III SA/Wa 210/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2013 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i listopad 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 13.946 zł (słownie: trzynaście tysięcy dziewięćset czterdzieści sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2011 r. odmawiającą B. sp. z o.o. w W. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2006 r. oraz listopad 2006 r. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie tej nadpłaty oraz złożyła korekty deklaracji VAT-7. Podniosła, iż nadpłata ta powstała w wyniku wyłączenia z podstawy opodatkowania kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Powołała się na nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 marca 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2038/09) uchylający wydaną wobec Skarżącej interpretację indywidualną. W interpretacji tej Minister Finansów uznał za nieprawidłowe jej stanowisko, iż powinna ona refakturować na swoich kontrahentów koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu, uznając to za usługę zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że wyrok ten zapadł w indywidualnej sprawie, w przeciwieństwie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010 r. (sygn. akt I FPS 3/10). Decyzją z [...] czerwca 2011 r. organ I instancji odmówił Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Od tej decyzji Skarżąca odwołała się. Zarzuciła naruszenie: - art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej: "ustawa o VAT", poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, iż Skarżąca powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu; - art. 6 (4) obowiązującej w 2006 r. Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC; dalej: "VI Dyrektywa") poprzez brak zastosowania zasad określonych tym przepisem, pomimo iż ma on charakter bezwarunkowy i jest wystarczająco precyzyjny i uznanie, że nie istnieje odsprzedaż osobnej usługi ubezpieczeniowej; - art. 217 Konstytucji poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. brak zastosowania w sprawie wskutek oparcia rozstrzygnięcia na wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem treści art. 11 (A)(2)(b) VI Dyrektywy, który nie został implementowany do polskiego systemu prawa; - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w zw. z art. 7 Konstytucji przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub też brak zastosowania wskazanych wyżej przepisów prawa materialnego; - art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z rozstrzygnięciem organu I instancji. Wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia prawidłowości włączenia kosztów ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu. Zauważył, że kwestię tę rozstrzygnięto w przywołanej wyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 listopada 2010 r., w myśl której w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w kwestii opodatkowania świadczeń złożonych, w których obok usług głównych występują świadczenia pomocnicze. Podstawowym kryterium uznania danego świadczenia za świadczenie pomocnicze w świetle tego orzecznictwa jest jego funkcjonalny (ekonomiczny) związek ze świadczeniem głównym. Zdaniem organu odwoławczego charakter takiego właśnie świadczenia pomocniczego występującego obok głównego świadczenia leasingu ma ubezpieczenie przedmiotu leasingu. Ubezpieczenie to stanowi bowiem środek stwarzający dla obu stron świadczenia głównego optymalne warunki do zabezpieczenia ich interesów przy realizacji umowy leasingu, nie jest natomiast celem samym w sobie i bez świadczenia głównego nie ma racji bytu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Skarżąca świadczyła usługi leasingu oraz zawierając z firmami ubezpieczeniowymi umowy ubezpieczenia przedmiotów leasingu, których Skarżąca była właścicielem, obciążała kontrahentów poniesionymi kosztami ubezpieczenia (wystawiając fakturę VAT ze wskazaną kwotą ubezpieczenia zwolnioną z podatku VAT), przy czym kwota ubezpieczenia nie stanowiła elementu opłaty leasingowej. Wyłączenie kwoty ubezpieczenia z opłaty leasingowej miało jedynie charakter techniczny. Z treści Ogólnych Warunków Umów Leasingu, stanowiących integralną część umów leasingu wynika bowiem, że pokrycie przez korzystającego/leasingobiorcę kosztów ubezpieczenia było niezbędnym warunkiem zawarcia i kontynuacji umowy leasingu. Wszelkie ryzyka związane z utratą lub uszkodzeniem przedmiotu leasingu z chwilą podpisania Protokołu Odbioru Przedmiotu Leasingu przechodziły na korzystającego/leasingobiorcę (§ 3 pkt 9 Ogólnych warunków). Korzystający ubezpieczał przedmiot leasingu na swój koszt od wszelkich ryzyk na rzecz finansującego w ramach aktualnie posiadanego przez finansującego pakietu ubezpieczeniowego (§ 10 pkt 1 Ogólnych warunków). W całym okresie umowy leasingu korzystający zobowiązywał się do ubezpieczenia przedmiotu leasingu w ramach posiadanego przez finansującego pakietu ubezpieczeń, w wybranym w dniu zawarcia umowy leasingu systemie opłacania składki (§ 10 pkt 4 Ogólnych warunków). Możliwe było również ubezpieczenie przedmiotu leasingu poza pakietem finansującego (§ 11 Ogólnych warunków). Zawarcie umowy ubezpieczenia oraz wykazanie tego faktu poprzez przedstawienie leasingodawcy poświadczonej za zgodność z oryginałem przez zakład ubezpieczeń stosownych polis ubezpieczeniowych było warunkiem wydania korzystającemu przedmiotu leasingu. Korzystający zobowiązany był do zachowania ciągłości ubezpieczenia i zawarcia umów ubezpieczenia od wszelkich ryzyk na przedmiot leasingu w okresie trwania umowy leasingu (§ 11 pkt 4 Ogólnych warunków). W przypadku niezastosowania się przez leasingobiorcę do postanowień określonych w § 11 pkt 4 leasingodawca ubezpieczał przedmiot leasingu w ramach aktualnie posiadanego pakietu ubezpieczeniowego i obciążał korzystającego kosztami ubezpieczenia (§ 11 pkt 5 Ogólnych warunków). Tym samym zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji prawidłowo uznał, że kwota ubezpieczenia jako pozostająca w bezpośrednim związku z przedmiotem poszczególnych umów, stanowi integralną część świadczonych przez Skarżącą usług. Pokrycie przez leasingobiorcę kosztów ubezpieczenia jest niezbędnym warunkiem zawarcia i kontynuacji umowy leasingu. Kwota ubezpieczenia zawsze jest należnością leasingodawcy z umowy leasingowej, a więc należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Stanowi zatem podstawę opodatkowania podatkiem VAT obok wartości usługi podstawowej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej słusznie również organ I instancji wskazał, że refakturowaniu kosztów ubezpieczenia nie towarzyszy świadczenie w zakresie ubezpieczenia realizowane przez Skarżącą z pomocą podwykonawcy na rzecz nabywcy. Koszty ubezpieczenia są ściśle związane z czynnością podlegającą opodatkowaniu, którą jest usługa leasingu. Koszty te stanowią element cenotwórczy i jako opłata należna od korzystającego z tytułu wykonania umowy stanowią obrót. Organ odwoławczy podkreślił ścisły związek pomiędzy świadczeniem polegającym na zawarciu umowy ubezpieczenia oraz leasingiem. Celem umowy ubezpieczenia jest dopełnienie umowy leasingu i zabezpieczenie interesów leasingodawcy. Wskazał, że - jak sama Skarżąca stwierdziła - nie było możliwe zawarcie umowy leasingu bez jednoczesnego ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W sytuacji, gdy leasingobiorca nie dopełnił obowiązku ubezpieczenia, Skarżąca ubezpieczała przedmiot leasingu w swoim imieniu na rzecz leasingobiorcy w ramach posiadanego w ofercie pakietu ubezpieczenia. Ubezpieczenie było zatem integralną częścią stosunku prawnego zawartego pomiędzy leasingobiorcą a leasingodawcą. Na koniec Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 7 kwietnia 2011 r., pytanie prejudycjalne w spornej kwestii. Podkreślił także, że przywołany przez Skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 2038/09) nie jest prawomocny. Poza tym z wyroku tego nie wynika ochrona podatnika, gdyż ochrona ta wiąże się z wydaniem interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego: - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię, a przez to uznanie, że Skarżąca dokonuje świadczenia złożonego, w którym usługa leasingu pełni rolę świadczenia głównego, zaś usługa ubezpieczenia pomocniczego; - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 217 Konstytucji przez błędną wykładnię i uznanie, że Skarżąca powinna włączyć koszty ubezpieczenia do podstawy opodatkowania usługi leasingu i tym samym oparcie rozstrzygnięcia na wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z uwzględnieniem treści art. 11 (A)(2)(b) VI Dyrektywy, który nie został implementowany do polskiego systemu prawa; - art. 6 (4) VI Dyrektywy poprzez brak zastosowania zasad określonych tym przepisem, pomimo iż ma on charakter bezwarunkowy i jest wystarczająco precyzyjny i uznanie, że nie istnieje odsprzedaż osobnej usługi ubezpieczeniowej; - naruszenie zasady konkurencyjności oraz zasady neutralności podatku VAT; - naruszenie zasady nadrzędności i bezpośredniego skutku przepisów prawa Unii Europejskiej. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 7 Konstytucji; art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji oraz art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Postanowieniem z 25 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego przedstawionego postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 460/10). Postępowanie to podjęto na mocy postanowienia z 28 stycznia 2013 r. W piśmie z 28 marca 2013 r. Skarżąca przytoczyła dodatkowe argumenty przemawiające za koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazała przede wszystkim na tożsamość stanów faktycznych w niniejszej sprawie oraz w sprawie C-224/11, w której zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 stycznia 2013 r. Zwróciła uwagę na takie mianowicie elementy jak: korzystanie z ochrony ubezpieczeniowej przez leasingobiorcę, swoboda leasingobiorcy w wyborze wariantu korzystania z ochrony ubezpieczeniowej oraz obciążenie leasingobiorcy dokładnym kosztem usługi ubezpieczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje; Skarga jest zasadna. Z wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikało, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej Skarżąca zawierała umowy leasingu, działając przy tym w charakterze finansującego. Zgodnie z Ogólnymi Warunkami Leasingu, stanowiącymi integralną cześć zawieranych przez nią umów leasingu, odpowiedzialność za właściwy stan przedmiotu leasingu oraz ryzyko jego uszkodzenia lub zniszczenia, bez względu na przyczynę, spoczywała na leasingobiorcy, którego w związku z tym obciążał obowiązek ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Jednakże leasingobiorca miał możliwość wyboru sposobu ubezpieczenia przedmiotu leasingu, a mianowicie mógł go ubezpieczyć na podstawie umowy ubezpieczenia zawieranej samodzielnie z ubezpieczycielem, bądź też w ramach pakietu ubezpieczeniowego oferowanego przez Skarżącą. Polisa ubezpieczeniowa jako ubezpieczonego wskazywała Skarżącą. Jeżeli leasingobiorca – mimo takiego obowiązku – nie ubezpieczył przedmiotu leasingu, Skarżąca miała prawo to uczynić w swoim imieniu na rzecz leasingobiorcy w ramach posiadanego w ofercie pakietu ubezpieczeniowego. Skarżąca obciążała leasingobiorców kosztami zawieranych przez nią umów ubezpieczenia, przy czym koszty te nie stanowiły elementu opłaty leasingowej. Spór stron dotyczy oceny tychże okoliczności faktycznych z punktu widzenia zasadności uwzględnienia w podstawie opodatkowania usług leasingu kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu, refakturowanych przez Skarżącą na jej klientów. Przy czym Sąd zauważa, że brak jest w aktach sprawy umów leasingowych, które stanowią istotny element stanu faktycznego, bez którego nie można procedować. Pomimo braku powyższych umów Sąd uznał za zasadne odniesienie się do niektórych poglądów organu odwoławczego. Organy podatkowe powołały się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10), zgodnie z którą w świetle art. 29 ust. 1 u.p.t.u. w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. Stosownie do art.269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270, z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.", uchwała ta ma ogólną moc wiążącą w innych sprawach. Jednakże należy obecnie wziąć pod uwagę nie budzącą wątpliwości szczególną pozycję, jaką w porządku prawnym Unii Europejskiej zajmuje TSUE, którego orzecznictwo stanowi dodatkowy element determinujący proces stosowania prawa w państwach członkowskich. W wyroku z 30 września 2003 r. w sprawie C-224/01 Köbler przeciwko Austrii, TSUE stwierdził, iż przesłanka wystarczająco poważnego naruszenia prawa wspólnotowego wystąpi, jeżeli sąd krajowy orzeknie wbrew wyraźnemu orzeczeniu Trybunału w danej dziedzinie. W piśmiennictwie przyjmuje się, że interpretacja prawa wspólnotowego jest ograniczona kompetencjami TSUE w tym zakresie, który ma zapewnić jednolitą interpretację tego prawa (Otwarcie Konstytucji RP na prawo międzynarodowe i procesy integracyjne; pod red. K. Wójtowicza, Warszawa 2006, s. 231). Zdaniem P.Dąbrowskiej, orzeczeniom prejudycjalnym należy przyznać ogólną moc wiążącą, przez co zyskują one walor precedensów i skuteczność erga omnes (P.Dąbrowska, Skutki orzeczenia wstępnego Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: Warszawa 2004, s. 87). Dlatego też argumentację organów podatkowych opartą na wskazanej wyżej uchwale NSA należy uznać za bezprzedmiotową w zakresie, w jakim wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie ("wyrok w sprawie BGŻ Leasing"). Analogicznie znaczenie argumentacji opartej na tej uchwale ocenił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 marca 2013r. sygn. akt I FSK 374/12 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrok w sprawie BGŻ Leasing zapadł w stanie faktycznym i prawnym analogicznym do tych, jakie wystąpiły w rozpoznanej sprawie. Rozstrzygnięcie TSUE ma więc istotne znaczenie także w tej sprawie. Zasadnie okoliczność tę podniosła Skarżąca. W wyroku powyższym TSUE stanął na stanowisku, że: "a) Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne. b) Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej." - (art. 13 (b)(b) VI Dyrektywy). TSUE zaprezentował więc stanowisko odmienne od poglądu przedstawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji. Uznał mianowicie, że należność za usługę ubezpieczeniową – co do zasady – nie może być włączona do podstawy opodatkowania usługi leasingu. W ocenie TSUE w pewnych okolicznościach może być jednakże akceptowalne również stanowisko odmienne. Jak wynika z pkt 34 ww. wyroku, TSUE za istotne uznał istnienie następujących elementów: a) usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą; oraz b) usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca – właściciel owego przedmiotu – zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę. W pkt 35 ww. wyroku wyjaśnił natomiast, że aby stwierdzić, czy takie elementy stanowią jedną transakcję do celów podatku od towarów i usług, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawdą jest, iż owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim. TSUE stwierdził ponadto, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Gdyby bowiem każda transakcja ubezpieczeniowa podlegała temu podatkowi w zależności od objęcia tym podatkiem świadczeń dotyczących przedmiotu, który ona obejmuje, podważony zostałby sens art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE (art. 13 (b)(b) VI Dyrektywy), tj. zwolnienie transakcji ubezpieczeniowych (pkt 36 wyroku). Z treści omawianego wyroku wynika również, że jeżeli usługi leasingu i ubezpieczenia związanego z przedmiotem leasingu stanowią niezależne usługi, to nie są one objęte tą samą podstawą opodatkowania. Zatem taka usługa ubezpieczenia, która stanowi niezależne świadczenie i cel sam w sobie dla leasingobiorcy, nie może stanowić dodatkowych kosztów czynności leasingu, w rozumieniu art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE (w rozpoznawanej sprawie odpowiednikiem cyt. artykułu będzie art. 11(A)(2)9b) VI Dyrektywy) , jakie należy uwzględnić do celów obliczenia podstawy opodatkowania tej ostatniej czynności. W takich okolicznościach bowiem koszty ubezpieczenia stanowią świadczenie wzajemne usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, a nie świadczenie wzajemne samej usługi leasingu (pkt 49 wyroku). Odnosząc się natomiast do uznania refakturowanej usługi ubezpieczenia za transakcję ubezpieczeniową zwolnioną od podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE,( w VI Dyrektywie będzie to art. 13 (b)(b)) TSUE w pkt 62 ww. wyroku stwierdził, że usługa ubezpieczenia, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie ww. przepisu Dyrektywy 2006/112/WE. Jednocześnie TSUE zastrzegł, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu korzysta ze zwolnienia w przypadku, gdy leasingodawca przenosi na leasingobiorcę dokładny koszt ubezpieczenia (pkt 68 wyroku). Jakkolwiek TSUE nie miał wątpliwości, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku VAT, do oceny sądu krajowego pozostawił ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne (pkt 50 wyroku). Zgodnie z oceną wyrażoną w wyroku TSUE w sprawie BGŻ Leasing, rozstrzygnięcie sporu w rozpoznanej sprawie zależy zatem od zbadania, czy na potrzeby podatku od towarów i usług spełnione zostały przesłanki wyodrębnienia usługi ubezpieczenia od usługi leasingu. Jako elementy istotne usługi ubezpieczeniowej, wskazujące na jej odrębność od usługi leasingu, TSUE wskazał a) występowanie odrębnego fakturowania usług ubezpieczenia i usługi leasingu (nie jest to jednak warunek przesądzający); b) przeniesienie na leasingobiorcę dokładnego kosztu zakupionej usługi ubezpieczeniowej. TSUE podkreślił również znaczenie swobody wyboru przez leasingobiorcę zakładu ubezpieczeń. Zdaniem Skarżącej, opisane w wyroku w sprawie BGŻ Leasing kryteria umożliwiające uznanie usług ubezpieczenia i usług leasingu za usługi odrębne, podlegające w związku z tym odrębnemu opodatkowaniu, zostały przez nią spełnione. Sąd zauważa, że organy podatkowe nie analizowały stanu faktycznego sprawy wg powyższych kryteriów, ponieważ zaskarżona decyzja została wydana przed wyrokiem, jaki zapadł w sprawie BGŻ Leasing. Decyzję podjęto zgodnie z wykładnią przepisów zawartą w dominującej wówczas linii orzeczniczej sądów administracyjnych i w zgodzie z uchwałą NSA z 8 listopada 2010 r. sygn. akt I FPS 3/10. Co więcej, akta sprawy nie zawierają umów leasingu, które należy ocenić pod kątem wystąpienia okoliczności, które w świetle wyroku w sprawie BGŻ Leasing uzasadniałyby traktowanie zawieranych przez nią umów leasingu oraz umów ubezpieczenia przedmiotów leasingu za jedną usługę. Jeżeli zatem okaże się przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, że stan faktyczny jest analogiczny do stanu faktycznego, na bazie którego zapadł wyrok w sprawie BGŻ Leasing, wyrażone w tym wyroku stanowisko TSUE znajdzie wówczas zastosowanie w niniejszej sprawie. Należy też zwrócić również uwagę na aspekt proceduralny w rozpoznawanej sprawie. Otóż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 15 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 145/13 w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za ten sam okres uchylił zaskarżoną decyzję ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu nie stoi to na przeszkodzie, aby w takiej sytuacji wydać decyzję w przedmiocie nadpłaty skoro wniosek podatnika został złożony przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego – art. 79 § 2 O.p. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie można określić w decyzji wysokość zobowiązania ale tylko na potrzeby technicznego wyliczenia nadpłaty, w przypadku gdyby nadpłata była w innej wysokości niż to wynikało ze złożonych korekt deklaracji. Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 29 ust 1 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.sp-.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).