I FSK 1999/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA, Arkadiusz Cudak, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 302/13 w sprawie ze skargi A. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 listopada 2012 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 6.956 (sześć tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 23 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 2. Decyzją z 29 maja 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. Organ ten zakwestionował bowiem obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: N. sp. z o.o. w W., P.P.P., A., A., P. sp. z o.o. w W., N. oraz A. z uwagi na naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.). Faktury te stwierdzają bowiem czynności, które nie zostały dokonane. Spółka skorygowała deklaracje VAT-7 za miesiące od kwietnia do października i za grudzień 2007 r. Korekty te dotyczyły podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje z N. sp. z o.o. oraz z P.P.P. Zaznaczyła także, że kolejne korekty dotyczące transakcji z P. P. były nieskuteczne. Po rozpoznaniu odwołania strony decyzją z 23 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jego zdaniem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdził, że faktury wystawione przez wskazane podmioty nie dawały podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, gdyż faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane: - co do faktur wystawionych przez P.P.P. i organ odwoławczy wskazał, że dane tego podatnika według numeru NIP to de facto P.P.P., który zeznał, że nie sprzedawał na rzecz spółki skarżącej umundurowania. Brak było zresztą jakichkolwiek dokumentów o tym świadczących. Skarżąca w efekcie kontroli podatkowej skorygowała deklaracje co do transakcji z tym podmiotem, co w ocenie organu należało interpretować jako zgodę z powyższymi ustaleniami; - co do faktur wystawionych przez A. m.in. na usługi marketingowe ustalono, że podmiot ten nie posiadał żadnych środków trwałych niezbędnych do wykonania usług opisanych w spornych fakturach; nie zgłaszał w badanym okresie do ubezpieczenia społecznego żadnych pracowników, nadto sam zeznał, że nie zatrudniał pracowników, a sporne usługi wykonał osobiście; od 2003 r. nie posiadał umowy licencyjnej z Z. na produkcję i sprzedaż płyt CD; od kwietnia 2006 r. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług; w złożonych w 2010 r. deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. nie wykazał nabycia towarów i usług, nie przedłożył rejestrów zakupów za wspomniany okres; ani ten podmiot ani spółka nie przedłożyli protokołów odbioru spornych usług; - co do faktur wystawionych przez A. ustalono, że podmiot ten nie zatrudniał żadnych pracowników i poza dwoma samochodami nie posiadał innych środków trwałych, nie zawierał umów podwykonawczych, nie przedstawił żadnej dokumentacji, która mogłaby wskazywać, że faktycznie nabył towary i usługi, które następnie odsprzedał skarżącej. Złożone przez A. P. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. budziły wątpliwości co do prawidłowości zawartych w nich rozliczeń z uwagi na brak pełnej dokumentacji księgowej, która rzekomo zaginęła. Dyrektor Izby Skarbowej poddał także w wątpliwość zasadność zakupu umundurowania i materiałów biurowych w ilościach i częstotliwości wskazanej przez spółkę; - co do faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. również brak było wystarczających dowodów świadczących o świadczeniu usług hotelarskich i innych. Umowy były tak ogólnie sformułowane, że uniemożliwiało to ich bezpośrednie odniesienie do usług opisanych w spornych fakturach. Skarżąca nie przedstawiła zaś listy osób uczestniczących w spotkaniach integracyjnych organizowanych przez ten podmiot. Nie wyjaśniła też, na czym polegało doradztwo w zakresie pozyskiwania nowych partnerów do współpracy. Ponadto spółka P. od 1 lipca 2006 r. nie była zarejestrowanym podatkiem VAT oraz nie złożyła deklaracji podatkowych. Prezes zarządu tej spółki L. S. i wiceprezes W. M. mimo trzykrotnych wezwań nie stawili się na planowane przesłuchania w charakterze świadka. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem rozszerzenia zakresu kontroli na inne podmioty tj. N. oraz A. Organ ten wyjaśnił, że procedura kontroli skarbowej prowadzonej przez organy kontroli skarbowej znacząco różni się od procedury kontroli podatkowej prowadzonej przez organy podatkowe. W przypadku organów podatkowych kontrola podatkowa jest przeprowadzana najczęściej przed uruchomieniem postępowania podatkowego. Tymczasem organy kontroli skarbowej są uprawnione do podejmowania i prowadzenia kontroli skarbowej jedynie w ramach wszczętego postępowania kontrolnego. Zarówno w ustawie o kontroli skarbowej, jak i w Ordynacji podatkowej brak jest regulacji zakazujących dalszego zbierania materiału dowodowego w toku postępowania kontrolnego już po zakończeniu kontroli skarbowej. Organ odwoławczy nie zgodził się więc z zarzutem, że ustalenia zawarte w protokole badania ksiąg z 27 stycznia 2012 r. dotyczące transakcji z dwoma wymienionymi podmiotami zostały poczynione po zakończeniu kontroli podatkowej. W kwestii złożonych przez skarżącą 17 czerwca 2011 r. korekt deklaracji VAT-7, w których pomniejszono podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez N. i P.P.P. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji uwzględnił te korekty i prawidłowo określił skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego. Natomiast nie mogły wywołać skutków prawnych korekty wspomnianych deklaracji złożone przez skarżącą 30 sierpnia 2011 r., gdyż złożono je po terminie określonym w art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej u.k.s.). 3. W skardze na decyzję ostateczną skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 81b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w zakresie, w jakim odmówiono uznania korekty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z 17 czerwca 2011 r., mimo że korekta ta została złożona w sposób prawidłowy; - art. 187 Ordynacji podatkowej przez niezebranie w prawidłowy sposób całego materiału dowodowego i nierozpatrzenie zebranego materiału w sposób wyczerpujący; - art. 191 Ordynacji podatkowej przez to, że organ podatkowy w sposób obiektywny powinien dokonywać oceny materiału dowodowego, tj. powinien dokonać swobodnej, a nie dowolnej oceny tego materiału; - art. 120 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady praworządności oraz zasady prawdy obiektywnej przez to, że organ podatkowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów prawa oraz zobowiązany jest do ustalenia stanu faktycznego w sposób obiektywny, a nie "wygodny" dla organu; - art. 284b w zw. z art. 291 § 4, art. 291 § 2 pkt 7, art. 290 § 5 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej wyrażające się w tym, że organ podatkowy po zakończeniu kontroli podatkowej dokonał jej rozszerzenia na innych kontrahentów, przez co uniemożliwił złożenie korekty deklaracji podatkowej; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez to, że organ odwoławczy zobowiązany jest odnieść się w sposób wyczerpujący do zarzutów odwołania. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. 5.1. Za chybione Sąd ten uznał zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. WSA przytoczył ustalenia organów co do poszczególnych kontrahentów spółki, z którymi skarżąca się nie zgadza i uznał, że zostały one poczynione prawidłowo. Skarżąca nie dysponowała zaś dowodami potwierdzającymi fakt dokonania transakcji. Nie przedłożyła jakichkolwiek umów handlowych, zleceń czy też protokołów odbioru. W tej sytuacji WSA uznał, że zarzuty skargi stanowią de facto polemikę z oceną dokonaną przez organy podatkowe, przy czym polemika ta sprowadza się do analizy poszczególnych dowodów w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego. Skarżąca wskazywała, że wobec P. P. toczyło się postępowanie podatkowe. Tymczasem skoro jako wystawca faktur widniał P.P.,to WSA uznał, że postępowanie to nie ma wpływu na ustalenia niniejszej sprawy. Skarżąca wyeksponowała też treść pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 17 listopada 2010 r., wskazując, że pismo to nie może być dowodem na brak zatrudnienia pracowników przez J.L., tymczasem już Dyrektor Izby Skarbowej traktował wspomniane pismo jedynie jako potwierdzenie wiarygodności wyjaśnień J.L. WSA wskazał też, że brak zarejestrowania J.L. jako podatnika podatku VAT nie przesądza, że nie prowadził on działalności gospodarczej, ale była to jedna z okoliczności świadczących o fikcyjności spornych transakcji. Ponadto skoro J.L. nie posiadał żadnego majątku, to uwzględniając charakter spornych usług, można uznać, że ich wykonanie przez niego nie było możliwe. Wniosek ten jest zaś zgodny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Sam zresztą J.L. wykluczył korzystanie ze środków czy pomocy osób trzecich, twierdząc, że usługi ujęte w fakturach wykonał osobiście. Niewiarygodne jest przy tym, aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nie wykazywał żadnych wydatków z tą działalnością związanych. Ponadto podstawą prawną zakwestionowania prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J.L. był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a nie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b u.p.t.u., jak zarzucała strona. Sąd pierwszej instancji podzielił także stanowisko organów podatkowych co do transakcji z A. - sprzedaży umundurowania, zaopatrzenia w materiały biurowe, wykonania i kolportażu materiałów reklamowych, usług transportowych. Podmiot ten co prawda twierdził, że korzystał z podwykonawstwa, jednak zeznania te są niewiarygodne, brak jest bowiem jakichkolwiek informacji co do jego współpracy gospodarczej z rzekomymi podwykonawcami. Zeznania te nie zostały zatem pominięte, a jedynie ocenione jako niewiarygodne. Podmiot ten zresztą nie mógł samodzielnie wykonać tych usług. To zaś, że złożył korekty deklaracji, nie zmienia tych ustaleń, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej powziął wątpliwości co do prawidłowości tych korekt z uwagi na brak pełnej dokumentacji rzekomo zaginionej w czasie przeprowadzki A. P. WSA zgodził się także z ustaleniami co do faktur wystawionych przez P. sp. z o.o., brak było bowiem dowodów, które potwierdzałyby fakt wykonania spornych usług hotelarskich, organizacji imprez turystycznych czy integracyjnych, doradztwa w zakresie pozyskania nowych partnerów do współpracy, skoro same umowy były tak ogólnie sformułowane, że faktu tego nie potwierdzały. Spółka nie przedstawiła chociażby programu imprez czy ich kosztorysów, poza ogólną ofertą imprez firmowych organizowanych przez spółkę P. i kosztorysem wszystkich oferowanych przez ten podmiot usług. Skarżąca nie przedstawiła także listy uczestników spotkań. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej. Przy wyliczaniu zobowiązania podatkowego już organ pierwszej instancji uwzględnił bowiem korekty deklaracji VAT-7 z 17 czerwca 2011 r., co zostało odzwierciedlone w decyzji tego organu. To, że w decyzji znalazł się jednocześnie opis nieprawidłowości ujawnionych w zakresie transakcji z N. sp. z o.o. nie oznacza, że korekt nie wzięto pod uwagę. Słusznie natomiast organy podatkowe nie uznały kolejnych korekt, skoro złożone zostały po terminie określonym w art. 14c ust. 2 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2010 r.). WSA nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 284b w zw. z art. 291 § 4, art. 291 § 2 pkt 7, art. 290 § 5 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Organy kontroli skarbowej (odmiennie niż organy podatkowe) mogą prowadzić kontrolę podatkową jedynie w ramach wszczętego postępowania kontrolnego, natomiast organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia samodzielnej kontroli podatkowej, bez konieczności wszczynania postępowania podatkowego. Nie ma żadnych regulacji, które wskazywałyby, na jakim etapie postępowania kontrolnego należy przeprowadzić kontrolę podatkową, w szczególności takich, które zakazywałyby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego po formalnym zakończeniu kontroli podatkowej. WSA nie zgodził się więc ze skarżącą, że w niniejszej sprawie w sposób nieuprawniony rozszerzono zakres kontroli na inne podmioty, tj. N. i A., przez co odebrano jej prawo do korekty. Transakcje z tymi podmiotami były przedmiotem analizy już w toku kontroli podatkowej, a zatem już wówczas skarżąca mogła dokonać stosownej korekty. Same zaś ustalenia dotyczące transakcji ze wspomnianymi kontrahentami nie są przez skarżącą kwestionowane. Przepisu art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej nie można rozciągać na postępowanie dowodowe prowadzone po zakończeniu kontroli i doręczeniu protokołu, skoro dotyczy on sytuacji, w której w toku kontroli organ podatkowy prowadzi czynności kontrolne (dowodowe) po terminie jej zakończenia wskazanym w upoważnieniu do jej przeprowadzenia bez doręczenia kontrolowanemu zawiadomienia o przedłużeniu kontroli. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. WSA nie dopatrzył się także naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu. 5.2. Sąd pierwszej instancji uznał w rezultacie, że organy prawidłowo zastosowały prawo materialne - art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 6. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W skardze kasacyjnej zarzuciła: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie art. 3 § 1, art. 134 § 1 i 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 284b § 1-3 w zw. z art. 291 § 4, art. 290 § 2 pkt 7, art. 290 § 5 oraz art. 121 i art. 120 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie zastosował środka określonego w ustawie, tj. nie uchylił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Skoro WSA nie uwzględnił naruszenia prawa przez organ podatkowy, to w takim samym zakresie jego rozstrzygnięcie narusza przepisy prawa. WSA dokonał błędnej wykładni tych przepisów polegającej na tym, że uznał za prawidłowe: - istnienie dwóch dokumentów w tej samej sprawie tj. protokołu kontroli podatkowej (z 31 maja 2011 r.) i protokołu z badania ksiąg podatkowych z 27 stycznia 2012 r. - obydwa sporządzone na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, podczas gdy art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość odrębnego sporządzania protokołu z badania ksiąg, jeśli w protokole kontroli zawarte zostały ustalenia z badania ksiąg na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej; - wydanie i doręczenie odrębnego protokołu z badania ksiąg z 27 stycznia 2012 r. dokonanego po doręczeniu protokołu kontroli podatkowej (po upływie 6 miesięcy po doręczeniu protokołu kontroli podatkowej), podczas gdy dokument ten dotyczy czynności kontrolnych podjętych po doręczeniu protokołu kontroli, tj. zgodnie z art. 284b § 1-3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 u.k.s. tzn. czynności ujęte w tym dokumencie nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu kontrolnym. Powyższe naruszenia przepisów prawa procesowego miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem wydanie i doręczenie protokołu z badania ksiąg 27 czerwca 2012 r. uniemożliwiło podatnikowi skorzystanie z prawa do złożenia korekty podatkowej (w zakresie ustaleń objętym protokołem z badania ksiąg). Zgodnie z art. 81 Ordynacji podatkowej podatnikowi przysługuje prawo do złożenia korekty podatkowej, natomiast zgodnie z art. 14c ust. 1 i 2 u.k.s. uprawnienie do skorygowania deklaracji określone w art. 81 Ordynacji podatkowej ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem, z zastrzeżeniem, że kontrolowany może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 Ordynacji podatkowej, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. W sprawie tej organ kontrolujący nadużył zaufania podatnika do organu w ten sposób, że najpierw w protokole kontroli nie stwierdził nieprawidłowości co do rozliczeń podatkowych w zakresie wystawionych faktur przez niektóre podmioty, po to, by po upływie okresu do złożenia korekty również zakwestionować prawidłowość tych rozliczeń. W efekcie stosownie do art. 81 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14c ust. 1 i 2 u.k.s., w związku z upływem terminu do złożenia korekty, pozbawiono skarżącego możliwości skorzystania z tego prawa. Skoro korekta zobowiązań podatkowych jest z jednej strony zagwarantowanym ustawowo prawem materialnym podatnika, to z drugiej strony prowadzenie kontroli podatkowej (postępowania kontrolnego) i stosowanie przepisów dotyczących tych trybów nie może doprowadzać do obchodzenia tego prawa; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 81 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14c ust. 2 u.k.s., polegające na tym, że WSA nie zastosował tych przepisów i nie stwierdził naruszenia prawa podatnika do złożenia korekty, podczas gdy w związku ze zmianą ustaleń w protokole z badania ksiąg w stosunku do ustaleń wcześniej doręczonego protokołu kontroli stwierdzono dodatkowe nieprawidłowości mające wpływ na prawidłowość rozliczeń i w ten sposób ograniczono podatnikowi prawo do skorzystania z art. 81 w zw. z art. 14c ust. 1 i 2 u.k.s. tj. z możliwości skorzystania z prawa do złożenia korekty podatkowej w części objętej protokołem z badania ksiąg podatkowych; 3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 3 § 1, art. 134 § 1 i 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i a p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych nie zastosował środka określonego w ustawie, tj. nie uchylił zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. WSA dokonał błędnej wykładni tych przepisów polegającej na tym, że uznał za prawidłowe zastosowanie art. 187 § 1 i 2 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe, podczas gdy nie dokonano w prawidłowy sposób zebrania całego materiału dowodowego, zaś materiał zebrany nie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący, w sytuacji gdy przepisy te nakładają obowiązek wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz dokonywania w sposób obiektywny oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego, a nie jego dowolnej oceny. WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie, mimo że zebrany przez organ materiał dowodowy okazał się być niewystarczający i budzący wątpliwości, które przy uzupełnieniu materiału dowodowego, względnie obiektywnej jego ocenie mogły przechylić szalę na korzyść skarżącego. WSA przyjął uzasadnienie organu oparte głównie o materiał dowodowy świadczący na niekorzyść skarżącego. Wobec braku prawidłowego zebrania materiału dowodowego i braku prawidłowej jego oceny, stosownie do wskazanych przepisów, nastąpiło błędne ustalenie stanu faktycznego, wskutek czego wadliwie zastosowano przepis prawa materialnego; 4) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie. Zastosowanie tego przepisu, tj. zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o faktury, które dokumentują czynności, które nie były wykonane - możliwe jest jedynie do tych czynności, które nie zostały faktycznie wykonane, zaś organ podatkowy opierając się o czynności prawne zgodne z przepisami prawa i dowody zebrane i ocenione zgodnie z przepisami prawa - udowodnił fakt ich niewykonania. Tymczasem w tej sprawie nie nastąpiło udowodnienie niewykonania tych czynności, a to ze względu na naruszenie art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, jak również ze względu na oparcie się na protokole badania ksiąg z 27 stycznia 2012 r., a nie na protokole kontroli podatkowej z 31 maja 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, chociaż nie wszystkie jej zarzuty można podzielić. 7.1. Naruszenie wskazanych w pkt 1 skargi przepisów Ordynacji podatkowej nastąpiło zdaniem skarżącej poprzez błędną wykładnię. Błędna wykładnia tych przepisów miała nastąpić: 1) poprzez nieuwzględnienie tego, że art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość sporządzenia protokołu badania ksiąg, jeżeli w protokole kontroli zawarte zostały ustalenia z badania ksiąg na podstawie art. 193 Ordynacji podatkowej, a obydwa protokoły zostały sporządzone na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, 2) poprzez wydanie i doręczenie odrębnego protokołu z badania ksiąg, podczas gdy dokument ten dotyczy czynności kontrolnych podjętych po doręczeniu protokołu kontroli, a wobec tego zdaniem skarżącej czynności ujęte w tym dokumencie nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu kontrolnym ze względu na treść art. 284b § 1-3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 u.k.s. 7.2. W sprawie tej wszczęte zostało wobec skarżącej postępowanie kontrolne na podstawie u.k.s. Nie ulega też wątpliwości, że ze względu na regulację zawartą w art. 9 ust. 1 ustawy z 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 127, poz. 858) do postępowania kontrolnego toczącego się wobec skarżącej zastosowanie miały przepisy u.k.s. przed tą zmianą. Z art. 31 ust. 1 u.k.s. wynika, że w sprawach nieuregulowanych w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Przepis ten odsyła więc do odpowiedniego stosowania w postępowaniu kontrolnym przepisów Ordynacji podatkowej, ale tylko w zakresie nieuregulowanym w u.k.s. W ust. 2 pkt 3 i 4 tego artykułu wskazano, że użyte w ustawie określenia oznaczają: postępowanie kontrolne – postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej, kontrola podatkowa – kontrolę, o której mowa w dziale VI Ordynacji podatkowej. Artykuł 13 ust. 3 u.k.s. umożliwia organowi kontroli skarbowej w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzenie kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa, o której mowa w tym przepisie w przeciwieństwie do kontroli podatkowej uregulowanej w Ordynacji podatkowej odbywa się w ramach już wszczętego postępowania kontrolnego. Istnieją więc zasadnicze różnice pomiędzy kontrolą podatkową prowadzoną na podstawie u.k.s. i kontrolą prowadzoną na podstawie Ordynacji podatkowej. Ta ostatnia kontrola podatkowa jest odrębnym od postępowania podatkowego postępowaniem, toczy się bowiem nie w ramach postępowania podatkowego, lecz przed jego wszczęciem. Mimo więc utożsamiania w u.k.s. tych postępowań istnieją między tymi postępowaniami różnice, o czym świadczy także to, że u.k.s. nakazuje do kontroli prowadzonej na podstawie u.k.s. w sposób odpowiedni stosować w sprawach nieuregulowanych przepisy Ordynacji podatkowej. 7.3. W u.k.s. brak jest przepisów o dokumentowaniu przebiegu kontroli, w tym zakresie do kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie u.k.s. zastosowanie ma odpowiednio art. 290 Ordynacji podatkowej, w tym także § 5 tego artykułu, zgodnie z którym w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193, w takim przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. To, że art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do kontroli podatkowej, o której mowa w u.k.s., nie oznacza jednak, wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, by po zakończeniu kontroli podatkowej prowadzonej w ramach postępowania kontrolnego nie można było, w razie stwierdzenia innych jeszcze nieprawidłowości w działalności podatnika na dalszym etapie postępowania kontrolnego, w odrębnym protokole badania ksiąg zakwestionować tych nieprawidłowości. Stwierdzenie zawarte w zdaniu drugim art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej co do braku konieczności sporządzania odrębnego protokołu może mieć bowiem odniesienie jedynie do ustaleń, które zawarte zostały w protokole kontroli. W takim bowiem zakresie nie ma potrzeby sporządzania protokołu badania ksiąg i powtarzania w nim ustaleń, które zawarte zostały w sporządzonym podczas kontroli protokole. Trudno z tego przepisu wyprowadzać, tak jak tego chce strona skarżąca, zakaz sporządzania w postępowaniu kontrolnym odrębnego protokołu badania ksiąg odnoszącego do ujawnionych w późniejszym czasie nieprawidłowości. Oceny tej zmienić nie może to, że w protokole kontroli w tej sprawie jako podstawę jego sporządzenia wskazano art. 193 Ordynacji podatkowej, skoro nie ulega wątpliwości to, że protokół ten sporządzony był w trakcie kontroli, był on więc wynikiem kontroli podatkowej. Samo błędne wskazanie podstawy prawnej tego protokołu nie może skutkować uznaniem, że mamy do czynienia w tym przypadku z protokołem badania ksiąg, a nie protokołem kontroli, tym bardziej, że takie przyjęcie mogłoby spowodować dla podatnika ujemne konsekwencje w postaci np. braku możliwości dokonania korekty deklaracji. 7.4. Trudno zgodzić się ze skarżącą, by w odniesieniu do protokołu badania ksiąg z 27 stycznia 2012 r. zastosowanie miał art. 284b § 1-3 Ordynacji podatkowej. Dwa pierwsze paragrafy tego artykułu dotyczą szybkości kontroli podatkowej. Nie wiadomo więc, dlaczego w skardze kasacyjnej wskazuje się na ich naruszenie. Nie wynika to ani ze sformułowanego zarzutu, ani z uzasadnienia skargi kasacyjnej. W myśl zaś § 3 tego artykułu dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu tj. wskazanego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli, nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Ten ostatni przepis odnosi się więc do sytuacji, gdy wykonywane były czynności kontrolne, przez organ kontrolny, po upływie terminu do przeprowadzenia kontroli, zawartym w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli. Uzyskane w ten sposób dokumenty nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Taka sytuacja w tej sprawie nie miała jednak miejsca. Skarżąca nie wskazuje zresztą, by mimo zakończenia kontroli, organ upoważniony do kontroli po upływie terminu kontroli przeprowadzał jeszcze czynności kontrolne. Twierdzi bowiem jedynie, że protokół z badania ksiąg z 27 stycznia 2012 r. został wydany po doręczeniu protokołu kontroli, a więc po zakończeniu kontroli. Skarżąca pomija jednak to, że protokół kontroli kończy kontrolę podatkową, a nie postępowanie kontrolne, które mimo zakończenia kontroli nadal trwa. Postępowanie kontrolne, co wynika z art. 24 ust. 1 u.k.s., organ kontroli skarbowej kończy bowiem decyzją w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa lub wynikiem kontroli. Skarżąca pomija także to, że protokół badania ksiąg, o którym mowa wyżej, sporządzony został nie przez organ kontroli skarbowej, lecz przez organ prowadzący postępowanie kontrolne. Mimo błędnego przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, że transakcje skarżącej z N. i A., były przedmiotem analizy w toku kontroli podatkowej - nie wynika to bowiem z protokołu kontroli - ze względu na powyższe uwagi za chybiony uznać należy zarzut skargi kasacyjnej, by do protokołu z badania ksiąg z 27 stycznia 2012 r. zastosowanie miał art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej i by ustalenia w nim zawarte nie mogły być wykorzystane w postępowaniu kontrolnym. 8.1. Za nietrafny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 187 § 1 i 2, art. 191, art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z wskazanymi w tym zarzucie przepisami p.p.s.a. Naruszenie tych przepisów zdaniem skarżącej nastąpiło na skutek błędnej ich wykładni w sytuacji, gdy nie zebrano w sposób prawidłowy całego materiału dowodowego, a zebrany materiał dowodowy oceniono w sposób dowolny. Sposób sformułowania tego zarzutu świadczy o tym, że skarżąca błędną wykładnię wskazanych w tym zarzucie przepisów łączy z nieprawidłowym ich zastosowaniem, twierdzi bowiem, że wskutek naruszenia tych przepisów nastąpiło błędne ustalenie stanu faktycznego, a w rezultacie wadliwe zastosowanie prawa materialnego. Z błędną wykładnią przepisu mamy do czynienia, gdy dochodzi do mylnego rozumienia treści lub znaczenia przepisu prawnego. Ze skargi kasacyjnej nie wynika, by WSA mylnie odczytał wskazane w tym zarzucie przepisy. W istocie więc skarżąca zarzuca niewłaściwe ich zastosowanie. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, brak zebrania całego materiału dowodowego skarżąca upatruje w nieprzesłuchaniu świadków L.S. i W.M., nie wskazuje bowiem, jakie jeszcze inne dowody w tej sprawie powinny być przeprowadzone. Naruszenie przepisów postępowania stosownie do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać, jaki wpływ na treść rozstrzygnięcia mogłoby mieć wskazywane uchybienie, w tym znaczeniu, że gdyby nie to uchybienie to wynik sprawy mógłby być inny. Ze skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wynika wpływ wskazywanego uchybienia na wynik sprawy. Samo powoływanie się na to, że organ uznał za konieczne przesłuchanie tych świadków, gdyż podejmował próby ich przesłuchania w żaden sposób nie świadczy o tym, by ich przesłuchanie mogło zmienić wynik tej sprawy. Trudno więc podzielić zarzut skargi kasacyjnej niezebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Nie doszło więc w tej sprawie do naruszenia zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. 8.2. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie, jak słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Uwzględniając to, że P. P. wskazany w fakturach jako P. zaprzeczył, by dokonywał ze skarżącą jakichkolwiek transakcji, a skarżąca poza fakturami i potwierdzeniem wpłat na konto P. P. mimo wezwania nie przedłożyła żadnych innych dowodów, które mogłyby podważyć twierdzenie tego ostatniego, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, były podstawy do dania wiary P. P., że nie dokonywał na rzecz skarżącej sprzedaży, tym bardziej, że przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez ten podmiot odbiegał w istotny sposób od transakcji objętych tymi fakturami. Ocena tych zeznań mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ma bowiem oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. To, że ocena ta jest odmienna od tej, której oczekiwała skarżąca, nie oznacza, że nie mieści się ona w ramach określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. Trudno też uznać za dowolną ocenę dowodów dokonaną w tej sprawie odnośnie do faktur wystawionych przez A. Mając na uwadze charakter usług objętych tymi fakturami, to że podmiot ten nie posiadał żadnych środków trwałych niezbędnych do wykonania tych usług, nie wskazywał, by korzystał z obcych środków trwałych, nie posiadał umowy licenencyjnej z Z., a skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów mogących świadczyć o wykonaniu tych usług, to były podstawy do uznania, że podmiot ten usług tych nie wykonał. Nie budzi również wątpliwości ocena organów zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji co do faktur wystawionych przez A. W sytuacji, gdy wystawca tych faktur twierdził, że przy wykonywaniu usług objętych zakwestionowanymi fakturami posługiwał się podwykonawcami, a jednocześnie nie podaje żadnych szczegółów ich dotyczących, to prawidłowo przyjęto, że nie zostało wykazane w tej sprawie, że usługi te faktycznie zostały wykonane. Wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej, fakt braku rejestracji dla celów podatku VAT P. sp. z o.o., czy brak rozliczenia przez tę spółkę podatku VAT były jedynie dodatkowymi argumentami mającymi świadczyć o tym, że usługi te nie zostały wykonane. Organy bowiem przede wszystkim wskazały na to, że skarżąca mimo wezwania organu nie przedłożyła listy osób mających uczestniczyć w spotkaniach integracyjnych, nie wyjaśniła na czym miało polegać doradztwo w zakresie pozyskiwania partnerów do współpracy. Słusznie więc Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że faktury wystawione przez tę spółkę nie odzwierciedlają rzeczywistości. Nie doszło zatem do naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów. 9. Wobec niepodważenia skutecznie w skardze kasacyjnej dokonanych w sprawie ustaleń co do tego, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu faktycznego, nie można podzielić zarzutu skargi kasacyjnej niewłaściwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się bowiem w dyspozycji tego przepisu. 10. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 81 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14c ust. 2 u.k.s., wskazać należy, że z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej wynika możliwość skorygowania deklaracji podatkowej przez podatników, płatników i inkasentów, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Takie odstępstwo od możliwości skorygowania deklaracji podatkowej przewidziane zostało w art. 81b Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 pkt 1 tego artykułu uprawnienie do skorygowania deklaracji ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą. Stosownie zaś do art. 81b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uprawnienie to przysługuje nadal po zakończeniu: a) kontroli podatkowej, b) postępowania podatkowego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W u.k.s. zawarta jest regulacja szczególna dotycząca korekty deklaracji. W myśl art. 14c ust. 1 u.k.s. uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 Ordynacji podatkowej ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem z zastrzeżeniem ust. 2. W myśl zaś ust. 2 art. 14c u.k.s. w brzmieniu przyjętym w tej sprawie, kontrolowany może w terminie 14 dni od doręczenia protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 Ordynacji podatkowej, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe stanowisko organów, że korekty złożone przez skarżącą po terminie określonym w art. 14c ust. 2 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2010 r. były bezskuteczne, nie wskazując jednak, dlaczego nie podziela stanowiska pełnomocnika skarżącej, że pozbawienie skarżącej możliwości korekty deklaracji co do nieprawidłowości ujawnionych w protokole badania ksiąg narusza zasady praworządności i zaufania określone w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, że z dniem 30 lipca 2010 r. art. 14c ust. 2 u.k.s. uległ zmianie. W myśl tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 30 lipca 2010 r. kontrolowany może, w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. W oparciu o obowiązujący obecnie stan prawny kontrolowany przed wydaniem decyzji lub wyniku kontroli w terminie 7-dniowym wyznaczonym do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego może skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację. Sytuacja kontrolowanego w obecnym stanie prawnym jest korzystniejsza niż w stanie prawnym obowiązującym do 29 lipca 2010 r. Sąd pierwszej instancji powinien więc ocenić, jaki charakter ma termin do złożenia korekty deklaracji określony we wskazanym wyżej przepisie - czy materialnoprawny, czy procesowy i czy w związku tym do przepisu tego zastosowanie ma regulacja przejściowa zawarta w art. 9 ust. 1 cytowanej ustawy z 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej. Pominięcie przez Sąd pierwszej instancji tej kwestii i brak argumentacji, dlaczego w odniesieniu do terminu korekty ma zastosowanie art. 14c ust. 2 u.k.s. w brzmieniu obowiązującym do 29 lipca 2010 r. uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zarzutu skargi kasacyjnej co do naruszenia zasad praworządności i zaufania ze względu na uniemożliwienie skarżącej skorygowania deklaracji podatkowych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji powinien kwestię tę ocenić, jako że może ona mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 11. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.