przeprowadziły. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji brak jest rozważań w tym zakresie. Brak takiej oceny uniemożliwia skontrolowanie legalności zaskarżonej decyzji. Skoro nie zostały wykonane w pełni wskazania Sądu określone w wyroku w sprawie III SA/Gl 69/10 to nie można skontrolować zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Należy zaznaczyć, że wytyczne Sądu określone w wymienionym wyroku są wiążące zarówno dla organów podatkowych jak i dla Sądu obecnie rozpoznającego sprawę. Bez wykonania tych wytycznych nie można ocenić zasadności wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w czterech spornych miesiącach. Wspomnieć tylko należy, że zastosowanie prawa wspólnotowego w sprawach podatkowych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych ale także organów podatkowych. Wynika to z faktu, że organy podatkowe mają obowiązek przestrzegania prawa i działania w jego granicach czyli również w granicach prawa wspólnotowego przy czym organy administracji są zobowiązane także do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym. Pogląd taki wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 kwietnia 2009r. w spr. I FSK 4/08 (Lex nr 497204) i w wyroku z 11 marca 2010r. w spr. I FSK 61/09 (Lex nr 785302). Podobny pogląd wyraził również Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniach C-103/88 sprawa Fratelli Constanzo, C-97/90 sprawa Hansgeorg Lennartz i C- 62/00 sprawa Marks & Spencer. Reasumując Sąd uznał, że skarga jest uzasadniona. Organy podatkowe nie w pełni wykonały wskazania Sądu określone w wyroku w sprawie III SA/Gl 69/10. Ustalono, że oleje smarowe sprowadzone przez skarżącego zostały wykorzystane do celów innych niż napędowe i grzewcze. Nie wyjaśniono jednak dokładnie z tytułu jakich czynności Z.M. uiścił akcyzę w czterech spornych miesiącach oraz nie wykonano pozostałych wskazań określonych w wyroku w sprawie III SA/Gl 69/10. Organy podatkowe naruszyły tym przepisy postępowania a mianowicie art.153 p.p.s.a. oraz art.122, art.187§ 1, art.191 i art.210 § 4 Ordynacji podatkowej co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając to na uwadze, na podstawie art.145 § 1 pkt 1 c.) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na to, że skarga została uwzględniona, na podstawie art. 200 p.p.s.a. Sąd zasądził od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 5180 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na ogólną sumę kosztów złożyło się: 1563 zł – wpis sądowy, 17 zł – opłata od pełnomocnictwa i 3600 zł – wynagrodzenie pełnomocnika. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny uwzględnić rozważania zawarte w niniejszym uzasadnieniu oraz w wyroku w sprawie III SA/Gl 69/10. Należy wyjaśnić kwestie wskazane w wyroku w spr. III SA/Gl 69/10 a mianowicie: - należy ustalić z tytułu jakich czynności, w którym miesiącu i w jakiej wysokości był uiszczany podatek akcyzowy dotyczący olejów smarowych, tzn. czy w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, czy też sprzedaży w kraju określonym nabywcom w ramach handlu detalicznego lub hurtowego; ustalenia te mają na celu przyporządkowanie danych czynności regulacjom prawa krajowego określającym zwolnienie w podatku akcyzowym ewentualnie ich opodatkowanie, - w ramach stanu prawnego sprawy należy ocenić, czy krajowe regulacje dotyczące opodatkowania tych towarów niezharmonizowanych, np. w zakresie zastosowanych procedur lub warunków stosowania zwolnienia podatkowego obowiązującego w poszczególnych wnioskowanych miesiącach, naruszają zasady określone w prawie wspólnotowym w szczególności wynikające z art. 25 i art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 3 dyrektywy horyzontalnej, czy też nie, a następnie, - czy w okolicznościach faktycznych sprawy, w ramach tak ustalonego stanu prawnego, spełnione zostały warunki do zastosowania określonych zwolnień podatkowych ewentualnie do opodatkowania czynności dotyczących wnioskowanych wyrobów. Po wykonaniu wytycznych zawartych w wyroku w sprawie III SA/Gl 69/10 należy dokonać analizy całego zebranego materiału dowodowego a następnie wydać rozstrzygnięcie w sprawie. bg