III SA/Wa 302/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lipca 2013 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę Decyzją z [...] maja 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. określił A. sp. z o. o. w W. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. Organ I instancji stwierdził, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez: N. sp. z o.o. w W., P., A., A., P. sp. z o.o. w W., N. oraz A. nastąpiło z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: “ustawa o VAT". Faktury te stwierdzają bowiem czynności, które nie zostały dokonane. Organ I instancji zwrócił przy tym uwagę, że Skarżąca skorygowała deklaracje VAT-7 za miesiące od kwietnia do października i za grudzień 2007 r. Korekty te dotyczyły podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących transakcje z N. sp. z o.o. w W. oraz z P. Zaznaczyła także, że kolejne korekty dotyczące transakcji z P. były nieskuteczne. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 81b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w zakresie w jakim organ I instancji odmówił uznania korekty z 17 czerwca 2011 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, pomimo tego, że korekta ta została złożona w sposób prawidłowy, - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez to, że organ I instancji nie zebrał w prawidłowy sposób całego materiału dowodowego, zaś materiał zebrany nie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez to, że organ I instancji w sposób obiektywny powinien dokonywać oceny materiału dowodowego, tj. powinien dokonać swobodnej, a nie dowolnej oceny tego materiału, - art. 120 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady praworządności oraz zasady prawdy obiektywnej poprzez to, że organ kontroli skarbowej zobowiązany jest do przestrzegania przepisów prawa oraz zobowiązany jest do ustalenia stanu faktycznego w sposób obiektywny, a nie "wygodny" dla organu, - art. 284b w zw. z art. 291 § 4, art. 291 § 2 pkt 7, art. 290 § 5 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w tym, że organ I instancji po zakończeniu kontroli podatkowej dokonał jej rozszerzenia na innych kontrahentów, przez co uniemożliwił złożenie korekty deklaracji podatkowej. Powyższe naruszenie przepisów postępowania spowodowało, zdaniem Skarżącej, niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego powołanych w sentencji decyzji. Decyzją z [...] listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Jego zdaniem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdził, iż faktury wystawione przez 1) P., 2) A., 3) A., 4) P. sp. z o.o. w W. nie dawały podstawy do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, gdyż faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane. W odniesieniu do faktur wystawionych przez P. organ odwoławczy wskazał, że podatnikiem, któremu został nadany NIP [...], który prowadzi działalność gospodarczą pod adresem: ul. [...], [...] W. i który rozlicza podatek od towarów i usług jest przedsiębiorstwo U., nie zaś P.. Odwołał się do złożonych przez P. P. zeznań, z których wynika, że w latach 2005-2009 prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług kurierskich, obecnie zaś świadczy usługi przewozu osób. Zaprzeczył on jakoby dokonał na rzecz Skarżącej sprzedaży umundurowania. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej o wiarygodności powyższych zeznań świadczy m. in. brak jakichkolwiek dokumentów (poza fakturami oraz potwierdzeniami dokonania przez Skarżącą przelewów kwot wynikających ze spornych faktur na rachunek bankowy P. P.) potwierdzających zaistnienie zdarzeń gospodarczych. Skarżąca mimo wezwania nie przedstawiła bowiem zamówień umundurowania, dokumentów PZ czy też umowy zawartej z wystawcą faktur. W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy pozostają okoliczności wypożyczenia należącego do P. P. rachunku bankowego innej osobie oraz stopień jego uczestnictwa w procederze sporządzania "pustych" faktur. Nie ma też znaczenia fakt prowadzenia wobec niego przez właściwy organ podatkowy postępowania kontrolnego/podatkowego. Także okoliczność prowadzenia przez P. P. działalności gospodarczej nie przesądza, że dokonywał on dostawy umundurowania na rzecz Skarżącej. Z akt sprawy wynika bowiem zupełnie inny rodzaj prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, tj. usługi związane z transportem. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę na fakt skorygowania przez Skarżącą – w efekcie kontroli podatkowej, deklaracji, co w jego ocenie należało interpretować jako zgodę z powyższymi ustaleniami. Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem, że faktury wystawione przez A. nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Jak bowiem ustalono nie posiadał on żadnych środków trwałych niezbędnych do wykonania usług opisanych w spornych fakturach; nie zgłaszał w badanym okresie do ubezpieczenia społecznego żadnych pracowników, nadto sam zeznał, że nie zatrudniał pracowników; od 2003 r. nie posiadał umowy licencyjnej ze S. na produkcję i sprzedaż płyt CD; od kwietnia 2006 r. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług; w złożonych w 2010 r. deklaracjach VAT-7 za miesiące od kwietnia do grudnia 2007 r. nie wykazał nabycia towarów i usług, nie przedłożył rejestrów zakupów za wspomniany okres; ani J. L. ani też Skarżąca nie przedłożyli protokołów odbioru spornych usług. Dyrektor Izby Skarbowej przyznał, że jakkolwiek z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 17 listopada 2010 r. rzeczywiście wynika jedynie fakt, iż J. L. nie figuruje w rejestrze jako płatnik składek na ubezpieczenia społeczne pracowników, to jednak on sam - w toku czynności sprawdzających - oświadczył, że nie zatrudniał pracowników. Dalej organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji nie dowodził na podstawie braku rejestracji J. L. jako podatnika VAT, czy też braku majątku, że nie prowadził on działalności gospodarczej, ale ocenił realne możliwości wykonania spornych usług. Wskazał, że z uwagi na charakter tych usług ich wykonanie przez wyżej wymienionego, który nie zatrudniał żadnych pracowników i nie posiadał żadnych środków trwałych (chociażby komputera i innych urządzeń niezbędnych do produkcji i kolportażu płyt kompaktowych) nie było możliwe. Za niezrozumiałe Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty dotyczące wykluczenia przez organ I instancji możliwości korzystania przez J. L. z usług podwykonawców, skoro to on sam jednoznacznie wyjaśnił, iż sporne usługi wykonał osobiście i w badanym okresie nie zatrudniał pracowników. Także faktury wystawione przez A. nie odzwierciedlają realnego obrotu gospodarczego. Przemawia za tym chociażby fakt, iż nie zatrudniał on żadnych pracowników i poza dwoma samochodami nie posiadał innych środków trwałych, nie zawierał umów podwykonawczych. Nie wskazał on bowiem żadnych danych identyfikujących jego rzekomych kontrahentów, nie opisał bliższych okoliczności współpracy z nimi oraz nie przedstawił żadnej dokumentacji, która mogłaby wskazywać, że faktycznie nabył towary i usługi, które następnie odsprzedał Skarżącej. Dyrektor Izby Skarbowej wypowiedział się także w kwestii złożonych przez A. P. korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Wskazał mianowicie na istniejące wątpliwości co do prawidłowości zawartych w nich rozliczeń, a to z uwagi na brak pełnej dokumentacji księgowej, która - według wyjaśnień wyżej wymienionego - miała zaginąć. Organ odwoławczy zwrócił także uwagę na okoliczności towarzyszące wspomnianym korektom. Wskazał także na sposób w jaki sporządzone zostały faktury i inne dowody dokumentujące zakup przez Skarżącą materiałów biurowych i umundurowania od innych dostawców. Dyrektor Izby Skarbowej poddał także w wątpliwość zasadność zakupu umundurowania i materiałów biurowych w ilościach i częstotliwości wykazanej przez Skarżącą. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w aktach sprawy brak jest wystarczających dowodów świadczących o tym, iż transakcje z P. sp. z o.o. miały faktycznie miejsce. Zauważył, że Skarżąca przedłożyła jedynie umowę z 22 lutego 2007 r. o świadczenie usług hotelarskich i dodatkowych oraz umowę z 7 maja 2007 r. o współpracy. W ich treści zawarto jedynie ogólny opis przedmiotu umowy i zasad współpracy, co uniemożliwia ich bezpośrednie odniesienie do usług opisanych w spornych fakturach. Skarżąca mimo wezwania nie przedstawiła natomiast listy osób uczestniczących w spotkaniach integracyjnych organizowanych przez P. sp. z o.o. w okresie od kwietnia do grudnia 2007 r. Nie wyjaśniła też, na czym polegało doradztwo w zakresie pozyskiwania nowych partnerów do współpracy. Zdaniem organu odwoławczego okolicznością dodatkowo świadczącą o fikcyjności spornych transakcji jest fakt, iż P. sp. z o.o. od 1 lipca 2006 r. nie była zarejestrowanym podatkiem VAT oraz nie złożyła deklaracji podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu odstąpienia od przesłuchania w charakterze świadka L. S. – prezesa zarządu wspomnianej spółki oraz W. M. - wiceprezesa jej zarządu. Pomimo trzykrotnych, rozłożonych w czasie wezwań nie stawili się oni bowiem na planowane przesłuchania. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutem rozszerzenia zakresu kontroli na inne podmioty, tj. N. oraz A.. Zwrócił uwagę, że procedura kontroli skarbowej prowadzonej przez organy kontroli skarbowej znacząco różni się od procedury kontroli podatkowej prowadzonej przez organy podatkowe. W przypadku organów podatkowych kontrola podatkowa jest przeprowadzana najczęściej przed uruchomieniem postępowania podatkowego. Tymczasem organy kontroli skarbowej są uprawnione do podejmowania i prowadzenia kontroli skarbowej jedynie w ramach wszczętego postępowania kontrolnego. Zauważył, że zarówno w ustawie o kontroli skarbowej, jak i w Ordynacji podatkowej brak jest regulacji zakazujących dalszego zbierania materiału dowodowego w toku postępowania kontrolnego już po zakończeniu kontroli skarbowej. Organ odwoławczy nie zgodził się ze Skarżącą, iż ustalenia zawarte w protokole badania ksiąg z 27 stycznia 2012 r., dotyczące transakcji z N. oraz A. zostały poczynione po zakończeniu kontroli podatkowej, tj. po 3 czerwca 2011 r. Wymienił jakie konkretnie działania organ I instancji podjął jeszcze w toku kontroli podatkowej. Wskazał, że zarówno dokumentacja przesłana przez właściwe miejscowo organy podatkowe, jak i czynności sprawdzające przeprowadzone przez organ I instancji wskazały na nieprawidłowości w transakcjach zawartych przez Skarżącą ze wspomnianymi kontrahentami, które zostały następnie potwierdzone w wyniku dalszych czynności w postępowaniu kontrolnym. Na koniec Dyrektor Izby Skarbowej wypowiedział się w kwestii złożonych przez Skarżącą w dniu 17 czerwca 2011 r. korekt deklaracji VAT-7, w których pomniejszono podatek naliczony o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez N. sp. z o.o. w W. oraz P. Organ I instancji uwzględnił te korekty i prawidłowo określił Skarżącej kwoty zobowiązania podatkowego. Natomiast nie mogły wywołać skutków prawnych korekty wspomnianych deklaracji złożone przez Skarżącą w dniu 30 sierpnia 2011 r., gdyż złożono je po terminie określonym w art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) – dalej: “u.k.s.". W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim odmówiono uznania korekty z 17 czerwca 2011 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, pomimo tego, że korekta ta została złożona w sposób prawidłowy, - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez to, że nie zebrano w prawidłowy sposób całego materiału dowodowego, zaś materiał zebrany nie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez to, że organ podatkowy w sposób obiektywny powinien dokonywać oceny materiału dowodowego, tj. powinien dokonać swobodnej, a nie dowolnej oceny tego materiału, - art. 120 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady praworządności oraz zasady prawdy obiektywnej poprzez to, że organ podatkowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów prawa oraz zobowiązany jest do ustalenia stanu faktycznego w sposób obiektywny, a nie "wygodny" dla organu, - art. 284b w zw. z art. 291 § 4, art. 291 § 2 pkt 7, art. 290 § 5 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, wyrażające się w tym, że organ podatkowy po zakończeniu kontroli podatkowej dokonał jej rozszerzenia na innych kontrahentów, przez co uniemożliwił złożenie korekty deklaracji podatkowej; - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez to, że organ odwoławczy zobowiązany jest odnieść się w sposób wyczerpujący do zarzutów odwołania. Powyższe naruszenie przepisów postępowania spowodowało, zdaniem Skarżącej, niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego powołanych w sentencji decyzji. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że organy podatkowe błędnie wyliczyły zobowiązanie podatkowe. Jej zdaniem z decyzji tych organów wynika, jakby nie uwzględniono żadnej korekty. Tymczasem brak jest podstaw by odmówić uznania korekty z 17 czerwca 2011 r. Organy podatkowe nie mogły też odmówić uwzględnienia “drugiej" korekty z 29 sierpnia 2011 r. Korekta ta wynikała bowiem z faktu wszczęcia kontroli i postępowania podatkowego wobec P. P.. Zdaniem Skarżącej ustalenia organów podatkowych w kwestii fikcyjności transakcji pomiędzy nią a P.P. są przedwczesne. Wobec niego toczy się bowiem postępowanie podatkowe za sporny okres, a zatem wiarygodność jego zeznań powinna być oceniona w kontekście poczynionych tam ustaleń. Skarżąca zarzuciła także pominięcie faktu rozliczania się z dokonywanych transakcji. Za sprzeczne ze zdrowym rozsądkiem i doświadczeniem życiowym uznała oświadczenia P. P. o wypożyczeniu konta. Skarżąca postawiła także zarzut pominięcia przesłuchania strony w zakresie powyższych transakcji. W odniesieniu do transakcji z J. L. Skarżąca podniosła, że nie może być dowodem na brak zatrudnienia pracowników pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 17 listopada 2010 r. Pismo to potwierdza bowiem jedynie fakt, że J. L. nie był płatnikiem składek. W rezultacie organy podatkowe dokonały nadinterpretacji pisma niezgodnie z jego treścią. Zdaniem Skarżącej nie może być też dowodem, że wyżej wymieniony nie posiadał żadnego majątku i nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT. Brak rejestracji nie przesądza bowiem o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego przez kontrahenta. Nadto brak rejestracji nie oznacza, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Skarżąca zarzuciła również, że organy podatkowe nie określiły jakiego rodzaju środki trwałe niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej J. L. powinien posiadać. Niezrozumiałe jest też wykluczenie możliwości korzystania przezeń z obcych środków trwałych lub podwykonawców. Również fakt niewykazania przez niego żadnych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej nie może być interpretowany na niekorzyść Skarżącej, gdyż ich wykazywanie jest prawem a nie obowiązkiem podatnika. Skarżąca wyraziła także stanowisko, iż utrudniony kontakt z J. L., niedokonywanie przez niego wpłat podatku oraz brak protokołów odbioru usług nie jest okolicznością dowodzącą, iż usługi te nie zostały wykonane. Skarżąca zarzuciła także, że w przypadku transakcji z A. P. pominięto jego zeznania wskazujące, iż korzystał on z usług podwykonawców na zasadach wolnorynkowych. Podniosła, że wobec złożenia przezeń korekt deklaracji organ podatkowy nie miał podstaw do wykorzystania ustaleń o stwierdzonych u niego nieprawidłowościach. Jej zdaniem nie można postawić tezy o niewykonaniu spornych usług z tego powodu, że na fakturach widnieją pełne kwoty oraz że określone materiały były również zamawiane od innych kontrahentów. W kwestii transakcji zawartych ze spółką P. Skarżąca wskazała, że organy podatkowe powinny były doprowadzić do przesłuchania świadków L.S. i W.M., skoro uznały ich wezwanie za konieczne. Zarzuciła, że organy te nie podały powodu odstąpienia od ich przesłuchania. Jej zdaniem fakt niestawiania się świadka na przesłuchanie nie może obciążać podatnika w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Prawa tego nie może również pozbawiać brak rejestracji spółki P. jako podatnika VAT czy też fakt nieskładania przezeń deklaracji. Skarżąca zwróciła nadto uwagę na fakt rozszerzenia zakresu kontroli – po jej zakończeniu i doręczeniu protokołu – na inne podmioty, tj. N. oraz A.. Wskazała, że stwierdzone wówczas nieprawidłowości znalazły odzwierciedlenie w protokole badania ksiąg. Zdaniem Skarżącej w ten sposób organy podatkowe pozbawiły ją prawa do korekty. Zarzuciła, że do kwestii tej organ odwoławczy nie odniósł się. Skarżąca podniosła nadto, że czynności dokonane po doręczeniu protokołu kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przede wszystkim chybione są zarzuty naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzutami tymi Skarżąca zmierza w istocie do wykazania, że przyjęty za podstawę decyzji stan faktyczny został błędnie ustalony, wskutek czego organy podatkowe bezzasadnie pozbawiły ją prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez 1) P., 2) A. 3) A., 4) P. sp. z o.o. w W. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. I tak w odniesieniu do faktur wystawionych przez P. organy podatkowe dowiodły, że faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy Skarżącą a ich wystawcą. Jak ustalono podatnikiem, któremu został nadany widniejący na spornych fakturach NIP, który prowadził działalność gospodarczą pod uwidocznionym na nich adresem jest P. P. wykonujący usługi transportowe, nie zaś P. Zeznania P. P. nie potwierdziły współpracy ze Skarżącą w zakresie opisanym na fakturach. Zeznał on mianowicie, że nie dokonywał sprzedaży na rzecz Skarżącej; nie podpisywał z nią żadnych umów, ani też nikogo nie upoważnił do ich zawarcia; nigdy nie prowadził działalności handlowej (przedmiotem jego działalności były usługi kurierskie); nie kupował, ani nie sprzedawał umundurowania. Trudno w tej sytuacji nie zgodzić się z tezą Dyrektora Izby Skarbowej, że pomiędzy stronami wymienionymi w spornych fakturach jako sprzedawca i nabywca nie wystąpiły żadne transakcje gospodarcze. Tezy swojej nie oparł on wyłącznie - wbrew temu co twierdzi Skarżąca (s. 5 skargi) - na zeznaniach P.P.. Przeciwnie stwierdził, że nie ma podstaw by zeznaniom tym odebrać wiarygodność, skoro Skarżąca nie dysponowała żadnymi innymi - poza fakturami i wyciągami bankowymi - dokumentami potwierdzającymi fakt dokonania zakupów. Pomimo wezwania (k. 584, tom III) nie przedłożyła ona bowiem jakichkolwiek umów handlowych, zleceń czy też protokołów odbioru. W tej sytuacji stawianie zarzutu pominięcia przesłuchania strony na okoliczność powyższych transakcji jest co najmniej niestosowne. Swoją aktywność Skarżąca ograniczyła do wskazania, że teza o fikcyjności spornych transakcji jest przedwczesna, a to z uwagi na toczące się wobec P. P. postępowanie podatkowe. Ze stanowiskiem tym nie można się zgodzić. Prawo podatnika do odliczenia podatku istnieje tylko o tyle, o ile doszło do rzeczywistej transakcji pomiędzy wskazanym na fakturze zbywcą a nabywcą chcącym z tego prawa skorzystać. Skoro w niniejszej sprawie wystawcą faktur było P., to ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym wszczętym wobec P. P. - U. pozostają bez jakiegokolwiek wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż nie mogą podważyć ustalenia, iż rzeczywisty obrót nie miał miejsca z wystawcą faktur. Ustalenia tego nie może też podważyć argumentacja Skarżącej, odwołująca się do faktów drugorzędnych, jak rozliczenie się z transakcji czy użyczenie konta bankowego. W ocenie Sądu organy podatkowe dowiodły także, że faktury wystawione przez A.nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Transakcje te miały dotyczyć usług marketingowo-reklamowych takich m. in. jak analiza rynku i pozyskiwanie nowych klientów, opracowanie strony internetowej czy umieszczenie logo Skarżącej na okładkach płyt kompaktowych wydawanych przez firmę A.. Tymczasem słusznie organy podatkowe wywiodły, że do wykonania tych usług nie doszło. Wniosek taki wyprowadziły z kompleksowej analizy zebranych w niniejszej sprawie dowodów. I tak ustalono, iż J. L. nie dysponował (własnym bądź wynajętym) zapleczem technicznym niezbędnym do wykonania wspomnianych usług. Trafne jest przy tym spostrzeżenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż nie posiadał on chociażby komputera i innych urządzeń do produkcji i kolportażu płyt kompaktowych (zob. s. 11 zaskarżonej decyzji), tudzież do opracowania strony internetowej. Potwierdził to sam J. L., oświadczając, że nie posiadał w 2007 r. środków trwałych (zob. k. 767, tom IV). O braku odpowiedniego sprzętu świadczyć może również i to, że nie przedstawił on kontrolującym ewidencji środków trwałych. Wśród okazanych dokumentów znalazł się bowiem jedynie wydruk rejestru sprzedaży (zob. k. 767-769, tom IV). J. L. wyjaśnił również, że nie zatrudniał pracowników. Wyjaśnienia te korespondują z ustaleniami, iż w badanym okresie J. L. nie zgłaszał do ubezpieczenia społecznego żadnych pracowników. Jak bowiem wynika z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 17 listopada 2010 r. nie figuruje on w rejestrze jako płatnik składek. Niezwykle istotne w sprawie jest i to, że – jak ustalono - J. L. nie dokonywał w badanym okresie zakupów jakichkolwiek materiałów czy usług mogących służyć wykonaniu zakwestionowanych usług. W toku przeprowadzonych w dniu 14 grudnia 2010 r. czynności sprawdzających nie okazał on bowiem rejestru zakupów, zaś w złożonych przezeń deklaracjach VAT-7 nie wykazał nabycia towarów i usług. Znamienne w sprawie jest również to, że część prac objętych spornymi fakturami miała polegać na zamieszczeniu logo Skarżącej na okładkach płyt kompaktowych wydawanych przez J. L.. Tymczasem jak ustalono J. L. nie zawierał w 2007 r. umów licencyjnych ze S.. Jak wynika z pisma z 24 maja 2011 r. umowy takie zawierane były w okresie od maja 1999 r. do grudnia 2002 r. (zob. k. 979, tom V). W świetle tych wszystkich okoliczności słusznie organy podatkowe wywiodły, że J. L. nie wykonał na rzecz Skarżącej spornych usług. Wniosek taki wynika z wielu czynników obiektywnych, takich jak: brak odpowiedniego zaplecza osobowego w postaci pracowników, brak odpowiedniego zaplecza technicznego (typu komputer, sprzęt do produkcji płyt kompaktowych), brak jakichkolwiek kosztów poniesionych w celu wykonania zakwestionowanych usług, brak umów licencyjnych. Istotne jest również to, że zarówno Skarżąca, jak i J. L. nie przedstawili (poza umowami i fakturami) żadnych materialnych efektów rzekomo wykonanych usług. Zarzuty skargi stanowią wyłącznie polemikę z oceną dokonaną przez organy podatkowe. Polemika ta sprowadza się w istocie do analizy poszczególnych dowodów w oderwaniu od całokształtu materiału dowodowego. I tak Skarżąca wyeksponowała treść pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 17 listopada 2010 r., wskazując, że pismo to nie może być dowodem na brak zatrudnienia pracowników. W kwestii tej wypowiedział się już Dyrektor Izby Skarbowej i jego stanowisko Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Jakkolwiek z pisma tego rzeczywiście wynika jedynie fakt, iż J. L. nie figuruje w rejestrze jako płatnik składek, to jednak istotne są jego wyjaśnienia, że nie zatrudniał pracowników. W tej sytuacji rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że wspomniane pismo należało potraktować jako potwierdzenie wiarygodności powyższych wyjaśnień (s. 11 zaskarżonej decyzji). To bowiem J. L. jako potencjalny pracodawca był osobą mającą najszerszą wiedzę na temat zatrudnionego personelu. Tym samym chybiony jest zarzut dokonania "nadinterpretacji pisma niezgodnie z jego treścią". Nie można też zgodzić się ze Skarżącą, jakoby o braku możliwości odliczenia podatku naliczonego przesądził brak zarejestrowania J. L. jako podatnika podatku VAT. Z faktu tego nie wyprowadzono także – wbrew twierdzeniom skargi – wniosku, iż nie prowadził on działalności gospodarczej. Brak formalnej rejestracji był tylko jedną (a nie najistotniejszą jak to sugeruje Skarżąca) z okoliczności, wziętą pod uwagę przez organy podatkowe, mającą świadczyć o fikcyjności spornych transakcji. Prawidłowy jest także wniosek jaki organy podatkowe wyprowadziły z faktu braku - po stronie J. L. - jakiegokolwiek majątku. Skoro bowiem ustalono, że nie zatrudniał on pracowników, nie posiadał środków trwałych, to biorąc pod uwagę charakter spornych usług, organy podatkowe prawidłowo wywiodły, że ich wykonanie przez J. L. nie było możliwe. Wniosek ten jest zgodny z wymaganiami wiedzy, doświadczenia i logiki. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, że nieporozumieniem jest stawianie zarzutu wykluczenia przez organ podatkowy możliwości korzystania z obcych środków trwałych czy podwykonawców, skoro to sam J. L. możliwość taką wykluczył. Wyjaśnił on bowiem, że usługi ujęte w fakturach wykonał osobiście. Rację ma też Dyrektor Izby Skarbowej, że mając na względzie doświadczenie życiowe i zasady logiki, niewiarygodne jest aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nie wykazywał żadnych wydatków z tą działalnością związanych. Wbrew zarzutom skargi podstawą prawną zakwestionowania prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J. L. był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie zaś art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. b) tej ustawy (do kwestii tej Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się na stronie 12 zaskarżonej decyzji). Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych, iż Skarżąca nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez A.. Transakcje z nim miały dotyczyć sprzedaży umundurowania, zaopatrzenia w materiały biurowe, wykonania i kolportażu materiałów reklamowych, usług transportowych. Tymczasem jak ustalono poza dwoma samochodami A. P. nie posiadał innych środków trwałych, nie zatrudniał też żadnych pracowników, nie zawierał umów podwykonawczych, co pozwoliłoby mu na świadczenie tak szerokiego wachlarza usług. Wprawdzie w trakcie przesłuchania w dniu 31 stycznia 2011 r. zeznał on, że w zakresie wykonania materiałów reklamowych korzystał z usług podwykonawców "na zasadach wolnorynkowych" (na takich też zasadach zaopatrywał się w materiały biurowe i umundurowanie), to jednak trudno nie zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż brak jest podstaw do uznania tych zeznań za wiarygodne. A. P. nie podał bowiem żadnych istotnych szczegółów współpracy gospodarczej z rzekomymi kontrahentami, dających możliwość zweryfikowania tych twierdzeń, w tym nie podał danych personalnych kontrahentów, którym rzekomo zlecał wykonanie materiałów reklamowych (zob. k. 867-869 tom IV). W tej sytuacji chybiony jest postawiony w skardze zarzut pominięcia oświadczenia A. P. o korzystaniu z usług podwykonawców. Nie można również podzielić argumentacji Skarżącej odwołującej się do złożonych przezeń korekt deklaracji. Z faktu tego wywodzi ona mianowicie zakaz wykorzystania w niniejszej sprawie wcześniejszych ustaleń o nieprawidłowych rozliczeniach A. P.. Po pierwsze trafne jest spostrzeżenie Dyrektora Izby Skarbowej wskazujące na wątpliwości co do prawidłowości tych korekt, a to z uwagi na brak pełnej dokumentacji na podstawie, której takowe korekty się sporządza. Jak bowiem oświadczył A. P. dokumentacja ta miała zaginąć przy przeprowadzce, podczas zmiany miejsca zamieszkania. Nie sposób przy tej okazji nie zauważyć, że twierdzenia te są gołosłowne. Gdyby bowiem do takiej utraty doszło, to istnieją mechanizmy odtworzenia tak istotnej dla rozliczeń podatkowych dokumentacji. Zainteresowaniem takim odtworzeniem zaginionych dokumentów A. P. nie wykazał się. W tej sytuacji organy podatkowe miały podstawy by zakwestionować jego rozliczenia i wbrew twierdzeniom Skarżącej potwierdzenie tych nieprawidłowości przez właściwy dla A. P. organ podatkowy nie było tu konieczne. Po drugie wątpliwości budzi już sama przyczyna korekty pierwotnych deklaracji, jaką miał być błąd księgowej i A. P., który jedynie podpisywał deklaracje bez ich weryfikacji. Nadto za logiczne Sąd uznał wyprowadzenie wniosku o fikcyjności spornych usług z takiej okoliczności jak brak wyszczególnienia sprzedawanego asortymentu. Niezwykle wymowne jest bowiem to, że w badanym okresie Skarżąca zamawiała materiały biurowe i umundurowanie także u innych kontrahentów i faktury dokumentujące te zakupy zawierały dokładne wyszczególnienie asortymentu, zaś zakwestionowane faktury (za wyjątkiem faktury z 31 grudnia 2007 r. – zob. k. 846, tom IV) opiewające na dużo wyższe kwoty informacji takich nie zawierały. Za prawidłową Sąd uznał również ocenę dotyczącą zużycia materiałów biurowych i umundurowania. Także w odniesieniu do faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. materiał zgromadzony w sprawie potwierdza zasadność stanowiska organów podatkowych, iż zdarzenia gospodarcze tam opisane nie miały miejsca. Zgodzić się należy z tymi organami, że Skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów, które potwierdziłyby fakt wykonania spornych usług, zaś przedstawione przezeń faktury, a także umowy: z 22 lutego 2007 r. o świadczenie usług hotelarskich i dodatkowych oraz z 7 maja 2007 r. o współpracy nie są wystarczające, aby móc przyznać Skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Trudno bowiem z ogólnych zapisów wspomnianych umów dotyczących organizacji imprez turystycznych i zasad współpracy oraz ogólnych opisów typu “organizacja imprezy integracyjnej w dniach...", “doradztwo w zakresie pozyskania nowych partnerów do współpracy w okresie....", “organizacja imprezy wigilijnej dla pracowników spółki w dniach..." wysnuć wniosek, że rzeczywiście doszło do wyświadczenia tych usług. Skarżąca nie przedłożyła nawet najbardziej ograniczonej dokumentacji potwierdzającej ten fakt, takiej chociażby jak programy imprez, ich kosztorysy. Niewątpliwie za takowe nie mogą być uznane załączniki nr 1 i 2 do umowy z 22 lutego 2007 r. Jak bowiem trafnie zauważyły organy podatkowe załącznik nr 1 jest w istocie ogólną ofertą imprez firmowych organizowanych przez spółkę P., nie zaś konkretnym programem pobytu pracowników Skarżącej. Podobnie rzecz się ma z załącznikiem nr 2, który przedstawia jedynie ogólny kosztorys wszystkich oferowanych przez spółkę usług, nie jest zaś zestawieniem kosztów związanych z konkretnym zamówieniem Skarżącej. Skarżąca nie przedstawiła także listy osób uczestniczących w spotkaniach integracyjnych, nie wyjaśniła na czym polegało doradztwo w zakresie pozyskania nowych partnerów do współpracy i jakie konkretnie czynności złożyły się na rozliczenie poszczególnych kwartałów. Jak bowiem wynika z akt sprawy Skarżąca nie zareagowała na wezwanie do złożenia wyjaśnień w tym zakresie. Niezwykle wymowne jest to, że (na co zwrócił też uwagę Dyrektor Izby Skarbowej – zob. s. 15 zaskarżonej decyzji) nie podjęła ona nawet próby wytłumaczenia owego milczenia. Tymczasem w sprawie takiej jak rozpoznawana, to strona dysponuje najszerszym dostępem do informacji i dowodów mogących się przyczynić do najpełniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika co prawda, że obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ podatkowy, niemniej zarówno w literaturze, jak i w orzecznictwie aprobowane jest stanowisko, zgodnie z którym dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ podatkowy może żądać od podatnika dowodów na poparcie jego twierdzeń, z których podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przeprowadzenie dowodu z urzędu – wobec braku wiedzy organu podatkowego na temat istotnych faktów – okazało się niemożliwe. W takiej sytuacji brak przedstawienia dowodu przez podatnika będzie się równał niewykazaniu okoliczności, z której podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki (por. wyrok NSA z 17 lipca 2012 r., I FSK 1256/11 i przywołane tam orzecznictwo i literatura). Tym samym słusznie organy podatkowe wywiodły, że faktury wystawione przez P. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Oceny tej nie podważa akcentowany przez Skarżącą fakt odstąpienia od przesłuchania w charakterze świadków L.S. i W. M. – członków zarządu spółki P.. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 marca 2010 r. (II FSK 1369/08) podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oznacza dochowanie odpowiedniej staranności, a nie określony rezultat postępowania dowodowego. Jeśli świadek uchyla się od stawiennictwa, wyjeżdża z kraju, wręcz ukrywa się, to nie uchybia dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej odstąpienie od jego przesłuchania. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) dotyczy takiego materiału dowodowego, który jest dostępny dla organu podatkowego i nie obejmuje dowodów, których przeprowadzenie jest obiektywnie niemożliwe. Pogląd ten Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela. Z akt tej sprawy wynika, że przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków L. S. i W. M. nie powiodło się. Nie stawili się oni na żadne z trzech skierowanych do nich wezwań. Wbrew zarzutom skargi brak rejestracji spółki P. jako podatnika VAT oraz fakt nieskładania przezeń deklaracji był tylko jedną (a nie kluczową) z okoliczności, wziętą pod uwagę przez organy podatkowe, mającą świadczyć o fikcyjności spornych transakcji. Chybione są także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Przede wszystkim uważna lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie daje podstaw do formułowania zarzutu naruszenia art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej. W decyzji tej wprost stwierdzono, że przy wyliczaniu zobowiązania podatkowego organ I instancji uwzględnił korekty deklaracji VAT-7 z 17 czerwca 2011 r. (zob. s. 18 zaskarżonej decyzji). Dał zresztą temu wyraz na stronach 77-79 swojej decyzji. Tym samym fakt, iż w decyzji organu I instancji znalazł się opis nieprawidłowości ujawnionych w zakresie transakcji z N. sp. z o.o. nie oznacza, że powyższych korekt nie wzięto pod uwagę przy (skądinąd prawidłowym) wyliczeniu podatku. Słusznie natomiast organy podatkowe nie uznały kolejnych korekt jako że złożone zostały po terminie określonym w art. 14c ust. 2 u.k.s. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 29 lipca 2010 r.). Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 284b w zw. z art. 291 § 4, art. 291 § 2 pkt 7, art. 290 § 5 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej. Słusznie przy tym Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na konieczność rozróżnienia pojęć "kontrola podatkowa" oraz "postępowanie kontrolne". Już z treści art. 13 ust. 3 u.k.s. wynika, że organy kontroli skarbowej (odmiennie niż organy podatkowe) mogą prowadzić kontrolę podatkową jedynie w ramach wszczętego postępowania kontrolnego, natomiast organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia - na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej - samodzielnej kontroli podatkowej, bez konieczności wszczynania postępowania podatkowego. Nie ma żadnych regulacji, które wskazywałyby, na jakim etapie postępowania kontrolnego należy przeprowadzić kontrolę podatkową, w szczególności takich, które zakazywałyby prowadzenia dalszego postępowania dowodowego po formalnym zakończeniu kontroli podatkowej. Innymi słowy organ kontroli skarbowej ma nie tylko prawo, ale i obowiązek gromadzić wszelkie dowody zmierzające do wyjaśnienia sprawy, aż do momentu wydania decyzji. Tym samym nie można zgodzić się ze Skarżącą, że w niniejszej sprawie w sposób nieuprawniony rozszerzono zakres kontroli na inne podmioty, tj. N. oraz A. , przez co odebrano jej prawo do korekty. Skarżąca zdaje się zapominać, że transakcje z tymi podmiotami były przedmiotem analizy już w toku kontroli podatkowej, a zatem już wówczas mogła ona dokonać stosownej korekty. Co istotne same ustalenia dotyczące transakcji ze wspomnianymi kontrahentami nie są przez Skarżącą kwestionowane. Sąd zauważa jednocześnie, że nie można, powołanego przez Skarżącą art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, rozciągać na postępowanie dowodowe prowadzone po zakończeniu kontroli i doręczeniu protokołu. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, w której w toku kontroli organ podatkowy prowadzi czynności kontrolne (dowodowe) po terminie jej zakończenia wskazanym w upoważnieniu do jej przeprowadzenia bez doręczenia kontrolowanemu zawiadomienia o przedłużeniu kontroli. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się bowiem do zawartych w odwołaniu zarzutów. Uznanie za prawidłowe ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe prowadzi do wniosku, że również prawidłowo zastosowały one przepisy art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, a w konsekwencji postawiony w tym względzie zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Prawo to może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Tym samym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie. Tytułem przykładu wskazać należy wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09; 6 lutego 2013 r., I FSK 389/12; 6 lutego 2013 r., I FSK 466/12; 24 maja 2013 r., I FSK 842/12 - CBOSA). Z tych wszystkich względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.