I FSK 1256/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA, Krzysztof Stanik, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Skarbowej we W. 2) J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 15/11 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 12 listopada 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2005 r. 1. oddala skargę kasacyjną J. M., 2. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 3. zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 550 (słownie: pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 15/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 12 listopada 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2005 r., uchylił zaskarżoną decyzję, wstrzymał wykonanie tej decyzji oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. 1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że organy ustaliły, iż skarżący w okresie od stycznia 2005 r. do lipca 2009 r. przeprowadzał transakcje sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego różnego rodzaju towarów: CD–r (widokówki), futerałów, lornetek, obrazów, świeczników, rzeźb, luster, lamp. Na podstawie historii rachunków bankowych stwierdzono, że w tym okresie na konto podatnika wpłynęły wpłaty z tytułu sprzedaży wymienionych rzeczy. Organ kontroli skarbowej nie uznał wyjaśnień strony, że przedmiotem sprzedaży był majątek osobisty w postaci przedmiotów kolekcjonerskich, a sytuacja życiowa zmusiła stronę do wyzbycia się całej kolekcji. Organ stwierdził, że dokonany przez stronę zakup obrazów, ram, rzeźb i wielu innych przedmiotów oraz sprzedaż w tym samym czasie na aukcjach internetowych rzeczy tego samego rodzaju wskazywały na zarobkowy charakter działań. Ilość i częstotliwość organizowanych aukcji świadczyły o tym, że sprzedaż wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły, w celu zarobkowym, i spełniała przesłanki działalności gospodarczej w świetle art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), co oznaczało, że skarżący był podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, na którym ciążyły obowiązki nałożone tą ustawą. Organ kontroli skarbowej, powołując art. 23 § 4 O.p., stwierdził ponadto, że nie było możliwe zastosowanie metod szacowania podstawy opodatkowania określonych w § 3 tego artykułu z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności. Brak ewidencji dokumentów nabycia sprzedanych towarów uniemożliwił zastosowanie opodatkowania w systemie marż, stąd organ przyjął, że sprzedaż podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Wartość sprzedaży za przeprowadzone transakcje oszacowano w oparciu o analizę wpływów na rachunek bankowy strony. Organ odwoławczy, uznając zarzuty odwołania w zakresie sprzedaży rzeczy osobistych i transakcji załączonych do odwołania w formie wykazu, w pozostałym zakresie podzielił stanowisko organu I instancji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyjaśnienia strony dotyczące sprzedaży majątku osobistego - przedmiotów kolekcjonerskich, nie znalazły oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie zostały też dowiedzione okoliczności dające podstawę zastosowania szczególnej procedury opodatkowania, odnoszącej się do dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, o której mowa w art. 120 ust. 4 u.p.t.u. Skoro strona nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów zakupu sprzedawanych towarów, jak również dowodów wystąpienia okoliczności wskazanych w art. 120 ust. 10 i 11 u.p.t.u., co uzasadniałoby zastosowanie metody marż, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy, to bezpodstawna była argumentacja o zasadności zastosowania szacowania kosztów zakupu, aby opodatkować sprzedaż tą metodą. W związku z brakiem dokumentów potwierdzających prawo do opodatkowania sprzedaży wg stawki 7%, jak i niewykazaniem zasadności opodatkowania systemem marż, organ uznał za właściwą stawkę podatkową 22% i ustalił limit zwolnienia od podatku od towarów i usług, który strona przekroczyła 20 października 2005 r. Podkreślono też, że brak ewidencji sprzedaży i dokumentów źródłowych potwierdzających sprzedaż, obligowały organ do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania metodą indywidualną (23 § 4 O.p.). 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę skarżącego za częściowo zasadną, w związku z tym dzieląc swoje rozważania na dwa zagadnienia. W ramach pierwszego z nich, tj. kwestii prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej, Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, co do drugiego natomiast, tj. sposobu określenia przez organ podstawy opodatkowania, Sąd stwierdził nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego poprzez nieustalenie wszystkich elementów niezbędnych do oszacowania podstawy opodatkowania. 1.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy w sposób niebudzący wątpliwości wykazały, że skarżący nabywał towary z zamiarem ich odsprzedaży, a nie wyprzedawał jedynie przedmioty stanowiące kolekcję rodzinną. Odwołując się do stanowiska zajętego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07, Sąd uznał, że okoliczności takie jak duża częstotliwość i ciągłość dokonywanych transakcji sprzedaży na aukcjach internetowych towarów należących do różnorodnych grup asortymentowych, w dużych ilościach, dokonywanych systematycznie, powiększanie ilości posiadanych kont na portalu A. oraz wielkość wpływów należności z tytułu sprzedaży, świadczyły o prowadzeniu przez skarżącego działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co było podstawą uznania go za podatnika tego podatku. Składane wyjaśnienia, że była to wyprzedaż z powodów osobistych kolekcji gromadzonej od lat 70-tych, i że przedmiotem sprzedaży były drobne rzeczy, nie znajdowało oparcia w materiale dowodowym oraz potwierdzenia w opisach aukcji, czy w opisach tytułów wpływów należności na konta bankowe. Zachowanie skarżącego, tj. systematyczne oferowanie do sprzedaży co miesiąc na przestrzeni 5 lat znacznych ilości towarów, co sprowadzało się do realizacji w przeważającej części od 30 do 80 transakcji miesięcznie, nie jest charakterystyczne dla wyprzedaży zgromadzonej kolekcji. Z tych okoliczności, według Sądu, wynikało niewątpliwie, że skarżący prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu i w tym zakresie nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa procesowego, ani materialnego. 1.5. Oceniając legalność rozstrzygnięcia organu podatkowego w zakresie określenia podstawy opodatkowania Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zarówno w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług jak i Dyrektywie 112 (wcześniej VI Dyrektywie) przewidziano szczególną procedurę dla podatników - pośredników dokonujących dostaw m.in. towarów używanych i przedmiotów kolekcjonerskich. Te regulacje uwzględniają zasadę neutralności podatku VAT wprowadzając opodatkowanie jedynie marży uzyskanej przez dostawcę. Skoro podatnik zakupił towary nieopodatkowane VAT (ze względów podmiotowych lub przedmiotowych – art. 120 ust. 10 u.p.t.u.), to uwzględnienie w podstawie opodatkowania całej wartości sprzedanego towaru niewątpliwie tę zasadę by naruszało. Opodatkowanie w systemie marży jest obligatoryjne i tylko sam podatnik może w oparciu o art. 120 ust. 14 wybrać opodatkowanie na zasadach ogólnych (odpowiednio art. 319 Dyrektywy 112). Według Sądu pierwszej instancji nie zasługiwała na uwzględnienie argumentacja organu o braku możliwości zastosowania opodatkowania w systemie marży ze względu na brak wiedzy co do rodzaju sprzedawanych przedmiotów i cen zakupu, gdyż z zebranego materiału dowodowego wynikało, że w znacznej części na podstawie opisów aukcji można było ustalić rodzaj sprzedanych towarów. Jeżeli dotychczas zebrany materiał dowodowy był niewystarczajacy należało wystąpić do właściciela portalu internetowego A. o udostępnienie bardziej szczegółowych informacji o opisach towarów zawartych w aukcjach skarżącego. Jakkolwiek zatem organ prawidłowo przyjął, że skarżący uzyskiwał z działalności gospodarczej dochód podlegający opodatkowaniu, nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego sprawy, a mianowicie nie ustalił wszystkich elementów niezbędnych do oszacowania podstawy opodatkowania. Sąd zauważył, że organ wskazał między innymi, że nie jest możliwe zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej, ponieważ skarżący prowadził sprzedaż różnego rodzaju towarów na A., co stanowi o jej nieporównywalności. Podkreślono, że organ nie wskazał na żadne fakty i dowody, które takiej nieporównywalności dowodzą - z akt sprawy nie wynika, by organ podjął jakiekolwiek działania w celu ustalenia, czy istnieją inne podmioty prowadzące działalność o podobnym charakterze, jest zaś okolicznością powszechnie znaną, że podmioty gospodarcze prowadzą sprzedaż także za pośrednictwem Internetu, w tym portali aukcyjnych. Wobec tego w ocenie Sądu organ powinien w pierwszej kolejności podjąć działania w celu ustalenia, czy istnieją podmioty, do których może być porównana działalność prowadzona przez skarżącego. Jeśli poszukiwania te dadzą rezultat, należy zastosować do szacowania dochodów metodę porównawczą zewnętrzną, gdyby zaś takich podmiotów porównywalnych istotnie nie odnaleziono, możliwe jest zastosowanie innych metod, z uwzględnieniem tego, by osiągnięty wynik był jak najbardziej zbliżony do rzeczywistości. 2. Skarga kasacyjna skarżącego 2.1. We wniesionej przez siebie skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zgodnie z obowiązującymi przepisami, zarzucając mu naruszenie art. 15 pkt 1 i 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów w realiach przedmiotowej sprawy. 2.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor przedstawił argumentację mającą przemawiać za tym, że nie został prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy, a organy i Sąd niezasadnie uznały, że działalność skarżącego nosi cechy działalności gospodarczej. Zdaniem strony organ przerzucił na nią ciężar dowodu, mimo posiadania mechanizmów pozyskania potrzebnych informacji. Nadto strona wskazała na treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej P.p.s.a.), podnosząc, że w postępowaniu przed organami winny być przestrzegane m.in. przepisy o charakterze gwarancji procesowych, zabezpieczające z jednej strony prawidłowość rozstrzygnięcia, z drugiej zaś zachowane praw podatnika, nawet gdy się on na nie nie powołuje. W ocenie strony brak reakcji Sądu na naruszenie tych gwarancji i praw strony przesądza o zasadności skargi kasacyjnej. 3. Skarga kasacyjna organu 3.1. We wniesionej przez siebie skardze kasacyjnej organ zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3-5 O.p. przez jego bezpodstawne zastosowanie, albowiem organy nie naruszyły procedury w zakresie oszacowania podstawy opodatkowania; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 5 przez nieuwzględnienie brzmienia tego ostatniego przepisu przy ocenie prawidłowości oszacowania podstawy opodatkowania; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 23 § 3-5 O.p. przez nieodniesienie się do specyfiki określania podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w podatku VAT w sytuacji, gdy w sprawie zgromadzono dowody na okoliczność faktycznie otrzymanych przez stronę, na rachunek bankowy, kwot z tytułu realizowanych dostaw oraz właściwego wykazania w decyzjach organów braku podstaw do zastosowania jednej z metod, o których mowa w art. 23 § 3 O.p.; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez: a) niezawarcie w uzasadnieniu wszystkich jego obligatoryjnych elementów, co uniemożliwia merytoryczną kontrolę rozumowania Sądu, a co za tym idzie, merytoryczną kontrolę wyroku, tj. brak prawidłowego wyjaśnienia podstawy prawnej i faktycznej rozstrzygnięcia, jak również wewnętrzną sprzeczność ocen wyrażonych w rozstrzygnięciu: i. z jednej strony wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez zakwestionowanie ustalonego przez organ stanu faktycznego w zakresie określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z naruszeniem art. 23 § 3 i 4 O.p. przy przyjęciu jako podstawy wielkości "kwot faktycznie otrzymanych, tj. wpływów należności na rachunki bankowe", a z drugiej strony wskazanie na "obligatoryjność" opodatkowania w systemie marży (art. 120 ust. 4 u.p.t.u.), co stanowi ocenę w zakresie prawa materialnego (pomimo braku w podstawie orzeczenia sądu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), wyrażoną przed prawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy; ii. z jednej strony wskazanie "jedynie" na naruszenie art. 23 § 3 i 4 O.p., a z drugiej strony dokonanie jednoznacznej oceny co do konieczności szacowania podstawy opodatkowania jako marży i zakwestionowanie oceny organu co do braku możliwości opodatkowania w systemie marży; Sąd stwierdził przy tym, iż "taka argumentacja (tj. organu) nie zasługuje na uwzględnienie" i wskazał na konieczność ustalenia "rodzajów sprzedanych towarów", bez jednoczesnego wskazania na naruszenie jakiegokolwiek przepisu prawa procesowego w zakresie postępowania dowodowego (np. art. 187 § 1 lub art. 191 O.p.); iii. zawarcie w uzasadnieniu orzeczenia wskazań co do dalszego postępowania, które wynikają z przyjętej przez sąd obligatoryjności opodatkowania VAT-marża i zobowiązanie organu do wystąpienia do właściciela portalu A. o udostępnienie szczegółowych informacji o opisach towarów, podczas gdy same w sobie tego typu informacje nie pozwoliłyby organom na ustalenie, czy towary spełniają wszystkie ustawowe warunki do zastosowania systemu marży (kwot nabycia, statusu sprzedawców towarów na jego rzecz); iv. zawarcie w uzasadnieniu de facto wskazania co do konieczności szacowania "dochodów" metodą porównawczą zewnętrzną z uwagi na "powszechnie znaną okoliczność" prowadzenia sprzedaży przez podmioty gospodarcze także za pośrednictwem Internetu, z pominięciem specyfiki szacowania podstawy opodatkowania w podatku VAT; b) nieznajdujące usprawiedliwionych podstaw uznanie, że organy naruszyły przepisy dotyczące obowiązku należytego ustalenia stanu faktycznego w sytuacji, gdy okoliczności sprawy zostały ustalone w sposób wyczerpujący; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji (podczas gdy skarga winna była ulec oddaleniu), wskutek uznania, że organy podatkowe naruszyły art. 23 § 3-5 O.p.; 6) z ostrożności procesowej, pomimo braku wskazania w uzasadnieniu na takie przepisy Ordynacji podatkowej - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez uwzględnienie skargi w wyniku błędnego uznania, że organy nie wyjaśniły należycie stanu faktycznego sprawy. Nadto organ zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10 i 11 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że mimo niespełnienia w sprawie przesłanek opodatkowania w systemie VAT-marża, opodatkowanie w tym systemie jest obligatoryjne; 2) art. 29 ust. 1 u.p.t.u., albowiem do prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego błędnie nie zastosowano hipotezy tej normy prawnej; 3) błędną wykładnię art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10 i 11 u.p.t.u., polegającą na uznaniu, że sama okoliczność zakupu towarów potencjalnie tylko nieopodatkowanych VAT (ze względów przedmiotowych lub podmiotowych), stanowi o obligatoryjności opodatkowania w systemie marży, bez badania przesłanki źródła nabycia towaru, o jakiej mowa w art. 120 ust. 10 u.p.t.u. 3.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu położył nacisk przede wszystkim na to, że art. 120 u.p.t.u. przewiduje odstępstwo od zasad ogólnych opodatkowania podatkiem VAT (art. 29 u.p.t.u.) i jako takie możliwe jest tylko przy spełnieniu warunku z art. 120 ust. 10 lub ust. 11 u.p.t.u. Podkreślono, że w sprawie poza sporem pozostaje, że skarżący nie przedłożył np. dokumentów zakupu towarów, które w jednoznaczny sposób mogłyby potwierdzić ich zakup od podmiotów, o których mowa w art. 120 ust. 10 i 11 u.p.t.u. oraz pozwalających na ustalenie cen zakupu. Zdaniem organu naruszenie prawa materialnego stanowi wskazanie przez Sąd pierwszej instancji na obligatoryjność zastosowania opodatkowania marży, przy uznaniu za okoliczność bez znaczenia spełnienia przesłanki z art. 120 ust. 10 i 11 u.p.t.u. Stanowisko to doprowadziło przy tym do dalszych naruszeń, gdyż Sąd wskazał na konieczność poszukiwania z urzędu dowodów umożliwiających zastosowanie opodatkowania VAT-marża. Nadto organ zwrócił uwagę na niezasadność poglądu Sądu pierwszej instancji co do nieprawidłowości przyjętej przez organy metody szacowania i konieczności poszukiwania podmiotów i informacji mających umożliwić zastosowanie metody porównawczej zewnętrznej. 4. Odpowiedź na skargę kasacyjną skarżącego 4.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych, podnosząc, że wskazana skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną organu 5.1. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Odnosząc się w pierwszej kolejności do skargi kasacyjnej wniesionej przez J. M. stwierdzić należy, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. 6.1. Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz jego zakresem. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. 6.2. Przed rozważeniem zasadności zarzutów skargi kasacyjnej skarżącego Naczelny Sąd Administracyjny za konieczne uznał przywołanie podstawowych przepisów procedury sądowo-administracyjnej odnoszących się do środka odwoławczego od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, tj. art. 174 P.p.s.a. postanawiającego, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2), jak i art. 176 tej ustawy, który określa, obok wymogów formalnych każdego pisma procesowego, wymagania szczególne dla skargi kasacyjnej, w tym m.in. konieczność wskazania podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Odnosząc powyższe uwagi do sprawy należy stwierdzić, że w petitum wniesionej przez skarżącego skargi kasacyjnej jej autor sformułował jeden zarzut, tj. naruszenia prawa materialnego w postaci art. 15 pkt 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Tymczasem treść uzasadnienia poświęcona jest uchybieniom organu, które według skarżącego zaakceptował sąd, a polegającym co do zasady na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w sprawie, wadliwej ocenie zebranego materiału dowodowego, nieprzeprowadzeniu koniecznych zdaniem autora dowodów. Te błędy miały doprowadzić organ do nieuzasadnionego wniosku, że skarżący prowadził działalność gospodarczą. Zatem zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego z petitum skargi kasacyjnej uzasadniony został naruszeniami przepisów postępowania podatkowego, a w istocie zarzutem naruszenia prawa materialnego podjęto próbę podważenia ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy, co jest niedopuszczalne, gdyż zarzut naruszenia prawa materialnego może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy same ustalenia faktyczne nie są kwestionowane. Stanowisko prezentowane w tej kwestii przez orzecznictwo NSA jest już ugruntowane (przykładowo wyroki: z dnia 3 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 2071/09, z dnia 21 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1641/09, z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 873/09, z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1310/09, z dnia 11 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 1556/07). W żadnej części uzasadnienia skargi kasacyjnej skarżącego jej autor nie wskazuje, na czym miałby polegać błąd WSA w zakresie rozumienia art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jak też nie przedstawia własnej interpretacji tego przepisu, co jest konieczne przy tak sprecyzowanym zarzucie (tak w wyrokach NSA podanych przykładowo: z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. akt II GSK 1532/10, z dnia 5 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 1852/10, z dnia 2 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1676/08). Brak jest też argumentacji wskazującej na to, że w ocenie skarżącego w niekwestionowanym stanie faktycznym sąd dokonał wadliwej subsumcji do określonego przepisu ustawy o podatku od towarów i usług. W istocie w odniesieniu do tych obydwu postaci naruszenia prawa materialnego - przez błędną wykładnię, czy niewłaściwe zastosowanie - skarga kasacyjna wymaganego przez ww. art. 176 P.p.s.a. uzasadnienia nie zawiera. 6.3. W tekście uzasadnienia skargi kasacyjnej strony pojawia się przywołanie przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz jego treści, ze stwierdzeniem, że w postępowaniu prowadzonym przez organy obowiązywały je przepisy Ordynacji podatkowej, a brak reakcji sądu na naruszenie gwarancji i praw strony, nawet gdy podatnik na te prawa się nie powołuje, przesądza o zasadności skargi kasacyjnej. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że niezwiązanie sądu granicami skargi oznacza, iż sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku oceny takiej dokonał, uznając stanowisko organów w zakresie uznania skarżącego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą za prawidłowe, odniósł się tym samym do stanowiska zaprezentowanego w skardze, że skarżący dokonując sprzedaży na A. czynności tych nie wykonywał jako prowadzący działalność gospodarczą. W skardze kasacyjnej zaś nie wykazuje się, co byłoby konieczne do postawienia zarzutu naruszenia przez WSA art. 134 § 1 P.p.s.a., że sąd nie rozpoznał kwestii nieobjętej skargą, a wskazującej na naruszenie prawa. W wyroku NSA z dnia 5 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 360/10, w odniesieniu do rozumienia omawianego przepisu, Sąd ten zauważył, iż: "Z powyższego wynika, że Sąd I instancji naruszy art. 134 § 1 p.p.s.a. jeśli oddali skargę, w sytuacji, gdy skarżący nie wskazał w skardze prawidłowo zarzutów, a istniały przesłanki do jej uwzględnienia. Sąd I instancji z urzędu bada bowiem legalność skarżonego aktu administracyjnego. Reasumując, należy wskazać, że przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. mógłby stanowić podstawę zarzutu skargi kasacyjnej, gdyby jej autor zarzucał, że sąd I instancji, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić. Tego jednak w rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej nie podnosił, stąd zarzuty w tym zakresie są nieuzasadnione". Tak też ocenić należy sposób odwoływania się do art. 134 P.p.s.a. w niniejszej skardze kasacyjnej. 6.4. Wskazany powyżej art. 134 P.p.s.a. jest jedynym przepisem procedury sądowo-administracyjnej zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej strony, mogącym zostać uznany za taki, któremu w ocenie strony uchybił Sąd pierwszej instancji. Nadto podkreślenia wymaga, że twierdzenia skarżącego w zakresie tego przepisu nie zostały powiązane z żadnymi przepisami postępowania podatkowego, którym ewentualnie miałby uchybić organ, a co powinien był zauważyć WSA. Jedynym przepisem procedury podatkowej, do którego odwołuje się strona, jest art. 122 O.p., lecz ogólnikowe odwołanie się do tego przepisu nie może zostać uznane za wystarczające do podważenia stanu faktycznego ustalonego w sprawie. Przepis art. 122 O.p., ustanawiający ogólną zasadę postępowania, tj. zasadę prawdy obiektywnej, nie może sam w sobie stanowić uzasadnienia wszystkich argumentów strony co do braków postępowania dowodowego. Z art. 122 O.p. wynika co prawda, że obowiązek ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności obciąża organ, jednak kwestia rozłożenia ciężaru dowodu nie przedstawia się tak jednoznacznie, jak zdaje się mniemać skarżący. W sprawie takiej jak rozpoznawana, gdy bez wątpienia to strona dysponuje najszerszym dostępem do informacji i dowodów mogących się przyczynić do najpełniejszego wyjaśnienia stanu faktycznego, ograniczenie się do formułowania twierdzeń podważających ustalenia organów i powoływania na to, że to organ powinien był "przeprowadzić szereg dowodów na potwierdzenie lub zaprzeczenie twierdzeniu skarżącego", nie może zostać uznane za świadczące o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej. Zaznaczyć należy, że zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie aprobowane jest stanowisko, zgodnie z którym dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego organ podatkowy może żądać od podatnika dowodów na poparcie jego twierdzeń, z których podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy przeprowadzenie dowodu z urzędu – wobec braku wiedzy organu na temat istotnych faktów – okazało się niemożliwe. W takiej sytuacji brak przedstawienia dowodu przez podatnika będzie się równał niewykazaniu okoliczności, z której podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki (por. np. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 3, Warszawa 2006, str. 475-477). Warto tu wskazać również np. na wyrok NSA z 19 lutego 2003 r., I SA/Gd 1658/00, gdzie uznano, że art. 122 O.p. nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, czy na wyrok z 17 sierpnia 2001 r., III SA 1826/00, gdzie NSA zaznaczył, że również na gruncie prawa podatkowego zastosowanie znajduje zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Podkreślenia wymaga także, że taką wykładnię art. 122 O.p. wspiera prosta konstatacja, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie negowaniu jego istnienia, tymczasem w okolicznościach sprawy skarżący domaga się od organów wykazywania (w drodze przeprowadzania bliżej niesprecyzowanych dowodów), że sprzedawane przez niego towary nie pochodzą z dziedziczenia, tj. że pochodzą z innego źródła niż to wskazane przez skarżącego, mimo że – czemu strona nie zaprzecza – na potwierdzenie nabycia zbywanych przedmiotów w drodze dziedziczenia skarżący nie przedstawił żadnych dowodów. Oczywiście zgodzić się należy z tym, że w świetle art. 122 O.p. organ nie może pozostawać biernym w toku postępowania podatkowego, jednak strona nie wykazała w drodze prawidłowo sformułowanych i uzasadnionych zarzutów, by taka pasywna postawa organów miała w sprawie miejsce. W związku z tym zaznaczenia wymaga przede wszystkim, że strona nie wskazała ani na naruszenie np. 187 § 1 O.p. w zakresie naruszenia przez organ obowiązku zgromadzenia i rozpatrzenia całości materiału dowodowego, ani na nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącego (art. 188 O.p.), ani przede wszystkim na naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Twierdzenia strony co do uchybień w zakresie postępowania dowodowego ocenić należy jako nader ogólnikowe – podkreślając, że to organ jest gospodarzem postępowania podatkowego strona w istocie ogranicza się do wskazania, że nie dokonano "jakichkolwiek ustaleń", czy "należytej oceny" mimo tego, że organ mógł przeprowadzić "szereg dowodów na potwierdzenie lub zaprzeczenie twierdzeniu skarżącego (jak na przykład przesłuchanie członków rodziny skarżącego czy osób znajomych jego rodziców)". Brak precyzji w argumentacji strony (nie wskazano np. na konkretnych świadków, których w ocenie strony należało przesłuchać), jak i brak zarzutów powiązanych z obowiązkiem zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego co do wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, a przede wszystkim niepodważenie tego, że dokonana przez organ ocena materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p., powodują, że nie sposób uznać, iż strona w prawidłowy i wystarczający sposób zarzuciła, że doszło do niedostrzeżonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przepisów procedury podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (jak wymaga art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Nie można uznać za wystarczające w tym zakresie powołania art. 122 O.p., gdyż niepodważenie w sposób prawidłowy zebrania i oceny materiału dowodowego oznacza, że nie zakwestionowano wystarczająco precyzyjnie, iż ustalony w toku postępowania stan faktyczny nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, tj. że nie zostały spełnione wymogi z art. 122 O.p. Podkreślenia wymaga, że zasada prawdy obiektywnej znajduje swoje rozwinięcie w dziale IV rozdziału 11, zawierającym przepisy o postępowaniu dowodowym – gdyby przyjąć w okolicznościach sprawy, że powołanie art. 122 O.p. było wystarczające, Naczelny Sąd Administracyjny musiałby za stronę domyślać się, która z norm dotyczących postępowania dowodowego, czy to z zakresu gromadzenia materiału dowodowego, czy też jego oceny, została naruszona, co byłoby niezgodne z powołaną już wyżej zasadą związania granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Z powyższych względów uznać należy, że strona nie zakwestionowała w sposób skuteczny przyjętego przez organy i Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy, a skoro próba dokonana w tym zakresie nie powiodła się, Naczelny Sąd Administracyjny jest zobligowany przyjąć fakty i okoliczności zaakceptowane przez WSA, a wiodące do oceny, że skarżący prowadził działalność gospodarczą. W związku z tym wniesioną przez niego skargę kasacyjną, którą starano się ustalenie to podważyć, należało na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalić jako niezasadną. 7. Natomiast skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej we W. zasługuje na uwzględnienie. 7.1. W skardze kasacyjnej organu powołano się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., charakter rozpoznawanej sprawy wymaga jednak odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Z reguły, w sytuacji gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, Zakamycze 2006, s. 425 i powołane tam orzeczenia). Jednakże w tym wypadku zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy rozpoznać w kontekście koniecznej oceny zarzutu prawa materialnego, czyli zarzutu błędnej wykładni kluczowego w sprawie art. 120 ust. 4 w związku z ust. 10 i 11 u.p.t.u. 7.2. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku przyjął za prawidłowe ustalenia organów sprowadzające się do stwierdzenia, że skarżący dokonując w okresie od stycznia 2005 r. do lipca 2009 r. sprzedaży za pośrednictwem portalu internetowego A. 3 207 sztuk różnego rodzaju przedmiotów łącznej wartości przekraczającej 1 milion złotych był podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT. Podzielając to ustalenie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się jednakże z organem w kwestii określenia postawy opodatkowania. Uzasadniając swoje stanowisko WSA w tym zakresie przywołał treść art. 120 ust. 4 u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku podatnika wykonującego czynności dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Dalej wskazał, że opodatkowanie w systemie marży jest obligatoryjne i tylko sam podatnik może w oparciu o art. 120 ust. 14 u.p.t.u. wybrać opodatkowanie na zasadach ogólnych. Następnie doszedł do wniosku, że argumentacja organu, iż nie zna on rodzaju sprzedawanych przedmiotów i cen zakupu, co uniemożliwia zastosowanie opodatkowania marży, nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż możliwym było na podstawie opisów aukcji, czy zebranych, w miarę potrzeby, dodatkowo informacji od właściciela A., ustalić rodzaj sprzedanych towarów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA art. 120 ust. 4 w związku z ust. 10 i 11 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię jest uzasadniony. Przepis art. 120 ust. 4 u.p.t.u. odczytywany jest przez Sąd pierwszej instancji jako obligatoryjne przyjęcie opodatkowania w systemie marży. Umyka jednakże uwadze Sądu ustęp 10 i 11 tegoż artykułu, wskazywany przez organ, że przepisy ust. 4, jak i 5 (marża jako różnica pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć w okresie rozliczeniowym) dotyczą dostawy, jeśli chodzi o ust. 10, towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, które podatnik nabył od takich podmiotów, których sposób opodatkowania lub brak tegoż opodatkowania uniemożliwia nabywcy odliczenie podatku naliczonego. Chodzi o nabycie od: 1) osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15, lub niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej; 2) podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana zgodnie z ust. 4 i 5; 4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113; 5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających regulacjom zawartym w ust. 4 i 5, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach. Natomiast w przypadkach wymienionych w ust. 11 pominięte zostają towary używane, a chodzi o dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie lub antyki uprzednio importowane przez podatnika, o którym mowa w ust. 4 i 5 (pkt 1), dzieła sztuki nabyte od ich twórców lub spadkobierców twórców (pkt 2), dzieła sztuki nabyte od podatnika, o którym mowa w art. 15, innego niż wymieniony w ust. 4 i 5, które podlegały opodatkowaniu stawką obniżoną 7%. Wobec tego, co jednoznacznie wynika z przedstawionych regulacji, i co podkreśla organ we wniesionym środku zaskarżenia, podatnik z mocy prawa podlega opodatkowaniu w systemie marży, ale tylko przy spełnieniu przesłanek wymienionych w przedstawionych przepisach art. 120 u.p.t.u., tj. dotyczących nie tylko dostawy określonego rodzaju przedmiotów, jak ujął to Sąd pierwszej instancji, ale także ich nabycia od określonych podmiotów, lub ściślej, o określonym sposobie opodatkowania lub jego braku. Zatem za wadliwe uznać należy rozumienie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 120 ust. 4 oraz ust. 10 i 11 u.p.t.u. sprowadzające się do twierdzenia, że dla każdego podmiotu dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków, podstawę opodatkowania stanowi, określona w ust. 4 lub 5, marża, a tenże sposób opodatkowania jest obligatoryjny. Jest to twierdzenie błędne, ponieważ przy zakupie towarów od podmiotów innych niż wymienione w ust. 10 i 11 art. 120 u.p.t.u. nie przewiduje się możliwości opodatkowania w systemie marży. W takiej sytuacji wystąpi opodatkowanie VAT na zasadach ogólnych (tak w wyroku NSA z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 286/10). 7.3. Właśnie to błędne stanowisko zaważyło na ocenie dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w zakresie dalszej kwestii, tj. szacunkowo ustalonej podstawy opodatkowania. Prezentując przedstawione wyżej rozumienie art. 120 ust. 4 oraz ust. 10 i 11 u.p.t.u. WSA stwierdził, że organy mają uprawnienie do szacowania podstawy opodatkowania, w oparciu o art. 23 O.p., zarówno w przypadku opodatkowania na zasadach ogólnych, jak i w systemie marży, a następnie wyraził ocenę, że w tym zakresie organ nie wyjaśnił należycie stanu faktycznego sprawy, a mianowicie nie ustalił wszystkich niezbędnych elementów niezbędnych do oszacowania podstawy opodatkowania, czyli jak należy rozumieć z wcześniejszych wywodów – właśnie w systemie marży. Można pominąć zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewskazanie w odniesieniu do stwierdzeń WSA o wadliwości ustalonego przez organ stanu faktycznego żadnych przepisów procedury podatkowej, jak chociażby art. 187 § 1 O.p., gdyż nie może uchybienie to mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Jednak uzasadnione - w kontekście dotychczasowych wywodów - jest uznanie, że został jednak naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a. na skutek wskazania wadliwych zaleceń skierowanych pod adresem organu w zakresie techniki szacowania podstawy opodatkowania, w sytuacji, gdy Sąd pierwszej instancji zaprezentował wadliwą interpretację w zakresie zastosowania w sprawie prawa materialnego, co do obligatoryjności opodatkowania w określony sposób skarżącego. Taki zarzut sformułowano w petitum skargi kasacyjnej, w pkt I pdpkt 4 lit. a) (iii). Stwierdzenia powyższe są dla uchylenia zaskarżonego wyroku wystarczające, jako że dopiero po uwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawionego w niniejszym uzasadnieniu rozumienia przepisów prawa materialnego mającego zastosowanie w sprawie i zajęciu przez ten Sąd stanowiska co do sposobu opodatkowania skarżącego, będzie możliwe dokonanie oceny prawidłowości organu co do przyjętej metody dokonania oszacowania. Stąd rozpoznanie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczące art. 23 § 3 - § 5 O.p. nie jest na tym etapie postępowania celowe, ponieważ badanie zgodności z prawem wydanego przez organ rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany rozpocząć od zastosowania, bądź nie, prawidłowo interpretowanego art. 120 ust. 4, ust. 10 i 11 u.p.t.u. i przez tak utworzony przez prawo materialne pryzmat dokonać oceny dostosowania metod oszacowania do sposobu opodatkowania skarżącego, tj. tego, czy szacowanie takie powinno być dokonane z uwzględnieniem opodatkowania na zasadach ogólnych, czy też w systemie marży. 7.4. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżony przez organ wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. O kosztach postępowania kasacyjnego, zasądzonych na rzecz organu, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy. ----------------------- 6