I SA/Bd 158/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Ewa Kruppik- Świetlicka Protokolant referent stażysta Justyna Guzman po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 05 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2005 rok oddala skargę Syg. akt I SA/Bd 158/13 UZASADNIENIE 1. Decyzją z [...]r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił T. P. (skarżącemu) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2005 rok w kwocie 1.515.781 zł. 2. W odwołaniu od tej decyzji (wielokrotnie uzupełnianym) skarżący wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając naruszenie: art. 13 ust. 2 i 5, art. 14c, art. 24 ust 4, art. 25 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, art. 120, 121 § 1, 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r nr 8 poz.60 ze zm. dalej O.p.) a także przepisów Rozdziału 11 O.p. w postaci art. 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 i 192 oraz art. 20 ust. 3 i art. 30 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj Dz. U. z 2012 roku, poz. 361 ze zm. dalej ustawa p.d.o.f.). Ponadto skarżący wniósł o przesłuchanie go jako strony, przesłuchanie świadków Z. P., S. i D. J. oraz D. B.-R. 3. Po uzupełnieniu przez organ I instancji materiału dowodowego, zgodnie ze wskazaniem organu odwoławczego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu I instancji w całości i ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 1.115.504 zł. 4. Odnosząc się do zarzutu braku skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania oraz upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego wskazał, że doręczenie w tym zakresie nastąpiło zgodnie z art. 150 O.p. z dniem [...]r.; przesyłka została wysłana za pośrednictwem poczty w dniu [...]r. na adres: G. ul. W. 32-36 tj. na adres, który organ I instancji ustalił w oparciu o dane posiadane przez urzędy skarbowe. Korespondencję [...]r. odebrała L. J., pełnomocnik. W tym samym dniu skarżący skontaktował się z organem I instancji w celu uzyskania informacji, o jakie wydatki chodzi argumentując, że pozyskanie tej wiedzy pozwoli na przedstawienie danych dotyczących posiadania środków na te wydatki. W dniu [...]r. do organu wpłynęło jednak pismo od L. J. wraz z odebraną przesyłką, wyjaśniające, że niezasadnie odebrała prywatną przesyłkę skarżącego, do czego jako pracownik K. M. T. P. Sp. z o. o. ul. T. 6 Ł. Oddział w G. ul. W. 32–36, nie ma upoważnienia. 5. Organ ponownie wysłał dokumenty wszczynające postępowanie kontrolne na wskazany adres w G. ul. W. 32-36 i wobec spełnienia warunków, uznał dokonanie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego w trybie art. 150 O.p. Okolicznościami świadczącymi o prawidłowości uznania za miejsce zamieszkania skarżącego adres: G. ul. W. 32 - 36 jest fakt, że zeznania podatkowe PIT-37 za lata 2009 i 2010 skarżący złożył w Urzędzie Skarbowym w G., co koresponduje z informacją z systemu RemDat według stanu na [...]r., zamieszczonej w systemie w oparciu o informacje zawarte w zgłoszeniu identyfikacyjnym potwierdzonym własnoręcznym podpisem podatnika. Nadto Minister Finansów postanowieniem z [...]r. rozstrzygnął spór kompetencyjny w zakresie właściwości miejscowej pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w G. a Naczelnikiem Urzędu Skarbowego Ł. – W., dotyczący ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego w zakresie m. in. podatku dochodowego, uznając za właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. 6. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem o naruszeniu art. 24 ust. 4 i art. 14c) ustawy o kontroli skarbowej wskazując, że nie zostało ograniczone prawo podatnika do obrony jego interesów, bowiem miał on możliwość składnia wyjaśnień, posiadał inicjatywę dowodową, z której skorzystał, miał wgląd w gromadzony materiał dowodowy, co potwierdza protokół z dnia [...]r. 7. Zdaniem organu nie ma uzasadnienia zarzut naruszenia art. 146 O.p. ponieważ wskazanie przez skarżącego w pismach z [...]r. adresu do korespondencji "Ł. ulica T. 6" nie stanowiło realizacji obowiązku wynikającego z przepisu w zakresie zmiany adresu zamieszkania. Zatem doręczenie nastąpiło zgodnie z przepisami i niezasadne jest twierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji nie została skutecznie doręczona. 8. Organ odwoławczy za nietrafny uznał też zarzut, że podczas przeglądania akt sprawy w dniu [...]r. dokumenty nie były ponumerowane i nie było spisu akt. Z czynności przeglądania akt sprawy został sporządzony protokół, w którym osoby biorące udział w tej czynności potwierdziły, iż przeglądane były akta według spisu spraw od lp. 1 do 29 i nie wniosły uwag do protokołu. Co do twierdzenia o braku w materiale dowodowym "śladu" postępowania zabezpieczającego, organ wskazał, że wniosek o zabezpieczenie nie ma znaczenia dla wymiaru podatku więc nie jest zamieszczany w aktach. 9. Rozpoznając zarzuty dotyczące ustaleń w kwestii zgromadzonych oszczędności z lat 1994, 1995 i 1996, organ odwoławczy uznał, że powoływanie się na pewne okoliczności dopiero po upływie czasu wskazuje na dopasowywanie się do kolejnego etapu postępowania. 10. Uznał, że w okolicznościach sprawy nie można uznać za wiarygodne twierdzenia jakoby pokryciu wydatków poniesionych w 2005 roku służyły m. in. środki pozyskane przez skarżącego w końcówce lat 80-tych w drodze spadku po W. L. Zmienność argumentacji, co do spadkobierców, pominięcie kwestii wartości spadku objętego przez każdego ze spadkobierców, podważają wiarygodność twierdzeń strony. Nadto skarżący nie wykazał, by otrzymane w drodze spadku środki były przechowywane do kontrolowanego roku. 11. Organ wskazał, że w piśmie z [...]r. skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu z umowy pożyczki z dnia [...]r. zawartej z Z. P. na kwotę 500.000 zł oraz o jej przesłuchanie pożyczkodawcy, przedkładając kserokopię umowy pożyczki. Organ odwoławczy podał, że ustalając stan oszczędności na dzień [...]r. organ I instancji przyjął po stronie przychodów 1994r kwotę 500.000 zł (po denominacji) oraz, że w latach 1994 - 1996 ponoszono wydatki z tytułu spłaty odsetek, natomiast w roku 1996r. dokonano spłaty pożyczki. Skarżący w odwołaniu kwestionował te ustalenia podnosząc, że umowa pożyczki była aneksowana. 12. Organ odwoławczy podniósł, że aneks z [...]r. do umowy pożyczki z [...]r., jak i oświadczenie z [...]r. nie zostały uwierzytelnione przez pełnomocnika i nie korzystały z domniemania z art. 194 § 1 O.p. podlegając ocenie przewidzianej w art. 191 O.p. Organ podkreślił, że dotyczy to wszystkich dowodów przedłożonych w załączeniu do uzupełnienia odwołania. 13. W kwestii pożyczki organ odwoławczy wskazał na sprzeczność pomiędzy twierdzeniami skarżącego a świadka, D. B. – R., co do płatności odsetek. Skarżący wskazał na ustalenia z pożyczkodawcą, natomiast świadek stwierdziła, że wynikało to z zapisów umowy. Wbrew temu twierdzeniu z treści umowy pożyczki wynika, że należne oprocentowanie będzie uiszczane przez Pożyczkobiorcę w okresach miesięcznych, począwszy od lutego 1994r w terminie ostatniego dnia każdego miesiąca (§ 2). Brak zapisów nakazujących wcześniejszą spłatę odsetek. Twierdzenia o niespłacaniu odsetek pozostają również w sprzeczności z zapisami protokołu z [...]r. z kontroli przeprowadzonej przez pracowników Drugiego Urzędu Skarbowego w Rz. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r, z którego wynika, że w zapytaniu skierowanym do podatnika przez kontrolujących pojawia się przypuszczenie co do niespłacenia pożyczki, ale nie wynika z niego jakiekolwiek wyjaśnienie podatnika w tym zakresie. Brak jest również informacji, aby podczas kontroli podatnik przedłożył aneks do umowy pożyczki. 14. Mając na uwadze powyższe, organ uznał, że skarżący nie przedłożył dowodów, w świetle których za wiarygodne można by uznać twierdzenie, że przedmiotowa pożyczka nie została spłacona, ani nie były spłacane odsetki. 15. W ocenie organu odwoławczego brak jest uzasadnienia dla przyjęcia za wiarygodne twierdzeń o pokryciu wydatków 2005r oszczędnościami zgromadzonymi w związku z prowadzeniem działalności w postaci świadczenia usług TAXI, bowiem z informacji przekazanej przez ZUS wynika, że podstawa do wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne począwszy od lipca 1987r. do grudnia 1998r. nawet przy uwzględnieniu najwyższej z miesięcznych wielkości, w każdym roku kształtowała się na poziomie niższym niż przeciętne miesięczne wynagrodzenia ustalone na potrzeby obliczania podstawy wymiaru świadczeń emerytalno - rentowych. Nadto świadek S. J. wskazał na fakt ponoszenia przez skarżącego w tamtych latach znacznych wydatków (zakup samochodu i mieszkania). 16. Odnosząc się do twierdzenia o pokryciu wydatków 2005 roku oszczędnościami zgromadzonymi z handlu walutą w latach 70-tych i 80-tych, organ podał, że przeczą temu zeznania świadków, S. i D. J., z których wynika, że środki te podatnik inwestował w latach znacznie wcześniejszych. Nadto, zdaniem organu, wskazywanie na przechowywanie zasobów finansowych przez tak znaczny czas sprzeczne jest z logiką i doświadczeniem życiowym, a wręcz niewiarygodne w sytuacji gdy, jak to wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w latach pomiędzy pozyskaniem tych środków, a kontrolowanym rokiem ponoszone były znaczne wydatki o różnym charakterze. Nie kwestionując samego faktu posiadania tych środków i ich wysokości za dowody potwierdzające zaoszczędzenie przedmiotowych środków do 2005r organ nie uznał ani zgłoszenia przywozu wartości dewizowych z [...]r., ani wyciągu z rachunku walutowego zawierający informacje o transakcjach w latach 1991 - 1993. 17. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. za źródło pokrycia wydatków nie mogą być uznane środki niewiadomego pochodzenia zgromadzone na rachunku bankowym, bowiem sam fakt posiadania środków na rachunkach bankowych nie oznacza, że pochodzą one z ujawnionych źródeł przychodów. Podnoszonej okoliczności nie potwierdza także powoływanie się na fakt korzystania z sejfu i gołosłowne twierdzenie, że oszczędności zajmowały 1/3 dużego sejfu. Zdjęcie skarżącego z sejfem nie daje podstaw do twierdzenia, że we wskazany sposób była przechowywana określona kwota gotówki. 18. Organ wskazał, że z uwagi na niejednoznaczność argumentacji dotyczącej sprzedaży złomu zlecił przeprowadzenie wnioskowanych przez podatnika dowodów. W dniu [...]r. wpłynęło pismo podatnika, w którym wyjaśnił, że przy transakcji sprzedaży złomu metali kolorowych on był sprzedawcą, a Z. P. kupującym i to ona płaciła 2 % podatek od czynności cywilnoprawnych (PCC). Pismem z [...]r. wycofano wniosek o przesłuchanie Z. P., natomiast z przyczyn leżących poza organem podatkowym nie doszło do przesłuchania skarżącego. 19. Skarżący stwierdził, że sprzedaż złomu Z. P. miała miejsce w okresie od 1990 do połowy 1993r. kiedy jeszcze był zatrudniony, bo działalność gospodarczą rozpoczął dopiero od lipca 1993r, choć firmę zarejestrował od 1992r. Podniósł, że w 1993r dochód netto z prowadzonej działalności wyniósł 200.000zł. Nie potrafił podać ilości sprzedanego złomu, jednakże stwierdził, że wartościowo przyniosło to zysk 2.000.000 zł; od wszystkich transakcji Z. P. odprowadziła PCC. Przesłuchana w postępowaniu uzupełniającym w charakterze świadka D. B. – R. zeznała, że w 1993r dochody wyniosły ok. 100.000 zł (po denominacji). 20. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia za wiarygodne twierdzeń, że dysponowała w 2005r środkami, o których mowa powyżej. Ogólnikowe twierdzenie o dysponowaniu określonymi kwotami w początku lat 90-tych nie stanowi wystarczającego potwierdzenia, w rozumieniu art. 20 ustawy p.d.o.f. faktu dysponowania tymi środkami w kontrolowanym roku. Dodatkowo, odnosząc się do twierdzenia o odprowadzaniu przez Z. P. PCC, organ zauważył, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych weszła w życie dopiero 1 stycznia 2001r. 21. Świadek D. B. – R., zeznała, że była zatrudniona w firmie skarżącego w latach 1993-1998 jako księgowa, sporządzała deklaracje podatkowe, ale nie była upoważniona do ich podpisywania. W tym czasie skarżący prowadził firmę; najpierw I. – E. T. P., a później K. M. B. T. P. i był jednocześnie pełnomocnikiem w firmie siostry, K. M. Z. P. Zeznała, że w 1993r. dochody firmy wyniosły ok. 100.000 zł (po denominacji), natomiast od 1994r. dochody były bardzo duże. W 1994r. firma zapłaciła 700.000 zł podatku po denominacji, a zysk wyniósł ponad 900.000 zł. Wyjaśniła, że w 1995r. zysk trochę spadł do ok. 600.000 - 700.000 zł, w 1996r. był porównywalny, a potem zaczął spadać: w latach 1997 - 1998 wyniósł ok. 300.000 zł. Świadek wyjaśniała, że w związku z kontrolami zatrzymywany był zwrot VAT, a gdy następował to często była to wypłata z odsetkami - zwrot nie był niższy niż 100.000 zł miesięcznie, a odsetki w skali miesiąca wynosiły 15.000 zł, co w skali roku mogło dać około 180.000 zł, w ciągu 5 lat mogła to być kwota ok 900.000 zł samych odsetek. Świadek zeznała, że firma prosperowała bardzo dobrze, podatki były płacone terminowo; wyjaśniła, że nie posiada dokumentów potwierdzających uzyskiwane dochody, a wszystko co zeznała wynika z jej pamięci. Wyjaśniła również, że w 1994r. obroty były rzędu 130 miliardów starych złotych, koszty około 100 miliardów, w następnych latach obroty były podobne, natomiast rosły koszty (wzrost cen zakupu złomu) więc malały dochody. Zeznała, że w czasie pracy u skarżącego zakupiono nieruchomość w Rz. przy ulicy T., nie pamiętała czy zakupu dokonał skarżący, czy jego siostra. 22. Organ uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że dowodem na okoliczność posiadania środków finansowych na dzień [...]r, jest złożone przez skarżącego oświadczenie z [...]r. w treści którego odwołując się do wcześniejszych rozmów z księgową D. B.–R., oświadczył, że dochody netto w latach 1995 - 1996 wynosiły odpowiednio 500.000 zł i 600.000 zł. Organ zauważył, że ww. oświadczeniu podatnik wskazał wielkości inne, niż w odwołaniu, gdzie podał, iż w 1995r osiągnął dochód netto w kwocie 600.000 zł, a w 1996r.- 700.000 zł. Również przedłożone w załączeniu do uzupełnienia odwołania zestawienie, określone jako wykaz wierzytelności firmy K. M., według stanu na [...]r., jak również wyliczenia zaprezentowane przez skarżącego w piśmie przedłożonym w organie prowadzącym postępowanie uzupełniające, nie potwierdzają, w ocenie organu, zgromadzenia oszczędności na dzień [...]r. 23. W kwestii poziomu oszczędności na dzień [...]r. w pierwszej kolejności organ podał, że wobec biernej postawy skarżącego aż do chwili doręczenia ,,Analizy zebranego materiału dowodowego" i postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ I instancji przeprowadził postępowanie w oparciu o dokumenty pozyskane we własnym zakresie od innych organów podatkowych oraz PKO i Banku Millennium. Następnie dokonane w sprawie ustalenia zostały zweryfikowane w oparciu o przedłożone dowody skutkujące zwiększeniem przychodów lat 2002 i 2003. Ostatecznie ustalano, że skarżący na dzień [...]r. nie dysponował oszczędnościami z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania. 24. Odnosząc się do przedłożonych wraz z odwołaniem pism, organ uznał, że co do zasady potwierdzają one fakt przekazania środków finansowych. Z ich treści wynikają zdarzenia skutkujące zarówno wzrostem przychodów, jak i wydatków, bowiem zwroty określonych kwot były następstwem wcześniejszych zdarzeń w postaci wpłat, co równoznaczne jest z poniesieniem w okresie wcześniejszym wydatku. Zatem, w ocenie organu, o bezwzględnym przyroście środków finansowych można mówić wyłącznie w przypadku kwot z tytułu odsetek i oprocentowania. Stąd organ zwiększył ustaloną kwotę środków do dyspozycji o kwotę 262.550,90 zł: w tym w 2000 r. o 28.493,40 zł, w 2002r. o 143.630,20 zł, w 2003 r. o 294,50 zł i w 2004 r. o 90.427,90 zł. 25. Odnosząc się do zawiadomień wskazujących na przekazanie określonych w nich kwot w 2005r. ([...]) organ podkreślił, że dwie pierwsze z wymienionych kwot zostały uwzględnione w rozstrzygnięciu organu I instancji. Organ rozstrzygając zwiększył przychody 2005r. o kwotę 16.154,90 zł przekazaną [...]r. a wynikająca z zawiadomienia z dnia [...]r. kwota 155.112,96 zł została zwrócona w 2006 r, a więc w okresie nieobjętym niniejszym postępowaniem. 26. Organ wskazał, że w załączeniu do odwołania podatnik przedłożył decyzję Urzędu Skarbowego w Rz. z [...]r. określającą podatek dochodowy za 1994r. Odnośnie natomiast decyzji wymiarowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 i 2000 podał, że obie zostały utrzymane w postępowaniu sądowo-administracyjnym. 27. W ocenie organu odwoławczego zaprezentowany przez skarżącego sposób wyliczenia dochodu nie odpowiada metodzie ustalania dochodu w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ustawy p.d.o.f. Wynik finansowy działalności gospodarczej z lat wcześniejszych nie stanowi odzwierciedlenia wartości mienia możliwego do zgromadzenia z ujawnionego źródła, bowiem przychody i koszty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej ustalane dla celów podatkowych nie odzwierciedlają faktycznie uzyskanych przychodów oraz poniesionych wydatków. Niemniej, jak zaznaczył organ, gdyby czysto teoretycznie w odniesieniu do lat 1994, 1999 i 2000 przyjąć, w ślad za podnoszoną argumentacją, uproszczenie, że w każdym ze wskazanych okresów dochód po odliczeniach pomniejszony o podatek, stanowił dostępne środki podatnika, to i tak w okolicznościach niniejszej sprawy brak jest podstaw do przyjęcia za wiarygodne, że kwoty te stanowiły oszczędności na dzień [...]r. 28. Organ podał, że wobec ustalonego niedoboru środków w latach 1995, 1996 i 1997 oraz faktu zakupu [...]r. nieruchomości wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu za łączną kwotę 1.720.000 zł niewiarygodnym jest twierdzenie, że środki finansowe, których źródłem był dochód z prowadzonej przez podatnika w 1994r działalności gospodarczej stanowiły źródło pokrycia wydatków 2005 roku. Jak bowiem wynika z protokołu kontroli przeprowadzonej przez pracowników Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r, w dniu [...]r. aktem notarialnym podatnik nabył działki oraz budynki stanowiące odrębną nieruchomość położoną w Ł. 29. Organ podał, że w pisemnych wyjaśnieniach skarżący wskazał, że kwota uzyskana ze sprzedaży D. sp. z o. o. prawa użytkowania wieczystego działek [...] i [...] z budynkami i urządzeniami w 1998r. w wysokości 1.328.000 zł składała się na oszczędności zgromadzone na dzień [...]r. W ocenie organu odwoławczego nawet przy założeniu, że zgodnie z zapisem aktu notarialnego środki finansowe z tytułu ww. transakcji znalazły się w dyspozycji podatnika najpóźniej do dnia [...]r., aktualnym pozostaje pogląd o niemożności przechowania tej kwoty do 2005r.z uwagi na niedobór w kolejnych latach tj. 1999, 2000 i 2001, przy poziomie innych wydatków, które wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. 30. Jak wynika z akt sprawy poniesione w 1999r. wydatki związane z wyjazdami zagranicznymi i krajowymi podatnika i jego żony zamknęły się kwotą 65.199,70zł, natomiast w 2000r, kwotą 64.468,99zł. W 1999r z tytułu prac remontowych, inwestycyjnych i adaptacyjnych, w tym również w obiekcie, w którym wydzielona została część mieszkalna, skarżący wydatkował kwotę 481.642,27 zł, a z tytułu inwestycji w obcym obiekcie kwotę 165.207,76 zł. W maju 2000r poniósł wydatek w kwocie 350.000 zł z tytułu odszkodowania. 31. Organ odwoławczy wskazał, że w postępowaniu odwoławczym, w oparciu o przedłożone dowody, skorygowano wysokość dostępnych środków ustalając, że w 2002 i 2003 roku skarżący dysponował nadwyżką środków w kwotach odpowiednio 984.428,74 zł. i 666.870,18 zł, tj. w kwotach wyższych od ustalonych przez organ I instancji o 248.156,56 zł i 119.047 zł. Z kolei niedobór środków w 2004r. zmalał do kwoty 1.133.751,48 zł tj. o 90.427,30 zł. W tej sytuacji, zdaniem organu, uzasadnionym jest przyjęcie, że nadwyżka środków z roku 2002 i 2003 w łącznej kwocie 1.651.298,92 zł posłużyła pokryciu niedoboru z roku 2004 w wysokości 1.133.751,48zł, zaś pozostała kwota w wysokości 517.547,44 zł stanowiła oszczędności podatnika na dzień [...]r., które pokryły wydatki tego roku. 32. W okolicznościach sprawy w ocenie organu brak jest podstaw do uwzględnienia wniosku odwołania o pomniejszenie o 50 % przyjętych w zaskarżonej decyzji wydatków o charakterze bytowym i przyjęcie ich na poziomie minimum egzystencji. Wnikliwa ocena zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności informacje o sytuacji rodzinnej podatnika nie pozwala na uznanie za wiarygodne twierdzeń o ponoszeniu tych wydatków na tak niskim poziomie. Dodatkowo organ wskazał na pisemne wyjaśnienia skarżącego, że w latach poprzedzających 2005 rok, rodzina podatnika również otrzymywała dużą pomoc od jego rodziców, którzy prowadzili gospodarstwo rolne, co pozwoliło ograniczyć koszty utrzymania o co najmniej 50 %. Uznał jednak, że pozostaje to w sprzeczności z dowodami w sprawie, z których wynika m. in., że wydatki na cele osobiste w 1999r. wynosiły 2.971,65 zł, a w 2000r. 12.838,25 zł. 33. Zdaniem organu, wbrew zarzutom odwołania, organ podatkowy I instancji nie naruszył zasad postępowania określonych w art. 120, 121 § 1, 180 , 187 § 1 i art. 191 O.p. Skarżący nie tylko nie udowodnił, ale także nie uprawdopodobnił, by z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania zgromadził oszczędności na dzień [...]r. w kwocie, która pozwoliłaby w całości pokryć wydatki tego roku. Niemniej mając na uwadze dokonaną przez organ odwoławczy korektę dostępnych środków finansowych uzasadnionym było przyjęcie, iż nadwyżka środków z roku 2002 i 2003 w łącznej kwocie 1.651.298,92 zł pokryła niedobór roku 2004 w kwocie 1.133.751,48 zł, a pozostała kwota w wysokości 517.547,44 zł stanowiła oszczędności podatnika na dzień [...]r., które posłużyły pokryciu wydatków tego roku. W konsekwencji uwzględnienie oszczędności na dzień [...]r. w kwocie 517.547,44 zł i przychodu z tytułu otrzymanego z organu podatkowego zwrotu w kwocie 16.154,90 zł skutkowało zmniejszeniem nadwyżki wydatków nad przychodami i środkami pieniężnymi zgromadzonymi na dzień [...]r. do wysokości 1.487.338,85 zł. 34. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, a także poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 13 ust. 2 i 5, art. 14c, art. 24 ust. 4, art. 25 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej i w związku z art. 211, art. 145 § 1 i § 146 § 1 O.p., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie zasad ogólnych z art. 120, art. 121, art. 122 O.p. oraz przepisów Rozdziału 11, w tym art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 199a O.p., a w konsekwencji naruszenia art. 20 ust. 3 i art. 30 pkt 7 ustawy p.d.o.f. przez przyjęcie, że pokrycie wydatków roku 2005 nastąpiło ze źródeł nieopodatkowanych i nie zwolnionych z podatku, w tym także z naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy p.d.o.f., w związku z uzyskaniem przychodów z handlu walutą, w okresie, kiedy było to karalne, a także art. 200, art. 222 i art. 223 § 1 O.p. poprzez wyłącznie formalne (w znacznej części) rozpoznanie odwołania. 35. W uzasadnieniu, wzorem odwołania, skarżący zakwestionował skuteczność wszczęcia postępowania i doręczenia decyzji organu I instancji. W tym kontekście podniósł, że organ I instancji nie dokonał skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do kontroli. Dotyczy to także korespondencji w toku postępowania głównie postanowienia w zakresie zgłaszanych dowodów. Zarzucił, że podczas przeglądania akt sprawy [...]r. dokumenty nie były ponumerowane, nie było spisu akt, ani żadnego śladu o prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym. Zaznaczył, że możliwym było doręczenie pism w trybie art. 148 § 2 i § 3 O.p. (osobiście), czego dowodem jest dokonanie doręczenia w dniu [...]r., czego nie dostrzegł organ odwoławczy. 36. Podkreślając fakt złożenia pism z dnia [...]r., wskazujących adres do korespondencji, skarżący stwierdził, że dochował wymogu, o którym mowa w art. 146 § 1 O.p. i wszystkie pisma powinny być kierowane na adres w Ł. Natomiast naruszenie tego przepisu spowodowało, że został pozbawiony istotnych uprawnień, które gwarantuje Ordynacja podatkowa i ustawa o kontroli skarbowej, w tym możliwości wypowiedzenia się, co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. Skarżący zarzucił także nieprawidłowe doręczenie decyzji przez organ odwoławczy. Podniósł, że organy podatkowe pozbawiły go urzędowych dowodów dotyczących jego dochodów, bowiem działając zgodnie z instrukcją Ministra Finansów z dnia 21 listopada 2011r. w sprawie obsługi kancelaryjnej izb i urzędów skarbowych i zakresu działania archiwów zakładowych i składnic akt, zniszczono dowody wskazujące na to, że uzyskiwał opodatkowane dochody od 1992r. W tej sytuacji przedłożone dowody powinny być oceniane obiektywnie, a nie z przekonaniem, że sprawa musi zakończyć się domiarem. 37. Skarżący wskazał na spadek po zmarłej we Francji ciotce, kwestionując stanowisko organów obu instancji i zarzucając nieznajomość regulacji dotyczących dziedziczenia. Określając wyrażone w zaskarżonej decyzji stanowisko organu odwoławczego jako tendencyjnie podkreślił, że nie twierdził, iż to właśnie te oszczędności były przechowywane do 2005r, lecz wskazał coś, co organ pomija - potwierdzony przez świadków handel walutą, gromadzenie oszczędności w walucie, przedłożenie zdjęcia specjalnego sejfu, treść udzielonych wyjaśnień, zaświadczenie z III Portu Lotniczego o przywozie do Polski w dniu [...]r. kwoty 420.000 DEM, zaświadczenie Dyrektora Izby Skarbowej w Rz. o operacjach w latach 1991-1994, tego dowodzą. Stanowisko organów świadczy o braku obiektywizmu w ocenie dowodów stanowiąc o naruszenie art. 120, art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 3 i art. 191 O.p. 38. W kwestii pożyczki uzyskanej od Z. P., zdaniem skarżącego stanowisko organu wyklucza merytoryczną możliwość odwołania się od decyzji organu I instancji i ilustruje negatywne nastawienie do podatnika. Przedstawiając chronologię zdarzeń mających miejsce w odniesieniu do pożyczki oraz rozważania, w których odniesiono się do informacji wynikającej z decyzji Urzędu Skarbowego w Rz. z [...]r., zeznań świadka D. B. – R. i wyjaśnień podatnika, kolejny raz podkreślono, że organ dokonuje nieobiektywnej analizy materiału dowodowego i stwierdzono, że trzeba naprawdę dużo złej woli by poszukać rozbieżności tam gdzie ich nie ma. Stwierdził, że narusza to art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także art. 120 i 121 O.p. 39. Skarżący nie zgodził się również z tezą organu o wybiórczej pamięci świadka D. B. – R. Podkreślił, że są to dowody, które utrudniają ogromny przypis podatkowy a organ próbuje zwalczać je wszelkimi sposobami, włącznie z różnego rodzaju podtekstami. Zarzucił, że na jego niekorzyść rozstrzygnięto również kwestie związane z pracą w charakterze taksówkarza, a w zasadzie z wykorzystywaniem przydzielanych talonów na paliwo. Odwołując się do opisu zeznań świadków S. J. i D. J. oraz własnych wyjaśnień podał, że miał oszczędności z handlu walutą w kwocie 100.000 USD, podkreślając przy tym, że fakt zgromadzenia tych oszczędności potwierdzają także informacje przekazane przez ZUS. Nie zgodził się z poglądem organu, że oszczędności te zostały wydatkowane na ponoszone wcześniej wydatki (samochód 4.000 USD, mieszkanie: 15.000 USD), bowiem wydatki te były poniesione przed okresem TAXI. 40. Podniósł, że nie twierdzi, iż zgromadzone oszczędności, podobnie jak środki pozyskane tytułem spadku (100.000 USD + 30.000 USD) posłużyły pokryciu wydatków analizowanego roku, ale że były one w obrocie i zwiększały się. Zatem bilans otwarcia 1994r i lat następnych jest inny, niż ustalony przez organ pierwszej instancji. 41. Zarzucił, że organ odwoławczy pomija istotne dowody przy pomocy nierzeczywistych pretekstów. Jeżeli bowiem organ dysponuje informacjami z ZUS, że skarżący prowadził działalność gospodarczą to oczywistym jest, że tak jak to robiło i nadal robi 90 % przedsiębiorców, płacił minimalną składkę, która nie miała żadnego związku z faktycznymi przychodami. Natomiast uznając argumentację organu odwoławczego odnoszącą się do handlu walutą za niewnoszącą nic do sprawy stwierdził, że art. 20 ustawy p.d.o.f. nie może kwestionować obowiązywania art. 2 ust. 4 pkt 4 tej ustawy. 42. Skarżący wskazał, że skoro środki dewizowe były inwestowane, to kwota 130.000 USD, lub równoważnik, znajdowała się wśród transakcji ilustrowanych wyciągiem z rachunku walutowego za lata 1991 - 1994, a także wśród 420.000 DEM wwiezionych powrotnie do Polski w 1997 roku. Potwierdzeniem powyższej okoliczności jest posiadanie dużego i mocnego sejfu, który na zdjęciu przedstawiono nie na potwierdzenie, że pieniądze były przechowywane przez kilkanaście lat do 2005r. Niemniej ustalenie do czego służył tak duży i mocny sejf stanowi uzupełniający dowód potwierdzający stanowisko skarżącego. 43. W dalszej części skargi skarżący zakwestionował stanowisko organu w przedmiocie sprzedaży złomu o wartości 2.000.000 zł (po denominacji) Z. P. i odprowadzenia z tego tytułu przez kupującą kwoty 2 % podatku PCC. Zdaniem skarżącego niemożność potwierdzenia tej transakcji była wynikiem zniszczenia przez organy podatkowe zeznań Z. P. z lat 1990-1994, co potwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. Nadto błędnym jest kwestionowanie transakcji z uwagi na brak wskazania przez skarżącego ilości kilogramów w poszczególnych metalach oraz wskazania na podatek PCC, zamiast na obowiązującą wówczas opłatę skarbową. 44. Odwołując się do kwot dochodu w latach 1993, 1994, 1995/96 i lata 1997/1999 wskazywanych przez skarżącego i zeznań D. B.-R., skarżący zarzucając organowi dokonanie dowolnej oceny przedstawił własną koncepcję wyliczenia dochodu w poszczególnych latach z tego okresu uwzględniającą również kwoty wynikające z decyzji wymiarowych. Jednocześnie stwierdził, że przeprowadzona ocena dowodów i twierdzeń narusza przepisy Ordynacji podatkowej oraz, że faktyczne dążenie do utrzymania zaskarżonej decyzji ilustruje odniesienie się przez organ odwoławczy do wyroku NSA syg. akt II FSK 121/07. 45. Skarżący zarzucił, że wbrew stanowisku organu, dokumenty pochodzące od organów podatkowych zaświadczające o zwrotach podatków, są dowodem na to, że posiadał środki finansowe, które posłużyły pokryciu wydatków w 2005 roku. Wskazując konkretne dokumenty stwierdził, że wobec ich nieuwzględnienia zaniżono kwotę, którą dysponował. Podkreślił, że w latach 2002 - 2005 otrzymał kwotę 1.208.244,40 zł, która zgodnie z obowiązującymi przepisami posłużyła finansowaniu wydatków w roku 2005. 46. Na końcu skarżący przeanalizował zasadność wydania zaskarżonej decyzji na podstawie przyjętych założeń, wskazując salda minimum w latach 1999 – 2005 i podkreślając, że rozliczenie roku 2005 prowadzi do wniosku, że po poniesieniu wszystkich wydatków na koniec tego roku dysponował kwotą co najmniej 130.000 USD i 2.787.028,90 zł, bądź równoważnikiem w złotówkach kwoty wyrażonej w walucie. Dodatkowo wskazał, że inwestował posiadane środki w prowadzoną działalność, co umożliwiało mu ponoszenie znacznych wydatków, także w okresie, kiedy dochód był mały. 47. Podniósł, że organ odwoławczy nie rozpoznał merytorycznego zarzutu odwołania dotyczącego zasadności obniżenia o 50 % kosztów utrzymania skarżącego odnotowując go jedynie formalnie. 48. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 49. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja powinna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. 50. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem według powyższych wskazań, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. 51. Odnosząc się w pierwszej kolejności do procesowych zarzutów dotyczących przestrzegania przez organy przepisów o wszczęciu postępowania, doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienia do kontroli, jak również prawidłowości dokonywania doręczeń, włącznie z doręczeniem decyzji organu I instancji, Sąd uznał je za nieuzasadnione w kontekście domagania się wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego, mimo dopatrzenia się nieprawidłowości w postępowaniu organu. 52. W ocenie skarżącego zarzuty dotyczące prawidłowości dokonywania doręczeń, uzasadniają wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. tj z powodu wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Ocena tego zarzutu wiąże się przede wszystkim z doręczeniem skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego z dnia [...]r. Bezspornym jest, że organ przesłał dokumenty na adres skarżącego "G., ul. W. 32-36", zgodnie z danymi, które posiadał w systemie w związku ze zgłoszeniem identyfikacyjnym podatnika od dnia [...]r, korespondującym ze składanymi deklaracjami (VAT-7) i zeznaniami podatkowymi (PIT-37). Za istotną okoliczność Sąd uznał wydanie przez Ministra Finansów postanowienia z dnia [...]r, w którym rozstrzygnięty został spór kompetencyjny co do właściwości miejscowej pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w G. a Naczelnikiem Urzędu Skarbowego Ł.-W. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych skarżącego, w którym jako właściwy wskazany został Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. Są to okoliczności niesporne. 53. Należy zauważyć, że sporne doręczenie, w którym skarżący wykazywał pozbawienie go udziału w postepowaniu przez realizowanie doręczenia pod adres w G., miało miejsce na początku 2011r. Tymczasem, jak wynika z treści postanowienia Ministra Finansów (k. 834 do 832 akt administracyjnych) skarżący w zgłoszeniu NIP-1 zgłosił z dniem [...]r zmianę właściwości miejscowej organu właściwego dla swoich rozliczeń podatkowych, wskazując, że miejscem zamieszkania, prowadzenia działalności gospodarczej i przechowywania dokumentacji rachunkowej jest G. ul. W. 32-36. Ustalono, że skarżący wielokrotnie składał do Urzędu Skarbowego w G. zgłoszenia aktualizacyjne NIP-1, wszystkie zgłoszenia nadawane były z Ł., gdzie również, pomimo deklaracji podatnika, znajdowała się dokumentacja księgowa. Organ w G. wskazał, że skarżącego nie można było zastać pod adresem w G. a podatnik nigdy nie odbierał przesyłek urzędowych kierowanych na ten adres. Niemniej jednak sam skarżący w wyjaśnieniach złożonych na potrzeby postępowania w ramach sporu kompetencyjnego wskazywał, że "większość czasu mieszka w pokoju socjalnym znajdującym się w nieruchomości położonej przy ul. W. 32-36 w G.". Stanowisko podatnika, fakt złożenia zeznań identyfikacyjnych oraz miejsce składania deklaracji i zeznań, legły u podstaw uznania przez Ministra Finansów właściwości organu podatkowego w G., zamiast w Ł. 54. Powyższe, bezsporne okoliczności faktyczne wskazują na przyjęcie przez organy przy wszczęciu postępowania adresu, na który wszystkimi swoimi działaniami wskazywał sam skarżący. Problem właściwości analizowany był przez Ministra Finansów w odniesieniu do tego samego okresu czasu, co postępowanie w tej sprawie. Z tego tytułu nie do końca zrozumiałe pozostawały intencje skarżącego, który w niniejszym postępowaniu starał się wykazać niewłaściwość adresu, pod który organ kierował korespondencję, przy dokładnie przeciwnym stanowisku w prowadzonym równolegle innym postępowaniu podatkowym. Należy podkreślić, że postępowanie organu pozostaje spójne z ustaleniem, że po pierwotnym odbiorze korespondencji przez pełnomocnika firmy skarżącego, L. J., i odesłaniem przedmiotowej korespondencji do organu, skarżący skontaktował się z organem telefonicznie i usiłował uzyskać informację o szczegółach postępowania. Skarżący nie zaprzeczył tym okolicznościom w trakcie całego postępowania. Efektem tych działań nie było jednak pismo ze wskazaniem adresu dla doręczeń, lecz milczenie skarżącego, nieodbieranie przesyłek pod adresem w G. i oczekiwanie do momentu podważania dokonywanych tam doręczeń. 55. W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, w ocenie Sądu, nie ma podstaw, by organowi postawić zarzut nieprawidłowości postępowania a w konsekwencji braku doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienia do kontroli. Organ przed doręczeniem w trybie art. 150 O.p. podjął próbę doręczenia w trybie art. 148 § 1 a także art. 149 O.p., ponieważ adres w G., był miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącego. W efekcie brak podjęcia przesyłki skutkował, zgodnie z przepisami, skutecznym doręczeniem dokonanym w trybie art. 150 O.p. 56. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 146 § 1 O.p. Sąd uznał go za nieuzasadniony o tyle, że na bazie dwóch pism skarżącego podających adres do korespondencji, trudno było w sposób jednoznaczny odczytać intencję autora. W ocenie Sądu niewątpliwie uchybieniem w postępowaniu organu był brak rozpytania skarżącego co do jego intencji względem wskazywanego adresu i pomijanie tych wskazań. Uznając takie działanie za naruszające przepisy postępowania, Sąd uznał jednak, że uchybienie to nie spełniło kryteriów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. tj. naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dotyczyło bowiem początkowego etapu postępowania, który nie przesądził o treści ustaleń i zaskarżonego rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżący w trakcie postępowania zakończonego ostatecznie zaskarżoną decyzją nie utracił możliwości zgłaszania dowodów i podnoszenia istotnych okoliczności faktycznych. 57. Analiza akt administracyjnych wskazuje, że także w fazie postępowania, której dotyczą zarzuty związane ze wskazywaniem "adresu do korespondencji" skarżący podejmował aktywne działania: składał pisma wraz z wnioskami dowodowymi, dokumentami (pismo z [...]r k.191 akt, z [...]r k.219 akt,), przeglądał akta przez umocowaną do tego osobę (k.212 akt). Na wniosek skarżącego decyzja organu I instancji wysłana została na adres w G. a dodatkowo, jako kopia, na wskazany przez niego adres w Ł. Nie jest trafny zarzut skargi, że w ten sposób organ wykonał doręczenie zgodnie z art. 148 § 2 i 3 O.p., którego wcześniej zaniechał. Organ przesłał bowiem tą drogą kopię decyzji. Na marginesie należy wskazać tylko, że z powyższego zarzutu wynika, że także wskazywany przez skarżącego adres dla korespondencji nie był adresem jego zamieszkania, lecz miejscem, w którym była osoba upoważniona do odbioru korespondencji przez pracodawcę, co do którego nie wynika czy był nim skarżący, czy inna osoba. Wszystkie te działania skarżącego nie przekonują jako podejmowane w celu rzeczywistego ułatwienia kontaktu z nim. W efekcie jednak odwołanie wniesiono w terminie, przez profesjonalnego pełnomocnika, który na tym etapie zgłosił swój udział w postępowaniu przedkładając stosowne pełnomocnictwo. Od tego momentu doręczeń dokonywano do rąk pełnomocnika. W efekcie nie można uznać, że skarżący został pozbawiony możliwości obrony swoich praw w postępowaniu. Z pewnością w kontekście tych okoliczności nie ma podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja i decyzja organu I instancji wydane zostały w warunkach nieważności. 58. W kwestii zarzutów skargi (powtórzonych za zarzutami odwołania), że podczas przeglądania akt w dniu [...]r skarżący stwierdził, że nie były one ponumerowane i nie zawierały spisu treści, Sąd stwierdził, że w aktach administracyjnych na karcie 211 znajduje się protokół z tych czynności, podpisany przez skarżącego i jego pełnomocnika w tej czynności, z którego to protokołu wynika, że wniesiono żadnych uwag. Jednocześnie skarżący nie wykazał, jaki wpływ miałby ewentualny opisany brak na wynik postępowania w sprawie. Podobnie należy ocenić zarzut o braku zamieszczenia w aktach administracyjnych postępowania wymiarowego dokumentacji z postępowania zabezpieczającego. W tej ostatniej kwestii organ przyznał, że dokumentacja taka nie jest częścią akt postępowania wymiarowego i Sąd nie dopatruje się w takim działaniu żadnego uchybienia proceduralnego, w szczególności okoliczność ta nie mogła mieć wpływu na wynik sprawy. 59. Przechodząc do kontroli merytorycznej rozstrzygnięcia zasadnym jest, zdaniem Sądu, poczynienie kilku uwag ogólnych dotyczących postępowania w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Artykuł 10 ust. 1 pkt 9 ustawy p.d.o.f. stanowi, że źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1 – 8 tej ustawy. Za przychody z innych źródeł rozumie się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 ustawy p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy p.d.o.f. dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. 60. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f.). Wskazane zobowiązanie ma charakter szczególny przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. W przepisie tym ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlegać będzie ta część ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania. Przy czym organ podatkowy "obowiązany jest do obliczenia wartości pieniężnej zarówno poniesionych przez podatnika wydatków, czyli konsumpcji, wartości zgromadzonego w tym roku mienia, czyli oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w latach poprzednich" ("Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od dochodów nieujawnionych – problemy praktyczne" P. Pietrasz; Glosa Marzec 2004 r. s. 15). 61. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. W tym kontekście, uzasadniona jest analiza pojęcia wydatku i mienia. W odniesieniu do mienia, uwzględniając kryterium czasu, można sklasyfikować je jako zgromadzone w roku podatkowym oraz zgromadzone w latach poprzednich, przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pomiędzy pojęciami wydatku i mienia zachodzi zależność polegająca zasadniczo na tym, że fakt poniesienia określonego wydatku powoduje uszczuplenie mienia, które co do wartości może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika np. rzeczy stanowiącej przedmiot wydatku. Istotne znaczenie ma również zastosowana w art. 20 ust. 3 ustawy p.d.o.f. in fine formuła "pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przychody opodatkowane to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego, organy podatkowe tych państw. 62. W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżący w spornym okresie uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez niego w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe uzyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. 63. Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego, niż przyjęty w podatku dochodowym, sposobu ustalenia dochodu, ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną linią orzeczniczą w tych sprawach, jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatków znacznie przekraczających zeznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle lub posiadanych zasobach (wyrok NSA z dnia 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, niepubl, wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2009 r., III SA/Wa 3534/08, LEX nr 511297). W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wyprowadza korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyroki z 16 kwietnia 2008r syg akt I SA/Bd 52/08 oraz z dnia 31 lipca 2001 r., sygn. akt III SA/Ka 643/00). Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i zagwarantowanie stronie takiego postępowania, wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ podatkowy powinien zatem, stosując się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów, dopuścić i ocenić te dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym w omawianym postępowaniu w ramach oceny zgromadzonego materiału dowodowego istotna pozostaje konfrontacja wniosków z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. 64. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że co do zasady organy sprostały obowiązkom spoczywającym na nich z mocy prawa. Skarżący powoływał się na wiele różnych źródeł pochodzenia zgromadzonego mienia, które posłużyło sfinansowaniu wydatków poniesionych w roku 2005r. W sprawie w zasadzie nie było sporu co do wydatków poniesionych przez skarżącego w 2005r., poza wydatkami poniesionymi na cele socjalno-bytowe. 65. Odnosząc się w pierwszej kolejności do tej ostatniej kwestii, organy wyliczyły wartość tego wydatku na kwotę 10.129,20 zł posiłkując się danymi statystycznymi według których w roku 2005r wydatki te na poziomie minimalnym wynosiły 844,10zł w skali miesiąca. Za trafne Sąd uznaje brak uwzględnienia zarzutu skarżącego, że wartość tę należy pomniejszyć jeszcze o 50% z uwagi na okoliczność dostarczania mu produktów z gospodarstwa rolnego prowadzonego przez jego rodziców i wkład finansowy byłej żony prowadzącej hotel w utrzymanie rodziny. Skarżący nie przedstawił racjonalnego wyliczenia na okoliczność przedmiotowej pomocy, podnosząc ogólnie okoliczność, która miała wpłynąć na przyjęcie w sprawie ustalenia, że w 2005r wydawał na swoje utrzymanie ok. 14 zł dziennie. Zdaniem Sądu kwestię tę organy prawidłowo ustaliły wskazując przykładowe wydatki na podróże ponoszone przez skarżącego, jako przejaw utrzymywania wysokiego standardu życia, w którym – co wysoce prawdopodobne – wydatki socjalno-bytowe nie odbiegały od takiej normy. Należy bowiem mieć na względzie, że posiłkowanie się, jak w sprawie, wyliczeniami statystycznymi nie może być utożsamiane ze szczegółowym wyliczeniem takich wydatków poniesionych przez każdego podatnika. W indywidualnej sprawie, okoliczności faktyczne dotyczące konkretnego podatnika dają podstawę do uznania, że takie statystyczne wyliczenia stanowią minimum lub maksimum poniesionych na taki cel wydatków. W przypadku skarżącego, można zaakceptować wniosek, że przyjęte koszty utrzymania stanowią takie minimum, stąd nie ma podstaw, by pomniejszać je o wsparcie otrzymywane z gospodarstwa rolnego rodziców, uznając nawet, że wsparcie takie następowało. 66. Odnosząc się do istoty sporu w sprawie, koncentrującego się na wartości zgromadzonego mienia i środków finansowych pozwalających skarżącemu na pokrycie wydatków roku 2005, Sąd uznał, że przeprowadzone w sprawie postępowanie pozwalało na wywiedzenie wniosków zawartych w zaskarżonej decyzji. Skarżący powoływał się w postępowaniu na szereg zdarzeń generujących przychód, który następnie stanowił źródło pokrycia wydatków w roku 2005. Organy poddały analizie poszczególne zdarzenia tworzące przychód i, aczkolwiek nie można zgodzić się z ich oceną, że kolejne okoliczności, z uwagi na ich późniejsze zgłaszanie przez skarżącego służyło dostosowaniu się do czynionych ustaleń, to wywiedzione wnioski zasługują na aprobatę. W skardze do sądu skarżący zakwestionował ocenę organów wobec okoliczności: - sprzedaży złomu siostrze od 1992r do 2001r - spadku po zmarłej we Francji ciotce, W. L. uzyskanego pod koniec lat 80-tych - przywozu do Polski 420.000 DEM w dniu [...]r i handlu walutą - pożyczki od siostry Z. P., która to pożyczka nie została spłacona - zwrotu podatków przez organy - dochodów pozyskiwanych z pracy taksówkarza 67. Odnosząc się w kolejności do powyższych kwestii należy wskazać, że okoliczność dotycząca sprzedaży złomu siostrze jest, jak inne eksponowane jako źródło pokrycia wydatków roku 2005r, okoliczności wskazywana niejako "sygnalizacyjnie". Wraz z pozostałymi wskazanymi wyżej okolicznościami, również bardzo ogólnie "zasygnalizowanymi" przez skarżącego, stwarzają wrażenie przedstawienia ogromnej ilości dowodów potwierdzających istnienie źródła wydatków w kontrolowanym roku. Konfrontacja stanowisk stron następuje jednak na etapie, kiedy organy szczegółowo analizują wszystkie podniesione okoliczności i przedstawione na ich potwierdzenie dowody, oceniając je w całokształcie materiału dowodowego. 68. Skarżący uzasadnienie skargi w zakresie zarzutów merytorycznych rozpoczął (str 5 ostatni akapit ) zarzutem uniemożliwienia mu wykazania prawdziwości twierdzeń z powodu działania Ministra Finansów, który wydając zarządzeniem z 21 listopada 2001r instrukcję w sprawie obsługi kancelaryjnej dopuścił do zniszczenia jednoznacznych dowodów wskazujących na uzyskiwanie przez skarżącego "...opodatkowanych dochodów w latach od 1992 – sprzedaż złomu firmie siostry...". Skarżący nie może jednak wymagać, by uwzględnianie obowiązującego prawa, skutkowało przyjmowaniem domniemania prawdziwości jego twierdzeń bez przedstawiania innych dowodów. Powszechnie znaną okolicznością są ograniczenia czasowe w archiwizowaniu różnych dokumentów i upływ terminu w tym zakresie skutkuje prawdziwością twierdzeń strony, która na taką okoliczność się powołuje o ile chociaż uprawdopodobni je w inny sposób. 69. Tymczasem odnosząc się do okoliczności przedmiotowej sprzedaży, należy wskazać, że jedynym "dowodem" na dokonanie sprzedaży Z. P. przez skarżącego złomu wartości 2.000.000zł w latach 1990-1992 (pierwotnie skarżący wskazywał na rok 1997) było twierdzenie samego skarżącego zawarte w jego pismach. Mimo pierwotnie składanych wniosków, których nieprzeprowadzenie stanowiło główny zarzut odwołania, bez winy organu nie doszło do przesłuchania ani świadka Z. P. (wniosek został cofnięty a świadek nie stawiła się na przesłuchanie) ani skarżącego. Powoływany dowód w postaci potwierdzenia zapłaty przez Z. P. podatku od czynności cywilnoprawnych od tych transakcji zakupu nie został złożony, zdaniem skarżącego z winy systemu, który nie przechowuje odpowiednio długo takich dowodów. Tymczasem organ słusznie zauważył, że w 1992r nie obowiązywał podatek od czynności cywilnoprawnych, co skarżący potraktował jako stanowisko tendencyjne i niezasadnie drobiazgowe w kwestiach nieistotnych. Zdaniem Sądu jednak w tej kwestii skarżący nie wykazał w żaden sposób wielkości dokonywanych transakcji, na które się powoływał. Bez uzasadnienia zrezygnował z przeprowadzenia dowodów, które uprawdopodobniłyby chociaż takie transakcje. 70. Odnosząc się do oceny kwestii pozyskania przez skarżącego spadku po zmarłej ciotce, W. L., to należy podnieść, że skarżący ani razu nie sprecyzował żadnych szczegółów związanych z tym dziedziczeniem: określał to zdarzenie jako zaistniałe pod koniec lat 80-tych, wskazywał raz, że spadkobiercami był on i jego siostra, innym razem w kręgu spadkobierców umieszczał także swego ojca. Skarżący nie podawał danych spadkobierców ani zasad wybrania osób uprawnionych do wypłaty (wykazania tych osób stosownym dokumentem) mając na uwadze, że zmarła krewna była siostrą matki skarżącego a podstawą dziedziczenia nie był testament. Wniosek o przesłuchanie jedynego świadka na tę okoliczność, Z. P., która nie była jednak wskazywana jako spadkobierca, został cofnięty przez skarżącego. Skarżący zarzucał, że organ nie zwrócił się o informację do stosownego ministerstwa, jednak zawarte w aktach sprawy informacje z Banku PKOBP (na rachunek którego miały zostać wpłacone środki z tego tytułu) wskazują, że nie posiada on danych sprzed 2005r o ile nie dotyczą aktywnych rachunków. Na końcu poczynionych ustaleń, organ zaakcentował, że jego rozstrzygnięcie opiera się na wniosku, że skarżący nie tylko nie wykazał pozyskania dochodów z tego źródła ale nade wszystko nie przedstawił przekonujących dowodów, że jakiekolwiek środki finansowe uzyskane w latach 80-tych posłużyły mu do sfinansowania wydatków roku 2005. 71. W kwestii warunków umowy pożyczki zawartej przez skarżącego z Z. P. w dniu [...]r, co do której skarżący wskazywał, że aneksem z dnia [...]r strony ustaliły, że zostanie ona zwrócona dopiero na wezwanie, tudzież według innych zasad oprocentowania, w ocenie Sądu, organ miał podstawy, by uznać, że powyższe okoliczności (brak spłaty pożyczki) nie zostały wykazane. Argumentem organu przeciwko stanowisku skarżącego, było późne powołanie się na okoliczność przedmiotowego aneksu, w sytuacji, gdy pożyczka ta była uwzględniona w postępowaniu podatkowym w przedmiocie podatku dochodowego za 1994r przeprowadzonym przez Urząd Skarbowy w Rz., także w wydanej w następstwie tego postępowania decyzji wymiarowa i nie było wówczas mowy o aneksie. Skarżący miał okazję wykazać rzeczywisty przebieg tej transakcji zeznaniem świadka - pożyczkodawcy, ale bez uzasadnienia zrezygnował z tego dowodu, mając świadomość wątpliwości co do oceny tej okoliczności przez organy. Zdaniem Sądu ocena organów koresponduje także z całokształtem okoliczności wykazywanych przez skarżącego w zakresie jego sytuacji majątkowej w tamtym okresie czasu. W kontekście podnoszonych wysokich dochodów niezrozumiałe pozostawało zaniechanie zwrotu pożyczki zaciągniętej na rozwój firmy, która odniosła następnie duży sukces finansowy. Przesłuchana na tę okoliczność jedyny świadek, D. B.-R., zeznała, że od 1994r dochody firmy skarżącego były bardzo duże (w 1994r skarżący zapłacił wg. jej twierdzeń 7 mld. – 700 tys po denominacji zł podatku). W świetle zasad doświadczenia życiowego skarżący nawet nie starał się wyjaśnić, dlaczego udzielono mu pożyczki, a nade wszystko dlaczego zaniechano jej spłaty. 72. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że organy nie uwzględniły jego przychodów uzyskiwanych w ramach pracy świadczenia usług TAXI, zdaniem Sądu nie jest to uzasadnione. Organy przeprowadziły postępowanie w tym zakresie, skarżący sam podkreśla, że dochody deklarowane na potrzeby ubezpieczenia w ZUS, nie odzwierciedlały rzeczywistości, bo – jak podkreślił to skarżący – jest to nagminna praktyka zaniżania przychodów deklarowanych. Tym argumentem niejako sam wyjaśnia zasadę, wedle której rodzą się dochody ze źródeł nieujawnionych. Tym niemniej na akceptację zasługuje stanowisko organów, że skarżący zajmował się usługami TAXI od przełomu 1986/87 do roku 1990. W tamtym okresie nie tylko oszczędzał ale także konsumował dochody, kupując samochód czy mieszkanie. Czyni to mało prawdopodobnym zachowanie zarobionych wówczas środków do roku 2005. 73. Należy podkreślić, że skarżący każde ze wskazanych powyższych źródeł przychodów podsumowywał ogólnym twierdzeniem, że w istocie nie stara się on wykazać, że pochodzące z poszczególnych źródeł, pozyskane stosunkowo dawno środki zostały zachowane i przeznaczone na pokrycie wydatków roku 2005, lecz, że weszły do majątku skarżącego i pomnażały go w kolejnych latach. 74. Zdaniem Sądu, akceptując nawet powyższą tezę, skarżący nie dostrzega, że kwestią zasadniczą w sprawie pozostaje wykazanie nie tylko okoliczności, że był on w latach 70-tych czy 80-tych osobą uzyskującą ponadprzeciętne dochody, lecz wykazanie, że środki te, nawet zainwestowane, pośrednio zachowane zostały na tyle długo, że pokryły wydatki roku 2005. Takie wnioski wyprowadzić można jedynie przez matematyczną analizę kosztów i wydatków (w tym majątku zgromadzonego) z lat poprzedzających kontrolowany okres. Na tej podstawie środki zainwestowane a generujące zwiększone dochody w kolejnych latach powinny zostać uwidocznione. Tymczasem zestawienia w tym zakresie dokonywane przez organy nie potwierdzają stanowiska skarżącego. 75. Należy w tym miejscu wskazać, że analiza kwot zwróconych skarżącemu przez organy z tytułu nadpłaty w podatku i oprocentowania, jest prawidłowa. Zasadnie organ odwoławczy uwzględnił wyłącznie wypłatę oprocentowania, ponieważ zwrot nadpłaty podatku odnosi się do zwrotu tego, co wcześniej zostało zapłacone przez skarżącego, bilans takiego zwrotu w efekcie jest zerowy dla prowadzonych rozliczeń, które w sprawie obejmują kolejnych kilka miesięcy. Z tego tytułu wyliczenie zawarte na stronie 19 i następnych skargi dotknięte jest metodologicznym błędem. 76. Zdaniem Sądu organ uwzględnił możliwe do zaakceptowania przychody lat poprzedzających analizowany okres i przeanalizował lata bezpośrednio poprzedzające rok kontrolowany. Należy podkreślić, co podniósł także organ odwoławczy, że wraz z przekazaniem przez skarżącego informacji dotyczących uzyskiwanych przychodów, dokumenty dowodziły też poniesienie wydatków, wcześniej nie ujawnionych jak remonty w 1999r na kwotę 481.642,27 zł, zapłata odszkodowania w 2000r w kwocie 350.000 zł, czy wspomniane wyjazdy zagraniczne skarżącego i żony w latach 1999-2000 za kwotę ok.130.000 zł. 77. Poczynione ustalenia zebrane zostały w zaskarżonej decyzji w wyliczenie, które odnosząc się w początku do 1994r (str. 26 decyzji) wykazywało niedobory ujawnionych środków w niektórych latach, ocenione aż do 2004r. Analiza dokonana przez organ II instancji, który uwzględnił wypłaty oprocentowania, pozwalała jedynie na częściowe skorygowanie wydatków z przychodami. Braki w przychodach, które mogłyby skompensować poniesione wydatki w odniesieniu do roku 1995, 19961997, 1999-2001 i 2004 zdecydowały o zasadności tezy, że podnoszone przez skarżącego dochody sprzed wielu lat nie mogły pokryć wydatków roku 2005r, bo musiałyby w pierwszej kolejności pokryć "luki" lat wcześniejszych, co oznacza że źródło tych wydatków pozostało nieujawnione. 78. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.