I FSK 286/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 23 lutego 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych : 1) Ministra Finansów, 2) M. M. spółki z o.o. z/s w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 774/09 w sprawie ze skargi M. M. spółki z o. o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) ze skargi kasacyjnej Ministra Finansów uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę; 2) oddala skargę kasacyjną M. M. spółki z o.o. z/s w P.; 3) odstępuje od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości. 1. Wyrokiem z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 774/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił – na skutek skargi M. M. spółki z o.o. z/s w P. – interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 lutego 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, powołując się na art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd wyjaśnił, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka wskazała, iż prowadzi działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu salonu samochodowego, w ramach której nabywa, a następnie sprzedaje samochody osobowe, zarówno nowe jak i używane. Skarżąca nabywa m. in. używane samochody osobowe od podmiotów gospodarczych, które przy zakupie tych samochodów odliczyły podatek naliczony w ramach ustawowego limitu (50% albo 60%, nie więcej niż 5 albo 6 tys. zł). W takiej sytuacji podmioty te wystawiają na skarżącą fakturę VAT ze stawką "zwolniona", powołując się na § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1336), dalej rozporządzenie. W tak przedstawionym stanie faktycznym skarżąca wniosła o potwierdzenie, że może korzystać z procedury "VAT marża" – uregulowanej w art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT z 2004 r. – w przypadku sprzedaży używanych samochodów osobowych nabytych od podmiotów gospodarczych, które dostawę tych samochodów na rzecz skarżącej udokumentowały fakturami VAT, wskazującymi § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia jako podstawę do zastosowania zwolnienia z opodatkowania. Innymi słowy, spółka domagała się od organu zajęcia stanowiska, że może opodatkować jedynie dodaną na kolejnym etapie obrotu marżę, czyli różnicę pomiędzy ceną sprzedaży a ceną zakupu samochodu. Minister Finansów uznał w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że z art. 120 ustawy o VAT z 2004 r. wynika, iż dla zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży konieczne jest, aby we wcześniejszej fazie obrotu podmiot sprzedający używany towar pośrednikowi pozbawiony był prawa do odliczenia podatku naliczonego przy jego nabyciu. Dotyczy to zarówno osób, które nie są podatnikami tego podatku i już z tego powodu pozbawione są możliwości obniżenia podatku należnego, jak i osób, które wprawdzie podatnikami tego podatku są, ale z różnych powodów prawo do obniżenia podatku należnego im nie przysługiwało. Organ zaznaczył w tym kontekście, że również Dyrektywa 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, dalej Dyrektywa 2006/112/WE, uzależnia możliwość zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży od tego, czy dostawa dla podatnika-pośrednika była dokonywana przez podmiot, który nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu sprzedawanych towarów (por. art. 136, art. 289 art. 314). Według Ministra Finansów, porównanie przepisów wspólnotowych z przepisami ustawy o VAT z 2004 r. pozwala zatem stwierdzić, że przepisy polskiej ustawy podatkowej w zakresie opodatkowania marży są zgodne z przepisami Dyrektywy. Przede wszystkim analogiczna jest zasada, w myśl której wartość dostawy dokonywanej na rzecz podatnika-pośrednika obejmuje podatek od wartości dodanej, niepodlegający odliczeniu przez wcześniejszego dostawcę. Jak wskazano, na mocy delegacji zawartej w art. 82 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r., Minister Finansów wprowadził w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia zwolnienie od podatku dostawy samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy. Przywołany § 13 rozporządzenia zawiera przy tym dodatkowy katalog czynności zwolnionych od podatku, nie stanowi więc rozwinięcia wyliczenia czynności zwolnionych, zawartego w art. 43 ustawy o VAT z 2004 r., do którego odsyła art. 120 ust. 10 tej ustawy. W tym stanie rzeczy – zdaniem organu – w sytuacji nabycia samochodu osobowego od podmiotu, który dokonał odliczenia w części podatku naliczonego przy jego nabyciu, a przy sprzedaży skorzystał ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, spółce przy jego dostawie nie będzie przysługiwało prawo do określenia podstawy opodatkowania metodą marży. Nie zostaną bowiem spełnione przesłanki, o których mowa w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT z 2004 r. We wskazanej sytuacji należy opodatkować taką transakcję na zasadach ogólnych. W wyniku złożenia przez spółkę wezwania do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów, w odpowiedzi na to wezwanie, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej z dnia 20 lutego 2009 r. 3. W skardze na powyższą interpretację indywidualną spółka zarzuciła naruszenie art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT z 2004 r., przez błędną wykładnię, polegającą na wykluczeniu możliwości opodatkowania w systemie "VAT marża" dostawy towarów używanych, które zostały nabyte ze zwolnieniem wynikającym z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. W związku z tym wniosła o uchylenie interpretacji. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi. 4. W zaskarżonym wyroku Sąd wskazał, że spółka nabywa używane samochody od podmiotów, które nie spełniają warunków wymienionych w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT z 2004 r., uprawniających podatnika-pośrednika (skarżącą) do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży. Dokonujący tej dostawy są bowiem podatnikami, którzy mogli odliczyć podatek naliczony w związku z nabyciem tych samochodów, tyle że z ograniczeniami wynikającymi z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. Oznaczałoby to dla spółki konieczność opodatkowania wartości dostawy brutto. Jednakże, zdaniem Sądu, w tej konstrukcji, wartość już opodatkowana, po uwzględnieniu limitu, podlegałby ponownemu opodatkowaniu. Podatek od towarów i usług byłby więc należny dwukrotnie. Pośrednik, który chce mimo to zastosować w obrocie handlowym art. 120 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., musiałby zatem posiadać samochód powyżej 6 miesięcy (43 ust. 2 ustawy), co jest oczywiście sprzeczne z celem rentownej działalności gospodarczej. Tym niemniej opisany stan faktyczny nie mieści się w art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT z 2004 r. Na gruncie przepisów krajowych dochodzi w związku z powyższym, zdaniem Sądu, do kolizji § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z art. 120 ust. 4 w zw. z ust. 10 ustawy o VAT z 2004 r., którą można rozwiązać sięgając do przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Unormowania tej Dyrektywy (art. 314 w zw. z art. 136 oraz art. 282-292) uzależniają możliwość zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży od tego, by dostawa dla podatnika-pośrednika była dokonywana przez podmiot, który nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu sprzedawanych towarów. Niezależnie jednak od powyższego Sąd zauważył, że w świetle art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogły utrzymać w prawie do odliczeń wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w dniu 1 stycznia 1979 r. lub w odniesieniu do państw członkowskich, które przystąpiły po tym terminie, przepisy obowiązujące w dniu ich przystąpienia (klauzula stałości, wcześniej sformułowana w art. 17 ust. 6 poprzedniej, Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, dalej VI Dyrektywa). Zdaniem Sądu, klauzula ta nie ma zastosowania do odliczeń podatku naliczonego, określonych w art. 86 i art. 88 ustawy o VAT z 2004 r., ponieważ przepisy te weszły w życie w dniu 1 maja 2004 r. Polska mogła utrzymać w prawie krajowym wszystkie te wyłączenia, które istniały w prawie krajowym przed dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, a więc zawarte w ostatniej obowiązującej wersji ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej ustawa o VAT z 1993 r. Klauzula ta nie dotyczy natomiast ograniczeń prawa do odliczenia wprowadzonych w akcie implementującym (takim jak ustawa o VAT z 2004 r.). W dniu 30 kwietnia 2004 r. obowiązywał art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r., który stanowił, że obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. We wskazanej dacie polski podatnik nie mógł więc odliczyć podatku naliczonego przy zakupie samochodu określonego tym przepisem, chyba że nabył samochód celem odsprzedaży lub oddania w leasing. W tym stanie rzeczy Minister Finansów, analizując przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, powinien był według Sądu odnieść się – w kontekście klauzuli stand still – do treści art. 25 ustawy o VAT z 1993 r., czego uczynił. Z tych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację uznając, że organ powinien ją uzupełnić o dalszy wywód, wynikający z analizy art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004 r. i § 13 rozporządzenia wykonawczego. 5. Skargi kasacyjne od omówionego wyroku złożyły obie strony postępowania, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi wojewódzkiemu lub alternatywnie o rozpoznanie skargi i orzeczenie co do istoty sprawy. Spółka wniosła ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 6. W skardze kasacyjnej spółki sformułowano następujące zarzuty: - naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia i art. 91 ust. 4-6 w/w ustawy, polegające na wykluczeniu możliwości opodatkowania w systemie "VAT marża" dostawy towarów używanych, które zostały nabyte ze zwolnieniem wynikającym z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia; naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 Ppsa, dotyczące nieprawidłowego wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nieprawidłowego wyjaśnienia tej podstawy, a polegające na pominięciu art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT z 2004 r.; naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 153 Ppsa, polegające na wykroczeniu przez Sąd poza granice sprawy (poprzez analizę zgodności § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z zasadą stałości), czego skutkiem było sformułowanie nieprawidłowych wskazań dla organu podatkowego. W uzasadnieniu skarżąca wywiodła, że Sąd niepotrzebnie dokonał oceny zgodności § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z prawem wspólnotowym, w szczególności z zasadą stand still. W stanie faktycznym sprawy, analizowanym przez organy podatkowe, poza zakresem były rozważania, czy podmiot gospodarczy sprzedający samochód był uprawniony do zastosowania zwolnienia wskazanego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, a tym bardziej czy jest ono zgodne z prawem wspólnotowym. Spółka wniosła skargę do Sądu wojewódzkiego, gdyż w jej ocenie wykładnia przedstawiona w interpretacji indywidualnej narusza art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT z 2004 r. Odmawia ona bowiem prawa do zastosowania procedury "VAT marża" w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Dostrzegając podwójne opodatkowanie, przy interpretacji przedstawionej przez organ, Sąd uznał jednakże, że stanowisko spółki jest również nieprawidłowe, a w sprawie nie można stosować art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT z 2004 r. Zdaniem spółki, stwierdzając w kontekście w/w przepisów ustawy oraz rozporządzenia wykonawczego do niej, naruszenie zasad podatku od towarów i usług (zwłaszcza neutralności i efektywnego opodatkowania tylko danej fazy obrotu), Sąd nie powinien "automatycznie" odstępować od stosowania prawa krajowego. W takiej sytuacji Sąd powinien spróbować dokonać takiej wykładni prawa krajowego, która będzie zgodna z podstawowymi zasadami podatku, wynikającymi z polskiego porządku prawnego oraz z prawa wspólnotowego. W ocenie spółki należało więc dokonać takiej wykładni art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT z 2004 r., przy której nabycie przez podatnika-pośrednika (skarżącą) używanych samochodów osobowych w warunkach zwolnienia z podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia jest analogiczne z nabyciem przez podatnika-pośrednika używanych samochodów osobowych w warunkach zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. Tego rodzaju wykładnia, prowadząca do zachowania zgodności procedury "VAT marża" z podstawowymi zasadami podatku od towarów i usług, stanowiłaby prowspólnotową wykładnię prawa krajowego. W tym kontekście spółka podniosła, że podmiot gospodarczy sprzedający na jej rzecz samochód ze zwolnieniem z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, jest zobowiązany do skorygowania podatku naliczonego przy jego nabyciu w trybie art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT z 2004 r. Przepisy te dotyczą obowiązku korekty podatku, w sytuacji pierwotnego odliczenia podatku naliczonego od zakupionego towaru (samochodu), a następnie wolnej od podatku sprzedaży tego towaru. Podmiot sprzedający używany samochód osobowy ze zwolnieniem wynikającym z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia jest zatem ustawowo zobowiązany do zwrotu uprzednio odliczonego podatku. Tym samym nie wystąpi sytuacja nieopodatkowania pewnej fazy obrotu. Natomiast spółka, jako kolejne ogniwo w obrocie towarem, powinna opodatkować jedynie uzyskaną przez siebie wartość dodaną (marżę). Jeżeli zatem otrzymuje ona od kontrahenta fakturę, która zwalnia całkowicie z VAT nabywany samochód, to powinna opodatkować tylko marżę dodaną na swoim etapie obrotu (według procedury "VAT marża"). W uzasadnieniu zarzutów procesowych spółka podniosła, że Sąd powołując podstawę prawną rozstrzygnięcia nie wskazał na art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT z 2004 r. i zaniechał wykładni tych przepisów, co uchybiało art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 Ppsa. Niezasadne też – w świetle art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 153 Ppsa – było nakazanie organowi zbadania, czy wprowadzenie do polskiego systemu prawnego zwolnienia z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia było zgodne z prawem wspólnotowym, a w szczególności z klauzulą stałości. Zalecenia Sądu prowadzą do zakwestionowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, gdyż jej przedmiotem nie było wskazanie, czy sprzedawca może zastosować zwolnienie z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, a to, czy podmiot nabywający taki samochód w celu dalszej odprzedaży (spółka) może zastosować procedurę "VAT marża". 7. Minister Finansów zarzucił w skardze kasacyjnej błędną wykładnię art. 120 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia poprzez przyjęcie, że w sytuacji dostawy używanego samochodu osobowego nabytego od podmiotu, który dokonał przy jego nabyciu (częściowego) odliczenia podatku naliczonego, nie ma podstaw by opodatkować tę dostawę na zasadach ogólnych. W motywach skargi kasacyjnej organ zauważył, że do wykładni proeuropejskiej można sięgać jedynie wtedy, gdy istnieją wątpliwości co do treści prawa krajowego. Wykładnia ta nie powinna mieć miejsca wtedy, gdy będzie to prowadziło do rezultatów sprzecznych z efektami wykładni językowej, mogłoby to bowiem oznaczać niedopuszczalną interpretację contra legem. Przepisy dotyczące opodatkowania marży od dostawy używanych samochodów są jasne i nie wymagają interpretacji. W związku z powyższym, niedopuszczalne jest konstruowanie normy prawnej poprzez zastosowanie wykładni proeuropejskiej, jak to uczynił Sąd wojewódzki, a w rezultacie odniesienie się w sprawie do art. 25 ustawy o VAT z 1993 r. Zdaniem Ministra Finansów, nie można z powołaniem się na zasadę stand still sięgać do ustawy o VAT z 1993 r., ponieważ ograniczenia w prawie do odliczenia z niej wynikające nie obowiązywały "w chwili wejścia w życie tej dyrektywy". W dniu wejścia w życie VI Dyrektywy mogła być stosowana wyłącznie ustawa o VAT z 2004 r. W tym stanie rzeczy, w ocenie organu, właściwe w sprawie jest stanowisko wywiedzione w interpretacji indywidualnej. Wobec tego, organ podtrzymał swoją wcześniejszą argumentację wspierającą tezę, że szczególna procedura opodatkowania marży dotyczy tylko dostaw towarów używanych, przy nabyciu których we wcześniejszej fazie obrotu podmiot, sprzedający używany towar pośrednikowi, pozbawiony był prawa do odliczenia podatku naliczonego. Postanowienia prawa krajowego są w tym zakresie zbieżne z regulacjami Dyrektywy 2006/112/WE. Art. 120 ust. 10 ustawy o VAT z 2004 r. nie przewiduje natomiast możliwości zastosowania przez podatnika-pośrednika procedury marży w sytuacji nabycia używanego samochodu osobowego od podmiotu, który dokonał przy jego nabyciu odliczenia podatku naliczonego w części, a przy sprzedaży skorzystał ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. W takiej sytuacji należy opodatkować wskazaną dostawę towaru na zasadach ogólnych. 8. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska. Pełnomocnik organu wniósł ponadto o zasądzenie kosztów postępowania. 9. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W sprawie sporny jest zakres zastosowania procedury marży, uregulowanej w art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT z 2004 r., a ściślej to, czy spółka może ująć w podstawie opodatkowania jedynie swoją marżę, w przypadku dostawy używanego samochodu osobowego nabytego od podmiotu, który dokonał przy jego nabyciu częściowego odliczenia podatku naliczonego, a przy sprzedaży skorzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Stosownie do art. 120 ust. 4 ustawy o VAT z 2004 r., w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych (...) nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. W sytuacji gdy, jak w niniejszej sprawie, towar używany został nabyty od innego podatnika, wskazana procedura ma zastosowanie – zgodnie z ust. 10 pkt 2 w/w artykułu – jeżeli dostawa towarów używanych na rzecz pośrednika była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113 ustawy. Ten ostatni przepis jest nieistotny w sprawie, natomiast zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. dotyczy dostawy towarów używanych, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wynika zatem z powyższych przepisów, że procedura marży ma zastosowanie do sprzedaży towarów używanych wówczas, gdy zostały one nabyte ze zwolnieniem od podatnika, któremu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich zakupie. Innymi słowy, podatnik-pośrednik może opodatkować jedynie swoją marżę, jeżeli zwolniony z podatku zbywca towaru używanego (odsprzedawanego przez podatnika-pośrednika) nie mógł przy jego zakupie potrącić podatku naliczonego. Przy tym ustawa nie rozróżnia zakresu, w jakim nie przysługiwało odliczenie, a zatem lege non distinguente nec nostrum est distinguere. Art. 120 ust. 4 i ust. 10 pkt 2 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. nie pozwalają w związku z tym na zastosowanie przez podatnika-pośrednika procedury marży, jeżeli nabył on korzystający ze zwolnienia towar używany od sprzedawcy, który przy zakupie tego towaru mógł dokonać odliczenia podatku naliczonego, nawet jeżeli odliczenie to było tylko częściowe (zob. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 117/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej CBOSA). Przepisy te nie przewidują więc możliwości opodatkowania marży w sytuacji takiej, jak występująca w niniejszej sprawie, gdy podatnik-pośrednik (spółka) nabywa używany samochód od podatnika, który odliczył w części podatek naliczony przy jego zakupie, zaś zbywając towar pośrednikowi skorzystał ze zwolnienia (w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia). W szczególności art. 120 ust. 10 ustawy o VAT z 2004 r., określając zakres zastosowania procedury marży, nie odsyła do § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Tezę tę potwierdził zresztą Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku (s. 12 uzasadnienia). Należy przy tym podkreślić, że omówione przepisy ustawy o VAT są zbieżne z postanowieniami Dyrektywy 2006/112/WE, które implementują w krajowym porządku prawnym. Z art. 314 lit. b) Dyrektywy wynika mianowicie, że procedura marży ma zastosowanie do dokonywanych przez podatnika-pośrednika dostaw towarów używanych (...) w przypadku gdy towary te zostały mu dostarczone przez innego podatnika, o ile dokonywana przez tego innego podatnika dostawa towarów jest zwolniona zgodnie z art. 136. Zwolnienie, o którym mowa, dotyczy natomiast – generalnie rzecz ujmując – dostaw towarów, przy nabyciu których nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego. Z powyższego wynika, że zasadny jest powołany przez Ministra Finansów zarzut błędnej wykładni art. 120 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. oraz § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Niezrozumiałe jest bowiem zalecenie Sądu wojewódzkiego, aby organ rozważył sprawę na tle klauzuli stałości, wyrażonej aktualnie w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. Jak wynika z motywów orzeczenia, Sąd pierwszej instancji powziął wątpliwość, czy sprzedawcom, od których spółka nabywa używane samochody ze zwolnieniem wynikającym z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, przysługiwało prawo częściowego odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie, a w związku z tym również wskazane zwolnienie (s. 16 i n. uzasadnienia). Tymczasem kwestia ta jest nieistotna dla rozstrzygnięcia sprawy. Sprawa dotyczy bowiem tego, czy podatnik-pośrednik może skorzystać z procedury marży po nabyciu samochodu używanego od podatnika zwolnionego z podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Odliczenie podatku naliczonego przez podatnika, od którego podatnik-pośrednik nabywa używany towar, nie jest więc przedmiotem sporu. Co więcej, okoliczność ta stanowi element stanu faktycznego sprawy, wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, podobnie zresztą jak zwolnienie sprzedaży samochodu używanego podatnikowi-pośrednikowi od podatku, stosownie do w/w przepisu wykonawczego (k. 10 akt adm.). W tak zakreślonym stanie faktycznym (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej) spółka wniosła do organu o potwierdzenie, że może korzystać z procedury marży i te okoliczności podlegały ocenie prawnej organu w świetle w/w przepisów ustawy o VAT z 2004 r. (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). W tych też ramach powinien był skontrolować stanowisko Ministra Finansów Sąd pierwszej instancji, stosownie do art. 134 § 1 Ppsa, podczas gdy zalecenia Sądu wykraczają poza te granice. Nie odnoszą się one bowiem do wykładni art. 120 ustawy o VAT z 2004 r. na tle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, a do oceny zgodności z prawem wspólnotowym (klauzulą stałości) art. 86 ust. 3 tej ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Trafne jest zatem stanowisko organu, że Sąd wojewódzki nie powinien był nawiązywać do art. 25 ustawy o VAT z 1993 r. w kontekście klauzuli stand still, jakkolwiek z innych względów, aniżeli wywiedzione w skardze kasacyjnej. Nie chodzi bowiem, wbrew temu co podnosi organ (s. 9), o poprawność dokonanej przez Sąd oceny transpozycji VI Dyrektywy przez ustawę o VAT z 2004 r. (w zakresie istniejących wyłączeń odliczenia podatku), a o samą możliwość dokonania na gruncie przedmiotowej sprawy takiej oceny. Z tych względów orzeczono, jak w punkcie pierwszym formuły sentencji, biorąc pod uwagę, że organ powołał w środku odwoławczym wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego, zaś stan faktyczny sprawy jest niesporny. Podstawę prawną orzeczenia w tym zakresie stanowiły art. 188 w zw. z art. 151 Ppsa. 10. Z przyczyn wyżej wskazanych nie można uwzględnić podniesionego w skardze kasacyjnej spółki zarzutu błędnej wykładni art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Nie można przy tym zaaprobować twierdzenia strony, że Sąd powinien był dokonać prowspólnotowej wykładni w/w przepisów, która polegałaby na przyjęciu takiego ich znaczenia, przy którym nabycie przez podatnika-pośrednika używanych samochodów osobowych w warunkach zwolnienia z podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia jest analogiczne z nabyciem przez pośrednika używanych samochodów osobowych ze zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. Taka interpretacja analizowanych przepisów w żadnym razie nie ma charakteru prounijnego. Trudno tu mówić o takiej wykładni regulacji krajowych, przy której zostałaby zapewniona ich treściowa spójność z wzorcem wspólnotowym (K. Łuczak, Metody wykładni prawa krajowego a wykładnia zgodna z prawem unijnym /w orzecznictwie sądów administracyjnych/, PiP 2011, z. 1, s. 71), a więc wyrażającej się w maksymie in dubio pro Communitate (A. Kalisz, Wykładnia i stosowanie prawa wspólnotowego, Warszawa 2007, s. 199). Na poziomie ustawowym nie ma bowiem, jak wskazano (pkt 9), sprzeczności pomiędzy regulacjami krajowymi i unijnymi; przepisy ustawy o VAT z 2004 r. dotyczące procedury marży są w ocenie Sądu zgodne z unormowaniami Dyrektywy 2006/112/WE. Nie sposób natomiast wykładać wskazane unormowania przez pryzmat przepisów wykonawczych do ustawy (§ 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia). Stanowi to w istocie swoistą inwersję wykładni prounijnej, bowiem spółka usiłuje dostosować wzorzec wspólnotowy do regulacji krajowych, a nie na odwrót. Co więcej, strona usiłuje, ze względu na treść § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, odejść od literalnego znaczenia aktu normatywnego w stosunku do niego nadrzędnego. Jest to więc próba interpretacji zgodnej, a w rezultacie korekty, przepisów Dyrektywy 2006/112/WE i implementującej ją ustawy o VAT z 2004 r., z uwagi na postanowienia aktu wykonawczego do tej ostatniej. Taki zabieg interpretacyjny nie może zostać zaakceptowany z uwagi na relacje hierarchiczne zachodzące pomiędzy wskazanymi regulacjami. Jakkolwiek więc Sąd kasacyjny dostrzega akcentowaną przez stronę niespójność zwolnienia ustanowionego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z regulacjami krajowymi i wspólnotowymi dotyczącymi procedury marży, to okoliczność ta nie może wspierać o forsowanego w skardze kasacyjnej stanowiska. Nietrafne jest też odwołanie się przez stronę – w kontekście interpretacji art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy o VAT z 2004 r. – do przepisów dotyczących korekty kwoty podatku odliczonego (art. 91 ust. 4-6 ustawy). Wprawdzie unormowania te znajdują zastosowanie w sytuacji zbycia, przed końcem okresu korekty, ze zwolnieniem środka trwałego wykorzystywanego uprzednio przez podatnika w działalności gospodarczej (zob. np. wyroki WSA w Warszawie z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 425/10, oraz WSA w Krakowie z dnia 19 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1081/07 – CBOSA), jednakże nie przesądza powyższe w żaden sposób o kierunku wykładni przepisów dotyczących procedury marży. Obowiązek dokonania w opisanej sytuacji korekty podatku odliczonego przez podatnika dokonującego dostawy na rzecz podatnika-pośrednika nie jest bowiem tym samym, co brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu samochodu, a taką przesłankę zastosowania procedury marży formułują art. 120 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004 r. Należy przy tym zauważyć, że korekty dokonuje się, we wskazanym przypadku, "jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty" (art. 91 ust. 5 ustawy), przyjmując że "dalsze wykorzystanie towaru (...) jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu" (art. 91 ust. 6 pkt 2 ustawy). Omawiana regulacja nie dotyczy zatem, co do zasady, zwrotu całej kwoty podatku odliczonego w związku z nabyciem towaru, a kwoty dotyczącej pozostałego okresu korekty (która może być zróżnicowana w zależności od daty sprzedaży). Błędnie wywodzi zatem spółka (s. 9 skargi kasacyjnej), że podatnicy korzystający ze zwolnienia określonego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia powinni we wskazanym trybie zwrócić podatek odliczony przy nabyciu samochodu. Z przytoczonych względów nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 Ppsa poprzez nieprawidłowe wskazanie oraz wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, polegające na pominięciu art. 91 ust. 4-6 ustawy o VAT z 2004 r. Natomiast trafny jest – z przyczyn wyżej wskazanych (pkt 9) – zarzut naruszenia 141 § 4 oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 153 Ppsa, poprzez wykroczenie przez Sąd poza granice sprawy na skutek analizy sprawy w kontekście klauzuli stałości, a także poprzez sformułowanie nieprawidłowych wskazań dla organu podatkowego. Stwierdzenie to nie mogło jednak skutkować uwzględnieniem środka odwoławczego spółki, ponieważ naruszałoby to zakaz orzekania na niekorzyść strony (art. 134 § 2 w zw. z art. 193 Ppsa). Zważywszy bowiem na to, że Sąd podzielił w sprawie stanowisko organu odnośnie do meritum sporu, uwzględnienie omawianego zarzutu mogłoby prowadzić tylko do rozstrzygnięcia sprawy analogicznego, jak wskazane w punkcie pierwszym tenoru sentencji in fine. Z tych względów orzeczono, jak w punkcie drugim formuły sentencji, na podstawie art. 184 Ppsa. 11. Sąd postanowił odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu w całości, na podstawie art. 207 § 2 Ppsa, mając na względzie stopień zawiłości sprawy i wiążący się z nim charakter omówionych wyżej uchybień Sądu pierwszej instancji, które były tego rodzaju, że spowodowały wniesienie skarg kasacyjnych przez obie strony postępowania.