I FSK 842/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 grudnia 2011 r. sygn. akt I SA/Ol 714/11 w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 26 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 22 grudnia 2011 r., sygn. akt: I SA/Ol 714/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę W. R. (dalej: "podatnik", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 26 lutego 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 9 września 2009 r., określającą W. R., prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowa R. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec, miesiące od czerwca do września 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2006 r. Z ustaleń organów wynikało, że podatnik zawyżył podatek naliczony za miesiące od stycznia do marca 2006 r. i od czerwca do września 2006 r., wykazując do odliczenia podatek z faktur VAT wystawionych przez "M." sp. z o. o. Organy uznały, iż faktury wystawione przez tę spółkę nie stanowią dla podatnika podstawy obniżenia podatku należnego, bowiem transakcje zakupu złomu od ww. podmiotu w rzeczywistości nie miały miejsca. Według ustaleń organów spółka "M." nie posiadała złomu wykazanego na powyższych fakturach, gdyż jako sprzedawcę nabywanego przez nią towaru wskazywała firmę "E.", która była firmą fikcyjną i nie prowadziła obrotu złomem. W związku z tym organy w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") zakwestionowały prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez spółkę "M." za miesiące od stycznia do marca 2006 r. i od czerwca do września 2006 r. Organy podały, iż powyższe ustalenia oparły na dowodach w postaci materiałów postępowania karnego prowadzonego przez Komendę Główną Policji Centralne Biuro Śledcze w W., w szczególności zgromadzonych w toku postępowań karnych materiałach przesłanych przez Prokuraturę Okręgową W. w W., a ponadto na dowodach zebranych w postępowaniach podatkowych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. W dalszej części uzasadnienia organy podatkowe wskazały, że z materiałów tych wynikało, że M. M. i L. W. oraz J. K. i A. S. założyli spółki z o.o. o nazwach, odpowiednio: M. i E., tworząc łańcuch podmiotów wystawiających tzw. "puste faktury" w celu uzyskania korzyści podatkowych. Podmiotami tymi były: D. J. K. , E. J. K. i A. S. oraz M. M. M. i L. W. Drukowaniem faktur dokumentujących fikcyjną sprzedaż firmy "M." zajmował się M. M., który był jedynym udziałowcem spółki uprawnionym do jej reprezentowania, lecz działał w porozumieniu z L. W., natomiast w spółce "E." zajmowali się tym m.in. J. K. i A. S., którzy ponadto wystawiali fikcyjne faktury z pieczątką spółki "B.". 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zarzucił organom naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahentów podatnika, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm. – dalej: "O.p."), przez naruszenie zasady prawdy materialnej, - art. 191 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, - art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, - art. 127 O.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W ocenie skarżącego, żaden z zebranych w sprawie dowodów nie potwierdzał jednoznacznie, że transakcje między nim a spółką "M." były fikcyjne. Jak podał, dla prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez spółkę "M.", żadnego znaczenia nie miał podnoszony przez organ brak transakcji gospodarczych pomiędzy "B." spółką jawną i "E." spółką z o.o., gdyż podatnik nie dokonywał bezpośrednich transakcji z tymi podmiotami. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Uchylając zaskarżoną decyzję wyrokiem z dnia 23 czerwca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uznał, że została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 4 O. p., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wskazał tym samym na potrzebę przeprowadzenia dodatkowych czynności dowodowych, w tym konfrontacji świadków w związku z rozbieżnościami w ich zeznaniach 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W wyniku wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1429/10 uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie. 4.2. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podał, iż Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie stwierdził naruszenie wyżej wymienionych przepisów postępowania podatkowego, czego konsekwencją było uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Sąd drugiej instancji nie zgodził się z oceną, iż rozbieżne zeznania świadków, nieskonfrontowanych ze sobą nie pozwalają na usunięcie wątpliwości powstałych przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, co nie pozwoliło dokonać prawidłowej subsumcji przepisów prawa materialnego. NSA zwrócił uwagę, iż postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę określonej normy materialnego prawa podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do przyjęcia przez organy prawidłowości zastosowania norm art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, czyli stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po ponownym rozpoznaniu sprawy i dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz mając na względzie treść powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni podzielił stanowisko Sądu drugiej instancji, iż "E." sp. z o.o. była spółką fikcyjną. W tym zaś stanie rzeczy, faktury spółki "M.", którymi dysponował skarżący, nie mogły odzwierciedlać legalnego obrotu złomem, gdyż spółka "M." takim nie dysponowała (fikcyjność transakcji obu tych firm stwierdzono ostatecznymi decyzjami Dyrektora UKS w W.). Co najwyżej, można rozważać, czy spółka ta nie dostarczała w tej sytuacji skarżącemu złomu z nieujawnionego źródła. Jak trafnie wskazał NSA, nawet przyjęcie takiego założenia (wbrew zebranemu zresztą materiałowi dowodowemu w tej sprawie) umożliwiałoby skarżącemu odliczenie podatku naliczonego tylko w sytuacji wykazania przez niego szczególnej staranności przy obrocie tym towarem. W żadnym przypadku skarżący takiej staranności nie wykazał, a wręcz przeciwnie – materiał ten wskazuje na brak jakiejkolwiek staranności, a nawet frasobliwości w jego działaniu, w sytuacji gdy dokonywał obrotu pieniężnego na rzecz podmiotu, o którym prawie nic nie wiedział, w kwocie 3.758.517,26 zł, podczas gdy sporne faktury spółki "M." obciążały go kwotą brutto 5.140.720, 47 zł. Sąd dalej wywodził, że to rzeczą skarżącego było zaoferować dowody, które pozwoliłyby na konkluzje przeciwne niż te, które legły u podstaw rozstrzygnięcia organów w tej sprawie. Sam fakt zawarcia umowy i wypłata wynagrodzenia nie są wystarczającymi dowodami potwierdzenia odbioru towaru od spółki "M.", a zwłaszcza dowodem na zachowanie szczególnej staranności przy realizacji z tą spółką obrotów towarowych o tak dużej wartości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni zaakceptował powyższe stanowisko NSA. W dalszej części uzasadnienia podkreślił, że już sama treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi podstawę do twierdzenia, że prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie czynności, które zostały faktycznie dokonane. Niewątpliwie prawa takiego nie tworzy sama faktura, gdyż przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na poparcie przedstawionego stanowiska Sąd powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (powoływany dalej jako: TSUE), który to w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C – 438/09 Bogusław Juliusz Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, odróżnił materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia (czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej) od wymogów dotyczących informacji, jakie powinna zawierać faktura, a które służą wyłącznie ustaleniu tożsamości podmiotu wystawiającego fakturę. W związku z tym Sąd zwrócił uwagę, iż dopiero spełnienie materialnych przesłanek prawa do odliczenia może być punktem wyjścia do analizy, czy uczyniono również zadość pozostałym wymogom, w tym dotyczącym treści faktur. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut, że organy podatkowe oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, odniosły się do dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu. W tym zakresie Sąd zwrócił uwagę, iż przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają żadnego ograniczenia w zakresie możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie tego typu materiałów. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. Podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie: I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 135, 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.- dalej: - "P.p.s.a.") w zw. z art. 121, 122, 124, 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy ww. przepisów i oparcie rozstrzygnięcia na niewyjaśnionym w pełni stanie faktycznym i tym samym wadliwym uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia; - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 187 § 1 i 191 O.p., poprzez oddalenie skargi pomimo, iż skarżący wykazał wady postępowania organów, które uniemożliwiły ustalenie prawidłowego stanu faktycznego; - art. 135 i art. 145 § 1 pkt.1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 i 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo iż wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia i uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego; II. przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, w przypadku braku podstaw do jego zastosowania i nie zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 6.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. 6.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7.1.Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutu skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. 7.2.W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. Przed ich rozpatrzeniem przypomnieć należy, że w sprawie zapadł już wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 27 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1429/10, którym uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia z 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 295/10. W takim przypadku Sąd pierwszej instancji powinien mieć na względzie art. 190 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Jak wskazuje się w doktrynie i judykaturze użyte w art. 190 P.p.s.a., art. 153 P.p.s.a. i art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie, a także organ administracji, nie mogą zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny, niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi lub skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (w odniesieniu do art. 190 P.p.s.a.) lub sądu I instancji (w odniesieniu do art. 153 P.p.s.a.). Trzeba zauważyć, iż odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 190 zd. 1 P.p.s.a. dotyczyć może tylko dwóch sytuacji. Pierwsza z nich związana jest z ewentualną zmianą stanu faktycznego. Gdy w trakcie ponownego rozpoznania sprawy sąd I instancji stwierdzi, że stan faktyczny, który stanowił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia dokonanego przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie został dostatecznie wyjaśniony bądź jest odmienny od przyjętego przez NSA, nie jest związany wyrażoną poprzednio oceną, ponieważ do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (tak w wyrokach: SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98 - OSNAP 1999, nr 15, poz. 486; NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08 - LEX nr 550070; NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05 - LEX nr 190953; NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06 - opublikowany na stronie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej powoływana jako CBOSA). Drugi z przypadków utraty mocy wiążącej wykładni prawa wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego to podjęcie, po wydaniu przez NSA, a przed rozstrzygnięciem sprawy przez sąd pierwszej instancji, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania - przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały, w której wyrażona zostanie odmienna wykładnia prawa od przyjętej w wyroku wydanym w tej sprawie w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. W takim przypadku moc wiążącą będzie miała wykładnia wynikająca z uchwały (art. 269 § 1 P.p.s.a., por. także: J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2006, s. 420-421; B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Kraków 2006, s. 451; uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., sygn. akt I FPS 1/08 - ONSAiWSA 2008, nr 5, poz. 75). W rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z żadną z wymienionych sytuacji. 7.3. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej wywodzi, że Sąd pierwszej instancji nie był związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego, ponieważ ocena taka nie jest wykładnią prawa. Tymczasem w ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zaakceptował wadliwe ustalenia organów podatkowych co do stanu faktycznego. Z powyższego wynika, że autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji w pierwszej kolejności, że ten przekroczył granice związania, o których mowa w art. 190 P.p.s.a., a w konsekwencji przyjęcie błędnego stanu faktycznego poprzez uznanie, że faktury spółki "M.", którymi dysponował skarżący, nie mogły odzwierciedlać legalnego obrotu złomem. W tej sytuacji autor skargi kasacyjnej powinien skonstruować zarzut naruszenia art.190 P.p.s.a., czego jednak nie uczynił. Jak wyżej natomiast wskazano Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej ani też ich argumentów. Tymczasem w skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów ; - art. 135, 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 124, 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy ww. przepisów i oparcie rozstrzygnięcia na niewyjaśnionym w pełni stanie faktycznym i tym samym wadliwym uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia; - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, 122, 123 § 1, 124, 187 § 1 i 191 O.p., poprzez oddalenie skargi pomimo, iż skarżący wykazał wady postępowania organów, które uniemożliwiły ustalenie prawidłowego stanu faktycznego; - art. 135 i art. 145 § 1 pkt.1 lit. a w zw. z art. 3 § 1 i 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo iż wystąpiły przesłanki do jej uwzględnienia i uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego; 7.4. Niezależnie od powyższego podkreślić należy, że na mocy art. 190 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zarówno w zakresie prawa materialnego jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2012r., sygn.. akt II FSK 1427/10, publ. LEX nr 1106517). W rozpoznawanej sprawie wyrokiem z dnia z 27 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1429/10 NSA uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji z dnia z 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 295/10. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny dokonując wykładni przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w odniesieniu do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy stwierdził, że "zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do przyjęcia prawidłowości zastosowania norm art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., czyli stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym." Jak zauważył to NSA "postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego. Oczywiście można rozwlekać toczące się postępowanie na poszukiwanie kolejnych dowodów, lecz nie to jest celem postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, które powinno cechować się zarówno przestrzeganiem zasady dążenia do pozyskania prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), przy jednoczesnym zachowaniu proporcji przestrzegania zasady szybkości i ekonomiczności tegoż postępowania (art. 125 O.p.), co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego, które w sprawie znajdują zastosowanie (w tej sprawie - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.)". Przedstawiona wykładania wyżej wymienionych przepisów postępowania na mocy art. 190 P.p.s.a. wiązała WSA w Olsztynie przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, jednocześnie pośrednio wyznaczała kształt prawidłowej oceny ustaleń stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji rozpoznając ponownie sprawę powinien był przyjąć jako prawidłowo ustalone w świetle ww. przepisów postępowania przez organy podatkowe okoliczności faktyczne sprawy. Następnie dokonać samodzielnej oceny zastosowania przepisów prawa materialnego (subsumcji). Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że iż "firma "E." była firmą fikcyjną i nie prowadziła obrotu złomem, wobec tego spółka "M.", nie posiadała złomu firmowanego fakturami "E.". Fikcyjność transakcji obu tych firm stwierdzono ostatecznymi decyzjami Dyrektora UKS w W. W tym zaś stanie rzeczy, faktury spółki "M.", którymi dysponował skarżący, nie mogły odzwierciedlać legalnego obrotu złomem, gdyż spółka "M.", takim nie dysponowała". Nie mogły zatem zostać uwzględnione, sformułowane w skardze kasacyjnej, zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego skoro zmierzają w istocie do podważenia stanu faktycznego, z którego wynika, że faktury spółki "M.", którymi dysponował skarżący, nie mogły odzwierciedlać legalnego obrotu złomem. 7.5. Na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów: art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT, w przypadku braku podstaw do jego zastosowania i nie zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. 7.6. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności uzasadnia się podnosząc, że naruszenia te są wynikiem błędnego ustalenia stanu faktycznego. 7.7. Z powyższego wynika, że autor skargi kasacyjnej dowodzi, że do naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego doszło w wyniku błędnego ustalania stanu faktycznego sprawy. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67 i z dnia 30 sierpnia 2011r., sygn.. akt I FSK 1151/10, bubl. W CBOSA ). Niezależnie od powyższego zauważyć należy, że przepis art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT zawiera podstawową normę prawną regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wcześniej obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1) oraz obecnie obowiązującego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r., Nr 347, poz. 1). Na gruncie tych dyrektyw przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. W związku z powyższym dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., czy też w art. 17(2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1772/09; 19 listopada 2010 r., I FSK 1830/09; 3 grudnia 2010 r., I FSK 2079/09; 6 lutego 2013 r., I FSK 389/12; 6 lutego 2013 r., I FSK 466/12 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej CBOSA). Należy również podkreślić, że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). 7.8. W drugiej kolejności w odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego autor skargi kasacyjnej wywodzi, że chcąc podatnika pozbawić prawa do odliczenia podatku naliczonego należy ustalić, że podatnik wiedział lub na podstawie obiektywnych okoliczności powinien wiedzieć, że transakcje w których uczestniczył mają oszukańczy charakter. Pogląd autora skargi kasacyjnej o konieczności wykazania braku staranności nabywcy należy podzielić. W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, w sprawie Bonik, ) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Niemniej, jak wynika z materiału dowodowego a co stwierdzono również w wyroku sądu odwoławczego z dnia z 27 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1429/10 "skarżący w żadnym przypadku takiej staranności nie wykazał, a wręcz przeciwnie – materiał ten wskazuje na brak jakiejkolwiek staranności i frasobliwości w jego działaniu". Świadczy o tym fakt, że dokonywał obrotu pieniężnego na rzecz podmiotu, o którym prawie nic nie wiedział w kwocie 3.758.517,26 zł, podczas gdy sporne faktury spółki "M." obciążały go kwotą brutto 5.140.720, 47 zł. Zresztą jak wyżej już wskazano Naczelny Sąd administracyjny w omawianym wyroku I FSK 1429/10 wprost stwierdził, że "zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do przyjęcia prawidłowości zastosowania norm art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u." 7.9.Dlatego skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. należało oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1P.p.s.a.