III SA/Wa 770/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2013 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Minister Finansów z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P.S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżąca – P. S.A. z siedzibą w W. w dniu 17 września 2012 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Przedstawiła następujący stan faktyczny: w związku z realizacją zagranicznego pięcioletniego kontraktu, działalność Skarżącej na terytorium Republiki Armeńskiej doprowadziła do powstania armeńskiego oddziału Spółki , będącego zakładem, w rozumieniu art. 5 Konwencji z dnia 14 lipca 1999 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Armenii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. 2005. Nr 66. poz. 576). W ramach realizacji wieloletniego kontraktu z agencjami rządowymi w Armenii, Skarżąca zbudowała system do personalizacji dokumentów osobistych obywateli (dowody osobiste i paszporty zwane dalej: "książeczkami"), na który składa się software - oprogramowanie i hardware – sprzęt. Księgowość Oddziału jest prowadzona według prawa bilansowego i podatkowego Armenii. Niespersonalizowane dowody osobiste i książeczki paszportowe Spółka dostarcza do Oddziału w E., który przekazuje je do policji armeńskiej, celem personalizacji. Skarżąca wskazała, że zgodnie z umową wynik zrealizowanych prac stanowi własność Klienta, a Spółka udziela Klientowi nieodwołalnej licencji na obsługę oprogramowania i użytkowanie materiałów systemu, która to licencja pozostanie w mocy podczas okresu trwania umowy. Licencja zostaje udzielona Klientowi wraz ze wprowadzeniem systemu, zgodnie z postanowieniami umowy i dostarczaniem go, w celu użytkowania. Licencja ta nie podlega sublicencjonowaniu. Przedmiot licencji nie może zostać ujawniony osobom trzecim. Licencja obowiązuje wyłącznie na terytorium Republiki Armenii. Po dokonaniu zapłaty pełnej ceny umownej, Klientowi przekazana zostanie niezmienna i nieodwołalna licencja w momencie dokonania ostatniej płatności, bez konieczności zawierania jakichkolwiek dodatkowych dokumentów (umów, kontraktów itp.). Jeśli umowa zostanie rozwiązana z powodu niewykonania lub nienależytego jej wykonania przez Skarżącą, niezmienna i nieodwołalna licencja zostanie przekazana Klientowi w momencie rozwiązania umowy. W zamian za licencję Klient dokona jednorazowej zapłaty na rzecz Wykonawcy w wysokości 100 euro. Szczegółowy opis licencji zawarty jest w załączniku do umowy. W zamian za sprzęt systemu, Klient dokona jednorazowej zapłaty na rzecz Wykonawcy w wysokości 100 euro. Sprzęt systemu stanowić będzie własność Klienta. Prawo własności powstanie w tym samym czasie, w którym system zostanie wprowadzony i dostarczony do użytkowania. Zgodnie z postanowieniami umowy, dokumentem potwierdzającym wprowadzenie i dostarczenie do użytkowania systemu jest obustronnie podpisany protokół zdawczo - odbiorczy, który zostanie podpisany w niedługim czasie. Skarżąca osiągnie zysk na tej transakcji sprzedając książeczki przez okres trwania kontraktu, system będzie spłacany w późniejszych dostawach książeczek. Z powyższych zapisów umowy wynika więc, że system obejmuje: a) software (oprogramowanie), na które składają się: - licencja na obsługę oprogramowania i użytkowania materiałów - zgodnie z umową Spółka udzieli tej licencji Klientowi wraz z wprowadzeniem systemu i dostarczeniem go w celu użytkowania, - licencja na oprogramowanie - zgodnie z umową Spółka "przekaże" niezmienną i nieodwołalną licencję w momencie dokonania ostatniej płatności przez Klienta, w zamian za licencję Klient dokona jednorazowej zapłaty na rzecz Spółki w wysokości 100 euro, tzn. na zakończenie umowy; b) hardware (sprzęt systemu) - zgodnie z umową własność sprzętu systemu przeniesiona zostanie na Klienta w dacie jego wprowadzenia i dostarczenia do użytkowania Klientowi, tzn. obecnie za kwotę 100 euro. Do oprogramowania, na który Spółka udzieli licencji na zakończenie umowy, Skarżąca nabyła autorskie prawa majątkowe do oprogramowania podsystemów [...] i [...] od innego podmiotu oraz autorskie prawa majątkowe (bez ograniczeń terytorialnych i czasowych oraz wyłącznie na terytorium Armenii) do oprogramowania aplikacyjnego [...] od innego podmiotu. Wszystkie koszty ponoszone na budowę systemu mają związek z działalnością zakładu w Armenii, gdyż system ten będzie wykorzystywany do obsługi wieloletniego kontraktu w Armenii. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1. czy będzie miała prawo do zaliczenia sprzętu systemu do jej środków trwałych i do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego sprzętu zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74. poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p."? 2. czy będzie miała prawo do zaliczenia nabytych autorskich praw majątkowych do jej wartości niematerialnych i prawnych i do dokonywania odpisów amortyzacyjnych zgodnie z u.p.d.o.p.? Czy jej wydatki na "prace informatyczne" w zakresie software, wykonane "własnymi siłami", stanowią koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, tzn. nie stanowią składnika wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych? 3. czy wydatki na nabycie (a w części wytworzenie) sprzętu systemu stanowić będą koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości trwania umowy, tzn. w okresie 5 lat (w tym okresie Spółka osiągać będzie przychody z tytułu realizacji umowy)? 4. jeżeli odpowiedź na pytanie nr 3 jest negatywna, to czy wydatki na nabycie (a w części wytworzenie) sprzętu systemu stanowić będą koszty uzyskania przychodu jednorazowo w dacie przeniesienia własności tego sprzętu na początku okresu trwania umowy i uzyskania w tym momencie przychodu w wysokości 100 euro? 7. czy przy ustalaniu dochodu (straty) dla potrzeb opodatkowania Spółki w Polsce prowadzącej również działalność na terytorium Armenii poprzez położony tam Oddział, będą miały zastosowanie wyłącznie polskie regulacje podatkowe określone w u.p.d.o.p. oraz przepisy Konwencji, a nie przepisy podatkowe armeńskie? Pytania oznaczone we wniosku jako nr 5 i nr 6 zostały objęte inną interpretacją indywidualną jak też inną skargą i inną sprawą sądową sygn.akt III SA/Wa 771/13 W odniesieniu do przedstawionych pytań, w opinii Skarżącej, w świetle art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. poniesione przez nią wydatki na sprzęt systemu (hardware) nie mogą zostać zaliczone do środków trwałych w Spółce. Z treści umowy wynika bowiem, że z chwilą jego dostarczenia do Klienta własność sprzętu systemu przechodzi na Klienta. Nie zostanie więc spełniony warunek przewidywanego okresu używania dłuższego niż 1 rok, a także własności sprzętu. Wydatki poniesione przez Spółkę na sprzęt systemu nie mogą więc być zaliczone do kosztów uzyskania poprzez odpisy amortyzacyjne od środków trwałych. W zakresie nabytych przez Spółkę autorskich praw majątkowych do oprogramowania Skarżąca uznała, iż zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 4 i 5 u.p.d.o.p., może zaliczyć wydatki na jego nabycie do wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych w okresie nie krótszym niż 24 miesiące. W tym bowiem przypadku stanowią one własność Spółki, przewidywany okres używania jest dłuższy niż rok, a ponadto wykorzystywane będą na potrzeby prowadzonej w Armenii działalności. W zakresie zaś "prac informatycznych" dotyczących software, wykonanych "własnymi siłami"' przez Spółkę, wskazała, że stanowić one będą koszty uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Powyższe wydatki nie mogą być aktywowane przez Spółkę jako wartości niematerialne i prawne. W opinii Skarżącej, również wydatki na nabycie sprzętu systemu (a w części wydatki na jego wytworzenie) stanowić będą koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spełnione zostały bowiem wszystkie warunki pozwalające uznać ww. wydatki za taki koszt. Zdaniem Spółki, poniesione przez nią wydatki na sprzęt systemu stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami. Wydatki te przyczyniać się będą bowiem wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów, składających się na całość przychodów osiąganych przez nią w okresie pięciu lat. Ponadto Skarżąca stwierdziła, iż nie może zaliczyć tych kosztów do kosztów uzyskania przychodów w dacie uzyskania pierwszego przychodu, co potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2010r., sygn. akt II FSK 1751/08. Podzielając wyrażony w tym orzeczeniu pogląd wskazała, iż wydatki na nabycie, a w części wytworzenie, sprzętu systemu stanowić będą koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do długości trwania umowy, tzn. w okresie 5 lat (w tym okresie Spółka osiągać będzie przychody z tytułu realizacji umowy). Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 3 jest negatywna, to w opinii Skarżącej, wydatki na nabycie, a w części wytworzenie, sprzętu systemu stanowić będą koszty uzyskania przychodu jednorazowo w dacie przeniesienia własności tego sprzętu na początku okresu trwania umowy i uzyskania w tym momencie przychodu w wysokości 100 euro. Powstanie w tym momencie nadwyżki kosztów nabycia, a w części wytworzenia, sprzętu systemu nad przychodem w wysokości 100 euro nie ma żadnego znaczenia dla prawa Spółki do jednorazowego zaliczenia powyższych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w dacie przeniesienia własności sprzętu systemu. Ponadto, w ocenie Skarżącej, przy ustalaniu dochodu /straty dla potrzeb opodatkowania Spółki w Polsce, prowadzącej również działalność na terytorium Armenii poprzez położony tam Oddział, będą miały zastosowanie wyłącznie polskie regulacje podatkowe określone w u.p.d.o.p. oraz przepisy Konwencji. Wszystkie elementy przychodów i kosztów wykazane lub niewykazane bądź aktywowane w ewidencji prowadzonej przez Oddział Spółki będą bowiem - dla potrzeb rozliczenia w Polsce - weryfikowane pod kątem ich zgodności z przepisami u.p.d.o.p. W szczególności więc, przy określaniu zakresu zastosowania tej ustawy, niezależnie od sposobu włączenia danych do ksiąg rachunkowych Spółki, podstawa opodatkowania oraz podatek w Polsce winny zostać ustalone zgodnie z jej przepisami. W interpretacji indywidualnej z [...] grudnia 2012 r. nr [...] Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącej co do odpowiedzi na wszystkie przytoczone pytania za prawidłowe. Minister Finansów w całości podzielił stanowisko i argumentację Skarżącej zarówno w zakresie niemożności zaliczenia sprzętu systemu do środków trwałych, jak i zaliczenia nabytych autorskich praw majątkowych do wartości niematerialnych i prawnych, a także kwalifikacji wydatków na nabycie/wytworzenie sprzętu systemu oraz ustalenia dochodu (straty) dla potrzeb opodatkowania Spółki w Polsce oraz Oddziału na terenie Armenii i stosownie do art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 Nr 8 poz.60 ze zmianami), odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny tego stanowiska. Z uwagi na powyższe za bezzasadne uznał rozstrzyganie momentu rozliczenia poniesionych wydatków w kosztach uzyskania przychodu (pytanie nr 4). Niezależnie od powyższego Minister Finansów stwierdził, że w rozumieniu art. 7 ust. 1-3 i art. 24 ust. 2 Konwencji oraz art. 3 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p, przychody osiągane przez polską spółkę w Armenii poprzez położony tam Oddział oraz koszty związane z działalnością Oddziału, są zwolnione w Polsce z opodatkowania i nie są uwzględniane dla wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Skoro bowiem wszystkie koszty ponoszone na budowę systemu mają związek z działalnością zakładu w Armenii, to w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi, podlegają opodatkowaniu w Armenii. Organ wyjaśnił, iż w świetle art. 7 Konwencji, przy ustalaniu dochodu zakładu w Armenii dopuszcza się potrącenie nakładów ponoszonych dla tego zakładu w postaci wydatków poniesionych na system, który będzie wykorzystywany przez zagraniczny Oddział. Mając na uwadze, iż działalność będzie prowadzona przez Oddział w Armenii, dochody uzyskane z realizacji kontraktu wydawania i personalizacji dowodów osobistych i paszportów biometrycznych, będą stanowiły zyski Oddziału (art. 7 ust. 2 Konwencji). Zarówno przychody osiągane przez Oddział powinny być traktowane jako powstałe na terytorium Armenii oraz koszty poniesione przez Oddział, w tym odpisy amortyzacyjne od systemu, powinny być traktowane jako ponoszone na terytorium Armenii (a nie na terytorium Polski). Tym samym, dochód uzyskany przez Oddział z tytułu ww. działalności będzie podlegał zwolnieniu z opodatkowania w Polsce zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 Konwencji. W dniu 24 grudnia 2012r. Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji indywidualnej. W skardze na powyższą interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w zakresie wskazanej przez Ministra Finansów metody unikania podwójnego opodatkowania oraz zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 7 ust. 1 i art. 24 Konwencji oraz art. 14h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej, błędny jest pogląd Ministra Finansów, że nie będzie ona miała prawa w rozliczeniu rocznym w swoich przychodach uwzględnić również przychodów uzyskanych w Armenii poprzez położony tam Oddział, zaś w kosztach, również kosztów dotyczących działalności Oddziału w Armenii, także w sytuacji, gdy koszty Oddziału w Armenii będą wyższe niż przychody. Wbrew bowiem temu, co twierdzi Minister Finansów, zyski oraz straty zakładu zlokalizowanego w Armenii powinny być łączone z zyskami/stratami podlegającymi opodatkowaniu w Polsce. Skarżąca wyjaśniła, iż w zakresie opodatkowania zysków określonych w art. 7 Konwencji jako zysków przedsiębiorstw, obowiązuje metoda unikania podwójnego opodatkowania określona w art. 24 ust. 1 Konwencji (zasada zaliczenia), a nie - jak błędnie twierdzi organ - metoda wyłączenia określona w art. 24 ust. 2 Konwencji. Z art. 7 ust. 1 lit. a) Konwencji wynika, że gdyby Spółka nie prowadziła w Armenii działalności poprzez Oddział, to dochody Spółki opodatkowane byłyby tylko w Polsce. Jeżeli jednak Spółka prowadzi w Armenii działalność poprzez zakład, to zyski przypisane temu zakładowi opodatkowane są w Polsce, a także w Armenii. Nie są zatem wyłączone (zwolnione) z opodatkowania w Polsce. Zdaniem Skarżącej, art. 7 ust. 1 Konwencji dopuszcza opodatkowanie dochodu uzyskanego poprzez zakład w obu państwach. Przepis ten - wbrew twierdzeniom organu - nie zwalnia w Polsce z opodatkowania dochodu uzyskanego w Armenii poprzez prowadzony tam zakład. Skoro zatem art. 7 Konwencji nie przesądza o opodatkowaniu zysku Oddziału w Armenii tylko w Armenii, to w tym zakresie nie ma zastosowania metoda wyłączenia określona w art. 24 ust. 2 Konwencji. Ponadto art. 24 ust. 2 Konwencji nie zwalnia dochodów osiągniętych w Armenii, poprzez prowadzony tam zakład, od podatku w Polsce. Oznacza to także, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej, zastosowanie do stanu faktycznego sprawy zasady zaliczenia z art. 24 ust. 1 Konwencji oznacza, że Spółka jest obowiązana - zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. - w rozliczeniu za rok podatkowy dochody / przychody połączyć z dochodami / przychodami, osiąganymi na terytorium RP. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 23 lipca 2013 r., na podstawie art. 111§ 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", połączył niniejszą sprawę ze sprawą sygn. akt III SA/Wa 771/13 do wspólnego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Oceniając zaskarżoną interpretację indywidualną, według wskazanych kryteriów, to jest jej zgodności z przepisami prawa materialnego i przepisami postępowania, stwierdzić należy, że skarga jest uzasadniona. W sprawie niniejszej zagadnienia interpretacyjne obejmują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zawartej pomiędzy Polską, a Republiką Armenii. Problem dotyczył rozliczeń środków trwałych polskiego przedsiębiorcy, znajdujących się w Oddziale tegoż przedsiębiorcy w Armenii oraz przychodów i strat powstałych w Oddziale Spółki w Republice Armenii. Środkami trwałymi jest oprogramowanie komputerowe i sprzęt do produkcji dokumentów ścisłego zarachowania. Spółka postawiła więc pięć pytań dotyczących przychodów, kosztów i amortyzacji sprzętu oraz rozliczenia wartości niematerialnych i prawnych. Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy odpowiedzi na pytania od 1 do 4 oraz na pytanie 7 wniosku o interpretację indywidualną, z pominięciem pytań Nr 5 i Nr 6, stanowiących przedmiot odrębnej interpretacji indywidualnej o numerze [...]. Spółka w pytaniu nr 7, poddała pod rozwagę kwestię obowiązującego Spółkę prawa przy ustaleniu dochodu lub straty – polskiego czy armeńskiego. Jej zdaniem podlega jedynie polskiej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisom Konwencji. Minister Finansów zgodził się z tym poglądem uznając go za prawidłowy z tym, że w części uwag ogólnych do interpretacji wskazał, że art. 7 ust. 1 konwencji ustala zasadę opodatkowania przedsiębiorstwa mającego zakład w drugim państwie Konwencji, a wówczas zyski przypisane zakładowi będą opodatkowane w drugim państwie. Jednocześnie wskazał, że: "W myśl art. 24 ust. 2 Konwencji, w przypadku polskiej spółki uzyskującej dochód opodatkowany w Armenii, w Polsce podwójnego opodatkowania unika się poprzez zwolnienie takiego dochodu z opodatkowania. Istotą powołanych norm jest zatem określenie sposobu podziału zysku, pomiędzy Spółką, a jej zagranicznym zakładem. W wyniku wzajemnych rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółka a zakładem nie może zatem dojść ani do powstania przychodu, ani do zwiększenia kosztów ich uzyskania. Wzajemne rozliczenia są bowiem przepływami wewnętrznymi dokonywanymi w ramach jednego podmiotu. Rozliczenia te są zatem neutralne podatkowo nie generują bowiem zysku (zysk jest pojęciem ekonomicznym, któremu na bazie przepisów prawa podatkowego odpowiada pojęcie dochodu), a dotyczą jedynie sposobu jego podziału pomiędzy Spółką a jej zakładem. W świetle powyższego, przychody osiągane przez polską spółkę w Armenii poprzez położony tam oddział oraz koszty związane z działalnością oddziału, w rozumieniu Konwencji oraz przepisów ustawy o CIT są zwolnione w Polsce z opodatkowania i nie są uwzględniane dla wyliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce." Należy zauważyć, że zapis art. 24 Konwencji znajduje się w tytule "Unikanie podwójnego opodatkowania" i posiada następujące brzmienie: 1. Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, to pierwsze Państwo zezwoli na: - odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w tym Państwie; - odliczenie od podatku od majątku tej osoby kwoty równej podatkowi od majątku zapłaconemu w tym Państwie; Takie odliczenia nie mogą być w żadnym przypadku przekroczyć tej części podatku od dochodu i majątku, obliczonej przed dokonaniem odliczeń od podatku od dochodu i majątku, która zależnie od okoliczności może podlegać podatkowaniu w tym drugim Państwie. 2. Jeżeli zgodnie z postanowieniami niniejszej konwencji uzyskany dochód lub posiadany majątek przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony z opodatkowania w tym Państwie, to dane Państwo może jednak przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu lub majątku danej osoby uwzględnić zwolniony z opodatkowania dochód lub majątek. 3. Dla celów odliczenia od podatku od dochodu lub majątku w Umawiającym się Państwie podatek zapłacony w drugim Umawiającym się Państwie powinien być zaliczony na podatek, który w innym przypadku jest płacony w tym drugim Umawiającym się Państwie, lecz zgodnie z jego przepisami dla zachęt podatkowych został pomniejszony lub od pobrania którego odstąpiono." W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zagadnieniom tym poświęcony jest przepis art. 20 ust.1 stanowiąc, że jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1(nieograniczony obowiązek podatkowy – uwaga Sądu), osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3 (wolne od podatku dochodowego są dochody wg umowy międzynarodowej – uwaga Sądu), w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Spółka zwróciła uwagę, że nie jest zwolniona z opodatkowania w rozumieniu Konwencji i z tego względu wniosła skargę pomimo, że otrzymała pozytywne odpowiedzi na wszystkie postawione we wniosku o interpretacje pytania. Zdaniem Skarżącej Spółki ma do niej zastosowanie art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. i w jej ocenie przedstawiła we wniosku stan faktyczny odpowiadający tej zasadzie. W ocenie Sądu, Skarżąca Spółka ma rację, zwolnienia podatkowe przewidziane są w art. 20 ust.3 u.p.d.o.p.,a dotyczy przychodów otrzymywanych w konkretnych okolicznościach. Sąd zauważa, że przepis art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. jako metodę unikania podwójnego opodatkowania, przyjmuje zasadę zaliczenia zwykłego. Z zasady tej wynika, że jeśli dochody uzyskane za granicą nie korzystają ze zwolnienia, podatnik powinien połączyć te dochody (przychody) w rozliczeniu za rok podatkowy z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium RP. Oznacza to, że w czasie roku podatkowego nie ustala się wspólnych zaliczek na podatek. Połączenie dochodów ma miejsce dopiero w rozliczeniu rocznym. Przepisy wyraźnie informują o łączeniu dochodów uzyskiwanych w Polsce i za granicą (vide Paweł Małecki, Małgorzata Mazurkiewicz Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod tytułem CIT Podatki i Rachunkowość - Lex 2013) Jednakże Spółka zadała szereg pytań dotyczących różnych aspektów przychodów i kosztów związanych z Oddziałem w Republice Armenii, wobec czego wydana interpretacja indywidualna, zawierająca błąd w założeniu co do podstawy prawnej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, musiała być uchylona. Po pierwsze jest niewiarygodna, a po drugie niepełna. Wydaje się bowiem, że skoro Spółka nie jest zwolniona z opodatkowania to zasadą stosowaną wobec niej i Oddziału jest rozliczanie jej przychodów/dochodów wg art. 24 ust. 1 Konwencji i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Prezentując opisany pogląd Sąd uznał, że skarga w całości jest uzasadniona, a interpretacja indywidualna, badana w tej sprawie winna być wyeliminowana z obrotu prawnego, naruszając przepisy art. 20 ust.1 u.p.d.o.p. oraz 24 ust. 1 Konwencji zawartej z Republiką Armenii. Sąd uchylił więc zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 p.p.s.a., na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł o jej niewykonaniu, a o kosztach orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.