III SA/Wa 423/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2013 r. sprawy ze skargi D.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz D.M. kwotę 5117 zł (słownie: pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją wydaną [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu – D. M., zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2007 r. w zerowych kwotach oraz kwoty do zapłaty za te miesiące na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.". Skarżący prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "K.". Opłacał podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Do 3 września 2007 r. korzystał ze zwolnienia podmiotowego w podatku od towarów i usług. Z jego zeznań wynikało, że w 2007 r. na podstawie umowy z E. sp. z o.o. w J. świadczył usługi serwisowe automatów do gier o niskich wygranych, stanowiących własność S. sp. z o.o oraz G. sp. z o.o. Skarżący nie przedstawił faktur zakupu oraz nie okazał rejestru zakupu, a w deklaracjach VAT-7 za powyższe miesiące nie wykazał podatku naliczonego. W deklaracjach VAT-7 Skarżący wykazał natomiast podatek należny z faktur wystawionych na rzecz E. sp. z o.o. W dokumentacji spółki znajdowały się oryginały faktur i rachunków z załącznikami zawierającymi wykazy automatów, których dotyczyły. Stwierdzono, iż wartości netto wykazane w fakturach i rachunkach, do których dołączono te same załączniki, były różne (rachunek 1/04/2007 i faktura 2/12/2007 – różnica 22.986,89 zł; rachunek 1/08/2007 i faktura 1/2/08 – różnica 34.270,90 zł). Średnie wynagrodzenie netto za serwis jednego automatu wynosiło od 305,93 zł do 3.281.56 zł a średnie wynagrodzenie netto za serwis automatów znajdujących się w jednym lokalu – od 674.44 zł do 3.281.56 zł. Rachunki, faktury, załączniki i dokumentacja Skarżącego nie zawierają danych, które uzasadniałyby tak duże zróżnicowanie cen i wartości usług. Dyrektor UKS przytoczył wyjaśnienia i zeznania Skarżącego złożone w charakterze strony i świadka w postępowaniach kontrolnych oraz karnym. Uznał je za sprzeczne i niewiarygodne. Skarżący zeznał, iż nie zatrudniał pracowników, nie korzystał z pomocy księgowej, a faktury i załączniki do nich sporządzał osobiście, następnie zaś, że faktury sporządzała i wprowadzała do komputera księgowa, a on je podpisywał i stemplował oraz opracowywał załączniki. Wyjaśnił też, że w umowie o świadczenie usług nie było zapisów o kwocie wynagrodzenia, ponieważ wynikała ona z ilości włożonej pracy i nabytych materiałów. Natomiast innym razem zeznał, iż wynagrodzenie określone było ilością obsługiwanych automatów i maksymalną kwotą, która wynosiła 1.200 zł miesięcznie oraz kwotą ryczałtową za gotowość do serwisu. Dyrektor UKS zauważył przy tym, że np. w fakturze nr 2/09/2007 kwota wynagrodzenia za serwis jednego automatu wynosiła 3.281,56 zł netto (4.003,50 zł brutto). Dowody sprzedaży i załączniki do nich nie zawierają informacji, w przypadku których automatów naliczono wynagrodzenie ryczałtowe za gotowość do serwisu i jaka była kwota tego ryczałtu. Ponadto dokumentacja źródłowa Skarżącego nie określała ilości włożonej pracy, rodzaju, ilości i wartości materiałów. Skarżący zeznał, że rozliczenia z E. sp. z o.o. dokonywane były w oparciu o załącznik do faktury, w którym wyszczególniono zakres usług. Tymczasem w załącznikach zawarte są tylko dane o liczbie automatów, a w niektórych przypadkach także o liczbie punktów, w których automaty się znajdują. Skarżący wyjaśniał ponadto, że o wycenie usług decydowały także czasochłonność i pracochłonność czynności, częstotliwość wyjazdów, pora doby, kiedy świadczone były usługi, zużyte części i materiały, a więc czynniki, jakie nie zostały uwzględnione w załącznikach. Z zeznań Skarżącego wynikało, iż nie prowadził on żadnej dokumentacji pozwalającej na ustalenie, jakie czynności były wykonywane w związku z obsługą automatów i jak były wyceniane. Skarżący twierdził, że nie brał faktur zakupu, bo ich nie potrzebował. Części kupował głównie na podstawie paragonów i rachunków na bazarach, giełdach elektronicznych, m.in. na W.. Zdaniem Dyrektora UKS, w świetle tych wyjaśnień nie tylko Skarżący, ale i jego zleceniodawca nie dysponowali informacjami o zakresie, rodzaju i ilości wykonanych usług. Co do czynności, jakich dotyczyła faktura 2/09/2007 Skarżący przypuszczał, że chodziło o naprawy związane z wymianą części, prawdopodobnie wrzutników monet i akceptorów banknotów. Natomiast w kolejnym przesłuchaniu wyjaśnił, że mogło chodzić o wymianę monitora plazmowego, który był droższy od banknotarek i wrzutników. Dyrektor UKS stwierdził, że z uwagi na wynikający z art. 106 ust. 1 u.p.t.u. obowiązek wystawiania faktur stwierdzających dokonanie sprzedaży, Skarżący mógł żądać dowodów zakupu w postaci faktur i korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Za niewiarygodne uznał także wyjaśnienia Skarżącego, iż nie jest w stanie odtworzyć adresów punktów, liczby automatów innych szczegółów z tym związanych, ponieważ nie posiada dokumentów, faktur czy załączników. Skarżący nie wskazał nawet przybliżonej lokalizacji i liczby automatów, które rzekomo obsługiwał. Z rachunku bankowego Skarżącego nie dokonywano żadnych płatności za nabywane towary i usługi. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w każdym przypadku, gdy stroną transakcji jest inny przedsiębiorca przyjmowanie lub dokonywanie płatności związanych z działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego. Na rachunek ten wpływały płatności od E. sp. z o.o. Dyrektor UKS powołał się na zeznania świadków – właścicieli lokali, w których znajdowały się automaty do gier. Żadna z przesłuchanych 94 osób nie potwierdziła wykonywania przez Skarżącego usług konserwacji i serwisu automatów znajdujących się w ich lokalach. Świadkowie podawali imię, nazwisko lub opisywali osoby serwisujące automaty w sposób pozwalający stwierdzić, iż nie był to Skarżący. Trzech świadków rozpoznało nazwisko Skarżącego, ale także nie potwierdziło wykonywania przez niego usług serwisowych. Ponadto Skarżący nie miał uprawnień do rozliczania automatów, a zatem nie mógł świadczyć usług konserwacji i serwisu automatów w lokalach, gdzie – jak zeznali świadkowie – usługi te wykonywały osoby rozliczające automaty, uzupełniające gotówkę w automatach i wypłacające wygrane. Skarżący nie przedłożył umów, na podstawie których świadczył usługi oraz nie wyjaśnił w sposób jednoznaczny, czy z umów tych wynikała kwota wynagrodzenia za czynności serwisowe i konserwacyjne oraz sposób wyceny usług. Z wystawionych przez niego faktur i załączników do nich nie wynika, jaki był faktyczny zakres świadczonych usług oraz czy były one faktycznie świadczone. Skarżący zeznał, że faktury przechowuje w domu, a tymczasem, zostały one zatrzymane podczas przeszukania pomieszczeń C. sp. z o.o. znajdujących się w siedzibie S. sp. z o.o. W ocenie Dyrektora UKS, usługi wykazane w fakturach i rachunkach wystawionych przez Skarżącego na rzecz E. sp. z o.o., nie stanowią usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ czynności te nie zostały dokonane. Faktury nie powodowały zatem powstania obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 4 u.p.t.u. Tym samym Skarżący nie uzyskał obrotów podlegających opodatkowaniu i nie miał podstaw do rozliczenia w deklaracjach VAT-7 podatku należnego, wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Zaewidencjonowanie tych faktur w rejestrach sprzedaży świadczy o nierzetelnym prowadzeniu ewidencji sprzedaży na potrzeby podatku od towarów i usług. Dyrektor UKS odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej). Faktury powyższe ujęte zostały w ewidencji sprzedaży, a ich oryginały znajdowały się w dokumentacji źródłowej tej E. sp. z o.o., która przelała kwoty wynikające z faktur na rachunek bankowy Skarżącego. Oznacza to, że faktury weszły do obiegu prawnego, a zatem Skarżący zobowiązany jest wpłacić wykazane w nich kwoty podatku (łącznie 65.135 zł), zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie o kwotę tę Skarżący zawyżył podatek należny. W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie postanowienia Dyrektora UKS z [...] października 2012 r. odmawiającego uzupełnienia decyzji. Zarzucił naruszenie: art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez brak wyczerpującego zebrania i niewłaściwą ocenę materiału dowodowego, pomimo istotnych wątpliwości i rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść Skarżącego; zasad ogólnych postępowania wyrażonych w art. 122 i art. 121 § 1 ww. ustawy, a także art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej przez brak rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Zdaniem Skarżącego, sprzeczności wskazane przez Dyrektora UKS w jego wyjaśnieniach nie istnieją. Organ pierwszej instancji oparł się na domniemaniach. Skarżący wyjaśnił, że wynagrodzenie zależało od kilku czynników, jak częstotliwość wyjazdów, czasochłonność i pracochłonność wykonanych czynności, liczba serwisowanych automatów. Było ono należne także za gotowość do świadczenia usług. W pierwszym przypadku traktowano to jako faktyczne wykonanie usług, a w drugim jako wynagrodzenie ryczałtowe. Zgodnie z umową załączniki miały zawierać tylko zestawienie punktów, w których znajdowały się automaty i liczbę serwisowanych automatów. Skarżący nie miał obowiązku w każdym przypadku gromadzenia i przechowywania dowodów określających dane, od których zależała wysokość wynagrodzenia. Kontrahent był zadowolony z jego usług i nie wymagał dodatkowych sprawozdań, co jest zgodne ze zwyczajowymi zasadami współpracy gospodarczej. Ponieważ Skarżący rozliczał się na podstawie karty podatkowej, nie musiał prowadzić żadnej dokumentacji. Większość części i materiałów była nabywana na podstawie rachunków albo bez nich na różnego rodzaju bazarach. Nie posiadając faktur zakupu, Skarżący nie odliczał podatku naliczonego. W ocenie Skarżącego bez znaczenia jest okoliczność, że dokumentację zabezpieczono podczas przeszukania pomieszczeń C. sp. z o.o. Mógł on dla własnych z różnych powodów przenieść na jakiś czas dokumenty w inne miejsce. Skarżący podkreślił, że w swoich zeznaniach potwierdzał wykonywanie usług, które najczęściej polegały na utrzymaniu automatów: czyszczeniu ekranów, dbałości o prawidłowe działanie przycisków, akceptorów i wrzutników monet. Organ kontroli skarbowej wybrał z nich tylko pewne nieścisłości możliwe do wytłumaczenia upływem czasu i zinterpretował na niekorzyść Skarżącego, pomijając fragmenty, które potwierdzały wykonywanie usług serwisu. W opinii Skarżącego zeznania świadków – właścicieli lokali, są niewiarygodne. Najlepiej zapamiętali oni osoby, które rozliczały automaty, bo z tego wynikało ich wynagrodzenie z tytułu czynszu. Skarżący wskazał świadków, którzy nie byli w stanie podać żadnych danych osób, które serwisowały automaty lub je rozliczały. Większość nie pamiętała, kiedy wstawiono automaty, kto je rozliczał i do kogo należały. Wielu właścicieli zatrudniało pracowników, a zatem nie mogli mieć pełnej wiedzy, czy serwisant bywał w lokalu, jak często i o jakich porach. Nie byli też w stanie rozpoznać pracowników spółek S. i G.. Skarżący podniósł, że decyzja określa zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 0 zł oraz podatek do zapłaty wynikający z wystawionych faktur. Tymczasem podatek wynikający z faktur został już zapłacony, zgodnie ze złożonymi deklaracjami. Decyzja wzywa zatem do zapłaty podatku już zapłaconego. Dodatkowe niejasności co do jej istoty wprowadzają pouczenia o naliczaniu odsetek i ich rozliczeniu z urzędem skarbowym, możliwości dobrowolnego wykonania decyzji oraz o odpowiedzialności karnej. Decyzją z [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił znaczenie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy dla rozstrzygnięcia organu podatkowego. Zgodził się ze stanowiskiem Dyrektora UKS, że faktury wystawione przez Skarżącego dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Stanowisko to potwierdza jednoznacznie stan faktyczny ujawniony w trakcie kontroli oraz dokumenty postępowań prowadzonych przez Dyrektora UKS i Prokuraturę Apelacyjną w B. oraz informacje Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadne uznał więc zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wskazał materiały włączone do akt z innych postępowań podkreślając wynikającą z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej moc dowodową dokumentów urzędowych. Zgodził się z organem pierwszej instancji, że żaden z 94 przesłuchanych właścicieli lokali, w których dzierżawione były miejsca pod automaty, nie potwierdził wykonywania usług przez Skarżącego. Dwoje świadków zeznało, że nie wie kto serwisował automaty, ponieważ zajmowały się tym inne osoby. Dwunastu świadków zeznało, że nie znają Skarżącego. Pozostali świadkowie podali imię, nazwisko lub opisali osoby serwisujące automaty w sposób pozwalający stwierdzić, że nie był to Skarżący, np. "serwisanta zawsze przywoził przedstawiciel S.", czynności serwisowe i konserwacyjne wykonywały osoby rozliczające automaty. Skarżący nie miał uprawnień do rozliczania automatów, ponieważ był karany za prowadzenie gier bez wymaganego zezwolenia. Trzy osoby, które rozpoznały nazwisko Skarżącego również nie potwierdziły wykonywania przez niego usług serwisowych w ich lokalach. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił również pogląd organu pierwszej instancji o istnieniu sprzeczności w zeznaniach i wyjaśnieniach Skarżącego oraz o braku ich wiarygodności. Wskazał te sprzeczności w ślad za Dyrektorem UKS. Za istotne uznał, że Skarżący nie przedstawił dowodów zakupu części zamiennych i materiałów niezbędnych do serwisu i konserwacji automatów. Nie posiadał danych pozwalających na dokonanie wyceny usług. W rezultacie Skarżący i jego usługodawcy nie dysponowali informacjami umożliwiającymi ustalenie lub weryfikację wartości usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Z faktur i załączników nie wynika, jaki był faktyczny zakres świadczonych usług oraz czy faktycznie były one świadczone. Skarżący nie przedłożył umów, na podstawie których świadczył usługi oraz nie wyjaśnił w jednoznaczny sposób, czy z umów tych wynikała kwota wynagrodzenia oraz sposób wyceny usług. Z historii operacji rachunku bankowym Skarżącego nie wynikały jakiekolwiek płatności za nabywane towary i usługi, potwierdzające wykonywanie usług. W związku z powyższym zarzuty odwołania nie znajdowały potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli ona sama ich nie dostarczyła. Podatnik sam powinien ujawnić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a jeżeli kwestionuje jakiś fakt lub dowód – obowiązany jest uzasadnić swoje racje. Ponieważ Skarżący niezasadnie wykazał w deklaracjach VAT-7 wartości sprzedaży i podatku należnego wynikające z faktur wystawionych na rzecz E. sp. z o.o., zasadne było dokonanie korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz określenie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Odwołując się do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. 06.347.1) oraz orzecznictwa sądowego, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił specyfikę podatku naliczanego zgodnie z tym przepisem. Wystawca faktury obowiązany jest zapłacić wskazaną w niej kwotę podatku należnego także wtedy, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe działania, których podjęcia można było od niego w tej sytuacji oczekiwać w sposób racjonalny i uzasadniony. Dokonał również wszechstronnej oceny dowodów. Ustalając stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia Dyrektor UKS nie naruszył zasad postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej i wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że decyzja zawiera rozstrzygnięcie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i podatku do zapłaty. Decyzja i zawarte w niej pouczenia sporządzono zgodnie z obowiązującymi przepisami. Organ kontroli skarbowej prawidłowo rozliczył podatek od towarów i usług, stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej i art. 99 ust. 12 u.p.t.u., a zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił kwotę podatku do zapłaty uwzględniając podatek wykazany w zakwestionowanych fakturach. Wniosek o uchylenie postanowienia z [...] października 2012 r. potraktowany został jako zażalenie na to postanowienie. Postanowieniem z [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził uchybienie terminu do złożenia zażalenia. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie: – art. 149 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie tej formy doręczenia bez uprzedniej próby doręczenia decyzji pełnomocnikowi Skarżącego i doręczenie decyzji sąsiadowi oraz dowodu (pisemnego oświadczenia), iż podjął się on przekazania decyzji, a także przez uznanie, że decyzja została prawidłowo doręczona podczas, gdy nie ma dowodu, iż sąsiad przekazał tę decyzję; – art. 123 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; – art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez uznanie, że Skarżący nie wykonywał czynności opodatkowanych; – art. 108 u.p.t.u. przez jego zastosowanie i uznanie, że Skarżący wystawił i wprowadził do obiegu prawnego faktury, które nie dokumentowały wymienionych w nich zdarzeń gospodarczych. Skarżący wyjaśnił, że podczas przeglądania akt sprawy 11 stycznia 2013 r. jego pełnomocnik A.P. powziął wiadomość, że [...] grudnia 2013 r. zaskarżoną decyzję pozostawiono sąsiadowi F.M.. Do dnia złożenia skargi decyzji nie doręczono natomiast pełnomocnikowi. Skarżący zaznaczył, ze składa skargę dla bezpieczeństwa procesowego posługując się fotokopiami akt sprawy. Skarżący podniósł, że brak jest dowodu w postaci oświadczenia sąsiada, któremu pozostawiono decyzję, iż podjął się on doręczyć ją pełnomocnikowi. Decyzję skierowano przy tym na podany przez pełnomocnika adres do korespondencji, który jest adresem jego miejsca pracy. Dyrektor Izby Skarbowej nie podjął próby doręczenia decyzji w miejscu jego pracy, naruszając art. 148 w zw. z art. 149 Ordynacji podatkowej. Pisma doręcza się w sposób wskazany w tym przepisie, jeżeli adresat jest nieobecny w miejscu zamieszkania. Zdaniem Skarżącego, zaskarżona decyzja nie została prawidłowo doręczona i nie mogła wejść do obrotu prawnego. Nie zawiadamiając przed wydaniem zaskarżonej decyzji ani Skarżącego, ani pełnomocnika o prawie przejrzenia akt sprawy (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej) Dyrektor Izby Skarbowej nie dał Skarżącemu możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego i stanowiska organu pierwszej instancji do zarzutów odwołania oraz przeanalizowania, czy wszystkie akta zostały przekazane organowi drugiej instancji, a także wniesienia wniosków dowodowych. Działanie takie jest niepraworządne i narusza zasadę zaufania podatnika do organu władzy. Ponadto w aktach pojawiło się wiele nowych dowodów, np. pismo z 4 grudnia 2012 r., z którymi Skarżący nie mógł się zapoznać. Skarżący podniósł, że odwołanie wpłynęło do organu pierwszej instancji 27 listopada 2012 r., a arkusz odwoławczy wysłany pełnomocnikowi był awizowany 11 grudnia 2012 r. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję [...] grudnia 2012 r. Zdaniem Skarżącego, trudno uznać, iż organ odwoławczy w sposób prawidłowy rozpatrzył sprawę wydając decyzję w ciągu dwóch dni. Zamiast rozpatrzyć sprawę po raz drugi, Dyrektor Izby Skarbowej przepisał uzasadnienie sporządzone przez Dyrektora UKS, co ewidentnie narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania, zasadę praworządności i zasadę zaufania do organów państwa. Biorąc pod uwagę powyższe naruszenia prawa należy stwierdzić, iż postępowanie prowadzone było tendencyjnie z zamiarem zaszkodzenia Skarżącemu. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Skarżący podkreślił, że stanowisko organów podatkowych oparte zostało ono na zeznaniach osób u których wstawiono automaty. Osoby te nie były zainteresowane śledzeniem, ani też nie posiadały wiedzy i informacji o osobach dokonujących serwisu. Stawiane im pytania były formułowane w sposób wskazujący wypowiedź, a nierzadko były ponawiane w celu uzyskania właściwej odpowiedzi. Kontrolujący nie zwrócili uwagi, że automaty obsługiwały dwie grupy fachowców, tj. operatorzy (rozliczający się jednocześnie z podmiotami wydzierżawiającymi pomieszczenia pod automaty) oraz serwisanci, których umowy dotyczyły gotowości i naprawy urządzeń technicznych. Z zeznań świadków wynika, że z powodów finansowo-biznesowych rozpoznawali oni jedynie operatorów. Pominięto natomiast zeznania Skarżącego i firm, z którymi podpisał umowę konserwacji urządzeń. Stawianie zarzutu nieposiadania rachunków osobie opłacającej kartę podatkową jest niepraworządne. Skarżący uważał, iż niezasadnie zastosowano art. 108 u.p.t.u., ponieważ nie zachodziła przesłanka wystawienia faktur opiewających na czynności nierzeczywiste. Ponadto zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 2/02 art. 33 ust. 1 poprzednio obowiązującej ustawy z 1993 r. nie miał zastosowania w sytuacji, gdy faktura nie odzwierciedla rzeczywistej sprzedaży. Zdaniem Skarżącego, zasada ta dotyczy też art. 108 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wyjaśnił, że [...] grudnia 2012 r. pracownicy Izby Skarbowej podjęli próbę doręczenia A.P. decyzji na adres wskazany w pełnomocnictwie. Ponieważ pełnomocnik był nieobecny, podjęto próbę doręczenia przez sąsiada, który zobowiązał się doręczyć (wydać) przesyłkę podatnikowi, co potwierdził na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. O fakcie tym powiadomiono adresata, wrzucając zawiadomienie do skrzynki oddawczej znajdującej się na furtce posesji adresata. Na potwierdzeniu odbioru przesyłki zaznaczono, że doręczono ją sąsiadowi, który podjął się jej oddania adresatowi i pokwitował odbiór. Na potwierdzeniu znajduje się tez podpis doręczającego. Z akt sprawy nie wynika, aby podany przez pełnomocnika adres do korespondencji był adresem jego miejsca pracy. Odnosząc się do kilkudniowego prowadzenia postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż do takiego działania zobowiązywał go stan sprawy, interes publiczny oraz zasada szybkości postępowania (art. 125 Ordynacji podatkowej). Przystąpienie do rozpatrzenia sprawy niezwłocznie po jej otrzymaniu i zakończenie postępowania odwoławczego przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych nie było działaniem nieuzasadnionym. Organ pierwszej instancji zebrał pełny materiał dowodowy, a organ odwoławczy dokonał jego oceny pod względem zgodności z prawem. Wprawdzie nie wyznaczono Skarżącemu terminu do wypowiedzenia w sprawie materiału dowodowego, ale w postępowaniu odwoławczym nie było prowadzone postępowanie uzupełniające. Dowody znajdujące się w aktach sprawy były Skarżącemu znane i kwestionuje on jedynie sposób dokonanej oceny. Pismo z 4 grudnia 2012 r. nie miało wpływu na rozstrzygnięcie. Dotyczyło prowadzonego wobec Skarżącego postępowania karnego i karnoskarbowego. Uchybienie to mogłoby być skuteczne, gdyby mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne. I. Przede wszystkim rozpatrzyć należało najdalej idący zarzut Skarżącego, a mianowicie zarzut niedoręczenia zaskarżonej decyzji jego pełnomocnikowi, czego skutkiem było jej nieistnienie w obrocie prawnym. Zasadność tego zarzutu skutkowałaby odrzuceniem skargi. W aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z 3 marca 2011 r. udzielone przez Skarżącego A.P.. Obejmuje ono umocowanie do reprezentowania Skarżącego między innymi w postępowaniu kontrolnym (w tym kontroli podatkowej) prowadzonym w niniejszej sprawie oraz w postępowaniu odwoławczym (t. I, k.9/1). W pełnomocnictwie wpisano adres pełnomocnika: J., ul. [...]. Taki sam adres podany został w oświadczeniu o wyznaczeniu A.P. osobą reprezentującą Skarżącego w razie jego nieobecności (t. I, k. 7/1). Na ten adres doręczano korespondencję w toku postępowania i tenże adres podawał pełnomocnik w swoich pismach. Z żadnego z pism nie wynika, aby adres ten był miejscem pracy pełnomocnika. Pełnomocnik zaś ma prawo wskazać dowolny adres jako właściwy do korespondencji, także adres firmowy (na ten adres Dyrektor UKS kierował korespondencję do E.sp. z o.o.). Prawidłowo zatem na powyższy adres doręczono również zaskarżoną decyzję. Okoliczność, że doręczenia dokonał pracownik Izby Skarbowej w W. nie ma znaczenia, ponieważ taki tryb doręczenia przewidziany został w art. 144 Ordynacji podatkowej. Pracownik ten (M.S.) dysponował stosownym upoważnieniem Dyrektora Izby Skarbowej (t. II, k. 30/3). Okoliczności doręczenia opisał w adnotacji sporządzonej 19 grudnia 2012 r. Towarzyszył mu pracownik Izby Skarbowej w W. D. B.. Na potwierdzeniu odbioru decyzji znajduje się podpis F. M. opatrzony datą oraz adnotacją "sąsiad" i numerem dowodu osobistego. Na druku potwierdzenia odbioru zaznaczono kwadrat oznaczający doręczenie przesyłki między innymi sąsiadowi, który podjął się oddania pisma adresatowi oraz pozostawienie zawiadomienia o doręczeniu pisma. W aktach sprawy znajduje się wypełniony druk takiego zawiadomienia. Powyższe okoliczności świadczą, że zaskarżona decyzja została pełnomocnikowi doręczona, a doręczenie to było prawidłowe. Z punktu widzenia skuteczności doręczenia bez znaczenia jest okoliczność, czy sąsiad rzeczywiście przekazał przesyłkę. Tym samym zarzuty naruszenia art. 149 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za niezasadne. II. Kontroli Sądu poddana została decyzja utrzymująca w mocy decyzję określającą zerowe kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2007 r. oraz kwoty do zapłaty za te miesiące na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem organów podatkowych, w 2007 r. Skarżący nie wykonywał żadnych czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wystawione przez niego na rzecz E. sp. z o.o. faktury, w których wykazano podatek należny z tytułu usług serwisowania i konserwacji automatów do gier o niskich wygranych, dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Skarżący podważał natomiast potwierdzoną przez Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowość powyższych ustaleń faktycznych organu pierwszej instancji. Ustalenia te oparte zostały na materiale dowodowym, na który składały się miedzy innymi zeznania świadków (właścicieli lokali, w których znajdowały się automaty objęte usługami Skarżącego), wyciągi z rachunku bankowego Skarżącego, wyjaśnienia i zeznania Skarżącego złożone w charakterze strony i świadka w postępowaniu karnym oraz w postępowaniach kontrolnych. Z dowodów powyższych organy podatkowe wywiodły okoliczności świadczące o tym, że Skarżący nie wykonał zafakturowanych usług. Świadkowie nie potwierdzili wykonywania usług przez Skarżącego i w większości nie kojarzyli jego osoby. Na rachunku bankowym nie odnotowano zapłaty za towary i usługi niezbędne do wykonywania przez Skarżącego działalności, a przy tym nie dysponował on żadnymi dowodami, że zakupów takich dokonywał. Wyjaśnienia i zeznania Skarżącego były sprzeczne i niewiarygodne. Ponadto nie przedłożył on umów, na podstawie których świadczył usługi. Zakwestionowane faktury i rachunki oraz załączniki do nich nie zawierały danych umożliwiających weryfikację wykonania usług oraz wysokości naliczonego przez Skarżącego wynagrodzenia za ich wykonanie, co do którego wysokości i zasad obliczania Skarżący podawał sprzeczne informacje. Bez wątpienia okoliczności powyższe mogą budzić wątpliwości co do tego, czy Skarżący rzeczywiście wykonał usługi udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz E. sp. z o.o. Jednakże materiał dowodowy, na który powołały się organy podatkowego nie jest wystarczający do stwierdzenia, że istotnie tak było. Przesłuchano osoby, w których lokalach znajdowały się automaty. Zeznania te nie są jednak tak jednoznaczne, jak to przedstawiono w zaskarżonej decyzji. Potwierdzają one podniesioną przez Skarżącego okoliczność, że automaty były obsługiwane przez dwie grupy fachowców, tj. operatorów i serwisantów (np. A.K. zeznała, że automaty rozliczał R.R., a naprawy wykonywał inny człowiek, którego nazwiska nie pamięta). Natomiast L.Z. zeznał, że napraw i serwisu automatów dokonywały różne osoby, przeważnie J.M.. Zgodnie zaś z fakturami, Skarżący świadczył usługi konserwacji i serwisu automatów. Świadek D.S. zeznał, że w ogóle nie prowadził działalności pod wskazanym adresem. A, D. firmowała działalność innej osoby. W decyzjach organów obu instancji podano, że świadek A.O. zeznał, że nie zna Skarżącego, a automaty rozliczał przedstawiciel G., którego nazwiska nie pamiętał. Do napraw przyjeżdżała inna osoba, której nazwiska również nie pamiętał. Tymczasem z treści zeznania A.O. wynika, że nie pamiętał on nazwy firmy, której wydzierżawił miejsce na automaty i nie wiedział nic o spółce G.(pyt. 4 i pyt. 18). Nie znał nazwiska osoby (i firmy), która dokonywała napraw i konserwacji automatów. Osoba ta nie wykonywała żadnych innych czynności. Świadka w ogóle nie pytano, czy zna Skarżącego (t. II, k. 2/25). Nie wszyscy świadkowie byli pytani o osobę Skarżącego. Niewielu z nich potrafiło podać nazwiska operatorów i serwisantów, a zatem okoliczność, że nie kojarzą nazwiska Skarżącego nie jest sytuacją wyjątkową. Świadkowie, co zasadnie podniósł Skarżący nie zawsze potrafili podać nazwę firmy, której własnością były automaty, a firmy te były przecież ich kontrahentami. Świadkowie wskazywali również, że serwis i konserwacje wykonywały osoby z firm będących właścicielami automatów. Tymczasem serwisowaniem i konserwacją automatów należących do tych spółek miała zajmować się E.sp. z o.o., z która umowę zawarł Skarżący. Z akt sprawy nie wynika, czy G. sp. z o.o. i S. sp. z o.o. serwisowały własne automaty, czy tylko zlecały wykonywanie tych czynności innym podmiotom. Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do zgłaszanych przez Skarżącego wątpliwości dotyczących zeznań świadków. Wskazana przez niego szczególna moc dowodowa dokumentów urzędowych (art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej) nie odnosi się zeznań świadków. Protokół przesłuchania dowodzi jedynie, że danego dnia określona osoba złożyła określonej treści zeznania. Same w sobie zeznania świadków nie mogą więc dowodzić, że Skarżący nie świadczył usług ujętych w zakwestionowanych fakturach. Osoby te nie były kontrahentami Skarżącego, którego w 2007 r. nie łączyły również umowy serwisowe z właścicielami automatów (S. sp. z o.o oraz G. sp. z o.o.), aczkolwiek z jego wyjaśnień wynikało, że był zatrudniony w tych spółkach. Organy podatkowe powołały się na rozbieżności i sprzeczności w wyjaśnieniach i zeznaniach Skarżącego, w szczególności co do sposobu wyliczenia wynagrodzenia oraz możliwości weryfikacji tych wyliczeń. Problem w tym, że twierdzeń Skarżącego nie skonfrontowano ani z jego kontrahentem, ani z treścią umowy stanowiącej podstawę świadczenia przez niego usług. Skarżący twierdził, że umowa powinna znajdować się w zabezpieczonej dokumentacji. Organy podatkowe podniosły, że Skarżący umowy tej nie przedłożył, choć był do tego wzywany. Dyrektor UKS wyjaśnił, że dokumentacja Skarżącego przekazana kontrolującym przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej w Policji Zarząd w B. nie zawierała m.in. umów o świadczenie usług serwisu i konserwacji zawartych z E. sp. z o.o. Pomimo to w rozpoznanej sprawie nie wystąpiono do tej spółki o przedłożenie powyższych umów. W aktach sprawy znajdują się jedynie sporządzone w innym postępowaniu, poddane anonimizacji, wystąpienia Dyrektora UKS z 25 maja, 2 lipca i 8 listopada 2010 r. do E. sp. z o.o. o przesłanie umów o serwisowanie automatów do gier zawieranych przez nią w latach 2006-2009 oraz załączników do faktur zakupu usług serwisowych zawierających zestawienia automaty podlegające serwisowaniu w tych latach, a także adnotacja z 18 maja 2011 r., że dokumentów tych nie nadesłano. Jednakże w postępowaniu dotyczącym Skarżącego nie występowano do spółki o nadesłanie tych umów i w ogóle nie zwracano się do niej o jakiekolwiek informacje. W aktach sprawy brak jest informacji, czy wobec E. sp. z o.o. prowadzono postępowanie kontrolne i z jakim wynikiem. Organy podatkowe nie odwołały się do żadnych ustaleń w tym zakresie. Zarówno w decyzji organu pierwszej instancji, jak i w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wskazano, że wśród materiałów włączonych do akt sprawy znajdowały się materiały dowodowe z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec E. sp. z o.o. włączone do akt sprawy postanowieniem z [...] września 2011 r. W postanowieniu tym jednakże nie wspomniano o postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec E. sp. z o.o., a włączone dowody to uwierzytelnione kserokopie wskazanych wyżej wystąpień do tej spółki oraz adnotacji o braku odpowiedzi, a także adnotacji z 6 września 2011 r. wraz z załącznikiem, tj. uwierzytelnione kserokopie rachunków i faktur załącznikami, wystawionych przez firmę Skarżącego. W adnotacji z 6 września 2011 r. nie wspomniano o postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec E. sp. z o.o. W ocenie Sądu, kwestionowanie świadczenia usług przez dany podmiot bez weryfikacji takiego ustalenia u kontrahenta, na rzecz którego usługi miały być świadczone, nie może być zaakceptowane w sytuacji, gdy nie wyjaśniono powodów, dla których tego nie uczyniono i nie wykazano, że weryfikacja taka jest niemożliwa. Brak jest podstaw, aby zakładać, że postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego umowy o świadczenie usług nie zostałyby przez jego kontrahenta przedłożone. Założenia takiego nie może uzasadniać zasada ekonomiki postępowania, skoro postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego doręczono Skarżącemu 3 marca 2011 r., a decyzję w pierwszej instancji wydano [...] sierpnia 2012 r. Ponadto, przesłuchano jako świadków właścicieli lokali, w których znajdowały się automaty, ale nie przesłuchano żadnej osoby działającej w imieniu E. sp. z o.o. i nie odwołano się do takiego przesłuchania dokonanego w toku innego postępowania. Skoro wskazywano rozbieżności w wyjaśnieniach Skarżącego dotyczących wynagrodzenia za świadczone przez niego usługi, należało wyjaśnienia te skonfrontować przynajmniej z wyjaśnieniami usługodawcy, czego nie uczyniono. Organy podatkowe podnosiły rozbieżność w twierdzeniach Skarżącego co do tego, kto wystawiał faktury, tj. Skarżący, czy księgowa. Należało Skarżącego zapytać wprost, czy zatrudniał księgową i poprosić o wskazanie jej imienia i nazwiska. Z punktu widzenia samej możliwości świadczenia usług nie ma znaczenia, kto fizycznie wystawiał faktury dokumentujące te usługi. Skarżący nie kwestionował faktu, że faktury te wystawione zostały w ramach jego działalności gospodarczej. Sąd rozumie, iż wypunktowanie poszczególnych rozbieżności w wyjaśnieniach i zeznaniach Skarżącego miało na celu wykazanie braku wiarygodności tych zeznań i wyjaśnień oraz zaakcentowanie braku jego wiedzy o okolicznościach świadczenia spornych usług. Jednakże bez próby konfrontacji tych zeznań i wyjaśnień z wyjaśnieniami osób działających w imieniu kontrahenta i w sytuacji, gdy nie ustalono również, że umowy z tym kontrahentem nie zostały sporządzone na piśmie lub były niemożliwe do uzyskania, porównywanie zakresu okoliczności, jakie miały wpływać na wysokość wynagrodzenia z danymi zawartymi w załącznikach do faktur, nie mogło być uznane za wystarczające. Sąd zauważa, że organy podatkowe zarzucały miedzy innymi, że Skarżący nie wskazał oraz nie wynikało to z faktur i załączników, ilości automatów w związku, z którymi otrzymywał wynagrodzenie za gotowość do świadczenia usług. Tymczasem wynagrodzenie za gotowość do świadczenia usług jest to wynagrodzenie należne pomimo, że w danym okresie usługi nie były wykonywane. Skarżący miał obowiązek serwisować określone automaty, a wynagrodzenie otrzymywał albo za dokonane naprawy i konserwację, albo za gotowość do dokonywania napraw i konserwacji tychże automatów. Odrębną kwestią jest natomiast, czy w danym okresie Skarżący wykonywał serwisowanie i konserwację automatów, czy też jedynie pozostawał w gotowości do czynienia tego oraz w jaki sposób było zróżnicowane wynagrodzenie na faktycznie wykonane czynności oraz za gotowość do ich świadczenia. Skarżący twierdził, że za gotowość do świadczenia usług otrzymywał ryczałt. Ponownie należy podkreślić, że wskazane przez organy podatkowe rozbieżności w wyjaśnieniach i zeznaniach Skarżącego oraz prezentowany przez niego brak wiedzy o okolicznościach świadczenia usług mogą budzić wątpliwości, ale należało je skonfrontować z umową lub wyjaśnieniami kontrahenta albo wykazać, że uzyskanie tych dowodów jest niemożliwe. Sąd zauważa, że w decyzji organu pierwszej instancji podano jedynie, że faktury wystawione przez Skarżącego znajdowały się dokumentacji źródłowej E. sp. z o.o., która przelała wynikające z nich kwoty na rachunek bankowy Skarżącego, co oznacza ich wprowadzenie do obiegu prawnego. Z decyzji organów podatkowych nie wynika natomiast, czy E. sp. z o.o. uwzględniła te faktury w swoich rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług, w szczególności zaś, czy odliczyła wynikający z nich podatek naliczony. Wiarygodność twierdzenia Skarżącego, że nie dokumentował ponoszonych wydatków, ponieważ opłacał podatek dochodowy w formie karty podatkowej, a przy tym nie odliczał podatku naliczonego, nie została oceniona przez Dyrektora Izby Skarbowej. Nie badano tej wiarygodności poprzez przykładowo zbadanie, czy wydatki na zakup części do naprawy i konserwacji automatów były znaczące. Skarżący zeznał, że kupował części używane, rzeczy proste (protokół przesłuchania z 25 sierpnia 1020 r.). W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i ocenić na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Sąd podziela poglądy Dyrektora Izby Skarbowej co do zakresu obowiązków organów podatkowych dotyczących gromadzenia materiału dowodowego wynikających z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Bez wątpienia nie są one nieograniczone. Sąd zgadza się również ze stwierdzeniem, iż podatnik, który nie przekazuje organowi podatkowemu informacji związanych z jego działalnością może w rezultacie ponieść negatywne konsekwencje niemożności ustalenia określonych faktów z korzyścią dla niego. Jednakże, zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie zabrakło podstawowych czynności dowodowych jakie należało przeprowadzić, a mianowicie zwrócić się do E. sp. z o.o o przedłożenie umowy zawartej ze Skarżącym oraz o wyjaśnienie okoliczności współpracy budzących wątpliwości, a – jeżeli wobec spółki tej prowadzono postępowanie kontrolne lub podatkowe – ustalić także, czy zakwestionowane czynności Skarżącego podważone zostały także u tej spółki. W tej sytuacji za nieuprawnione Sąd uznał twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej o wyczerpaniu środków dowodowych, z jakich w tej sytuacji można było skorzystać i których można było racjonalnie oczekiwać. Zdaniem Sądu, ustalenia faktyczne organów podatkowych nie znajdują dostatecznego odzwierciedlenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Tym samym stan faktyczny sprawy nie został ustalony w sposób wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Sąd stwierdza zatem, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. III. Zasadny był także zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Obowiązek ten obciąża organy podatkowe obu instancji. Dyrektor Izby Skarbowej z obowiązku tego nie wywiązał się – świadomie go zignorował, o czym świadczy treść odpowiedzi na skargę oraz podniesiona przez Skarżącego okoliczność, że decyzję w postępowaniu odwoławczym wydano w ciągu dwóch dni od otrzymania akt sprawy (w istocie akta wpłynęły do organu odwoławczego 10 grudnia 2012 r., a decyzja wydana została [...] grudnia 2012 r.). Jednakże organ odwoławczy uzupełnił akta sprawy jedynie o pisma zawierające informacje o prowadzonych wobec Skarżącego postępowaniach karnych. Pismo z 4 grudnia 2102 r. stanowiło wystąpienie Dyrektora UKS do Prokuratury Apelacyjnej w B. o informacje w tym zakresie. Odpowiedzi udzielono pismem z 5 grudnia 2012 r. wyrażając jednocześnie zgodę na poinformowanie Skarżącego o obejmującym go śledztwie [...]. W aktach sprawy brak jest dowodu doręczenia Skarżącemu takiego zawiadomienia. Zawiadomienie z 6 grudnia 2012 r. o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, określonej w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, nie zawiera numeru tego śledztwa. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej nie powoływał się na te dokumenty. Skarżący w toku postępowania nie składał wniosków dowodowych, choć mógł to uczynić. Dlatego też Sąd uznał, że omawiane naruszenie przepisu postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Podkreślić jednak należy, iż powyższe nie oznacza, że organy podatkowe mogą sobie pozwolić na ignorowanie przepisów postępowania albo też stosować je lub nie w zależności od przewidywanego wpływu ich naruszenia na wynik sprawy. Rzeczą organów jest bowiem działanie zgodnie z przepisami prawa tak, jak nakazuje to art. 120 Ordynacji podatkowej. IV. Samo w sobie wydanie przez organ odwoławczy decyzji w ciągu trzech dni od otrzymania akt sprawy nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Okoliczność ta nie miałaby znaczenia, gdyby rozstrzygnięcie organu odwoławczego było prawidłowe. Podobnie samo w sobie powtórzenie argumentacji organu pierwszej instancji nie stanowiłoby naruszenia powyższej zasady. Organ odwoławczy może zgodzić się zarówno z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, jak i uzasadnieniem tego rozstrzygnięcia. Jednakże w rozpoznanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej istotnie powielił ustalenia podane w decyzji organu pierwszej instancji nie konfrontując ich z materiałem dowodowym sprawy, o czym świadczą wskazane wyżej zeznania A.O. oraz twierdzenie o włączeniu do akt materiału dowodowego z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec E. sp. z o.o. Zdaniem Sądu, powyższe nieprawidłowości oznaczają naruszenie przepisów o postępowaniu dowodowym, a w szczególności zasady swobodnej oceny dowodów. Nie jest to natomiast naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Odwołanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do zasady szybkości postępowania było całkowicie nietrafione. V. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. W sytuacji, gdy ustalone zostanie, że podatnik wystawi faktury z podatkiem należnym, uzasadniona jest zarówno korekta wysokości zobowiązań podatkowych, jak i określenie kwot do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest to właśnie rozstrzygnięcie o charakterze merytorycznym – co do istoty sprawy. Decyzja Dyrektora UKS nie określała kwot zaległości podatkowych, a kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 § 1 u.p.t.u., które to kwoty są należne w świetle obowiązujących przepisów prawa. Odrębną kwestią jest natomiast odpowiednie rozliczenie i przerachowanie kwot wpłaconych przez Skarżącego tytułem podatku od towarów i usług. Jest to obowiązek właściwego dla Skarżącego urzędu skarbowego. VI. Wyjaśnić również należy, że niezasadne było odwołanie się przez Skarżącego do uchwały z 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 2/02 (ONSA 2002/4/136). Przepis art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), aczkolwiek zawierał unormowania analogiczne do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. , to jednak miał inną treść. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie zawiera zwrotu: "także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że art. 33 poprzednio obowiązującej ustawy z 1993 r. nie znajduje zastosowania do tzw. pustych faktur, tj. takich, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, dotyczy natomiast sytuacji, gdy faktura z wykazanym w niej podatkiem została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży nieobjętej obowiązkiem podatkowym albo zwolnionej od podatku. Wniosek taki Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł jednak z brzmienia tej właśnie części art. 33 ust. 1, którą pominięto formułując art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Wynika to jednoznacznie z treści uzasadnienia ww. uchwały. Stanowisko o braku możliwości odniesienia powyższej uchwały do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1212/08 (http//:orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem Sądu brak jest podstaw, aby ograniczać stosowanie art. 108 u.p.t.u. poprzez wyłączenie z jego zakresu faktur dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane. Rozwiązanie przyjęte w tym przepisie odpowiada regulacji, jaką przewidywał art. 21 pkt 1 ppkt (d) Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 z późn. zm.), obecnie zaś art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Przepis ten stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest również każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Również z tego unormowania wynika zatem, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze także wówczas, gdy faktura nie odzwierciedla żadnej transakcji. Jest to skutek szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, w którym faktura pełni funkcję dokumentu stanowiącego podstawę do obniżenia podatku należnego przez odbiorcę. Stanowisko, zgodnie z którym art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie do faktur nie dokumentujących rzeczywistych czynności jest juz ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09 i sygn. akt I FSK 1057/09; z 21 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 808/09; dostępne j.w.). Stwierdzić zatem należy, że niezależnie od tego, czy rzeczywiście wystąpił obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu – każdy wystawca faktury, która nie dokumentuje rzeczywistej czynności winien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. VII. Ponownie rozpatrując sprawę należy uzupełnić materiał dowodowy sprawy poprzez wystąpienie do E. sp. z o.o. o przedłożenie zawartej ze Skarżącym umowy o świadczenie usług, a także ustalić, czy wobec spółki tej prowadzone było postępowanie kontrolne i jakie ustalenia związane z usługami Skarżącego poczyniono w tym postępowaniu, jeżeli było ono prowadzone. Należy też przesłuchać osoby reprezentujące E. sp. z o.o. Jeżeli niemożliwe będzie przesłuchanie tych osób albo uzyskanie umowy, należy wskazać tego powody. Należy również uzyskać od Skarżącego wyjaśnienie, co do wysokości wydatków ponoszonych w związku ze świadczonymi usługami. Zaznaczyć należy, że wskazania te w żadnym razie nie ograniczają inicjatywy dowodowej organów podatkowych, a w interesie Skarżącego leży jak najszersza współpraca w gromadzeniu dowodów. Przypomnieć należy, że o niektórych okolicznościach wiedzę ma tylko podatnik i jeżeli jej nie ujawni, a jest ona istotna chociażby dla oceny jego wiarygodności i rozstrzygnięcia sprawy, może w rezultacie ponieść tego negatywne konsekwencje. Sąd poprzestał na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej biorąc pod uwagę zakres postępowania odwoławczego, obejmujący ponowne rozpatrzenie sprawy w każdym jej aspekcie, a także możliwość uzupełnienia materiału dowodowego i korekty decyzji organu pierwszej instancji. Zaznaczyć należy, iż nie oznacza to pozbawienia Dyrektora Izby Skarbowej prawa do oceny zasadności zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. VIII. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270) – dalej: "p.p.s.a.". Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).