II FSK 3325/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Barbara Rennert (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 19 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 158/13 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 19 grudnia 2012 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz T. P. kwotę 18.373 (słownie: osiemnaście tysięcy trzysta siedemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem administracyjnym I instancji, 4) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 158/13, oddalił skargę T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 19 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 19 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 19 września 2009 r. i obniżył wysokość zobowiązania ustalonego wobec skarżącego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2005 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, o których jest mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.") z kwoty 1.515.781 zł do kwoty 1.115.504 zł. 2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Bydgoszczy żądając stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, a także decyzji ją poprzedzającej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 13 ust. 2 i 5, art. 14c, art. 24 ust. 4, art. 25 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 211, art. 145 § 1 i art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej ewentualnie uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie Zasad Ogólnych Ordynacji podatkowej sprecyzowanych w art. 120, art. 121 oraz przepisów jej Rozdziału 11, w tym art. 180 § 1, art. 187§ 1 i 3, art. 188, art. 191, art. 192 i art. 199a a w konsekwencji naruszenie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, ż pokrycie wydatków roku 2005 nastąpiło ze źródeł nieopodatkowanych i nie zwolnionych z podatku, w tym także z naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy w związku z uzyskaniem przychodów z handlu walutą w okresie kiedy było to karalne, a także art. 220, art. 222 i art. 223 § 1 Ordynacji podatkowej przez wyłącznie formalne rozpoznanie odwołania. Jednocześnie skarżący wniósł o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę uznając, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, mimo dopatrzenia się nieprawidłowości w postępowaniu organu. 4. Od powyższego orzeczenia skarżący wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") zarzucił: - naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Sąd winien stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 13 ust. 2 i 5, art. 14c, art. 24 ust. 4, art. 25 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 211, art. 145 § 1 i art. 146 § 1, a także art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wobec skierowania postanowienia organu w prawie zgłoszonych dowodów, wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału, możliwości złożenia korekty, decyzji wymiarowej na adres inny aniżeli wskazany w pismach z 18 i 24 lipca 2011 r. jako adres do korespondencji. - naruszenie art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Sąd winien zaskarżoną decyzję uchylić w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, albowiem Sąd w wyroku zaakceptował: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 20 ust. 3 przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten utożsamia datę poniesienia wydatku lub zgromadzenia mienia z datą powstania obowiązku podatkowego, a przede wszystkim przyjęcie przez Sąd jako właściwej podstawy wydania decyzji wymiarowej i zastosowanie ww. art. 20 ust. 3, kiedy przepis ten wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. sygn.. SK 18/09 został uznany za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 3; - naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, w tym art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej Nadto skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na jego rzecz. Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie udzielił odpowiedzi na skargę. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna miała usprawiedliwione podstawy i z tego względu zasługiwała na uwzględnienie. 5.1. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zaznaczyć, że mieści się wśród nich zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Przepis, o którym mowa, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., został uznany wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 (sentencję ogłoszono w dniu 27 sierpnia 2013 r. w Dz. U. poz. 985) za niezgodny z art. 2 w zw. z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Fakt ten zwalnia z oceny zasadności pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej i stwarza podstawę do uchylenia zarówno zaskarżonego wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji, jak i uwzględnienia wniesionej od niego skargi kasacyjnej przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia z dnia 19 grudnia 2012 r. 5.2. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia, a w konsekwencji – także wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji oddalającego skargę. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany sentencją powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, obowiązany był wziąć pod uwagę niekonstytucyjność przepisu tworzącego podstawę do wydania decyzji w przedmiocie wymiaru podatku. Stan, o którym mowa, istniał w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy. Bez znaczenia dla przeprowadzonej oceny prawnej jest zatem fakt utraty przez art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. mocy obowiązującej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw. 5.3. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 188 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. Rozpoznając złożoną skargę orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 200 p.p.s.a., natomiast odstąpiono – na podstawie art. 207 § 2 tej ustawy – od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Za "przypadek szczególnie uzasadniony" w rozumieniu wymienionego przepisu Sąd uznał to, że w dacie orzekania zarówno przez organ podatkowy, jak i sąd administracyjny pierwszej instancji, art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pozostawał w obrocie prawnym i korzystał z domniemania zgodności z Konstytucją RP.