I SA/Sz 201/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2013 r. sprawy ze skargi S. Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 18 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 18.12.2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 08.11.2012 r., nr , którą S Z i J M, prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą C S.C. w G, określono zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego oraz akt sprawy wynika, że z uwagi na informacje uzyskane z Izby Celnej, Naczelnik Urzędu Celnego wszczął w stosunku do S Z i J M postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego powstałego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego nabycia wyprodukowanego w 2006 r. samochodu marki [...] o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika [...] cm3. W toku prowadzonego postępowania, na podstawie dokumentów otrzymanych na wezwanie organu od Strony oraz ze Starostwa Powiatowego, organ I instancji ustalił, że w dniu 06.08.2007 r. S Z i J M zakupili na terytorium D pojazd marki [...] o numerze [...] za kwotę [...] (co potwierdza faktura nr [...]), który następnie przemieścili na terytorium kraju. Następnie w dniu 19.09.2007 r., na podstawie faktury VAT Marża nr [...], dokonali sprzedaży przedmiotowego pojazdu na rzecz G D. W dniu 25.09.2007 r. wydane zostało zaświadczenie nr [...] o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, w którym uprawniony diagnosta określił rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Do powyższego zaświadczenia załączony został dokument identyfikacyjny pojazdu, gdzie wskazano, że pojazd podlegający badaniu to samochód ciężarowy, terenowy z dwoma miejscami siedzącymi (włączając siedzenie kierowcy). Także w dniu 25.09.2007 r. w Starostwie Powiatowym G D złożył wniosek o rejestrację opisanego na wstępie samochodu marki [...] jako pojazdu ciężarowego. Decyzją nr [...] z dnia 04.10.2007 r. pojazd ten został zarejestrowany przez Starostę. W dniu 31.10.2011 r. firma A Sp. z o.o. sporządziła oświadczenie, z którego wynika, że dokonała zmian konstrukcyjnych w pojeździe skutkujących zmianą rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy. W tym też dniu Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów [...] Sp. z o.o. wydała zaświadczenie nr [...] o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, w którym uprawniony diagnosta określił rodzaj pojazdu jako samochód osobowy. Do zaświadczenia dołączony został opis zmian dokonanych w pojeździe, z którego wynika że w przedmiotowym samochodzie zdemontowano kratę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej i zamontowano fotel trzymiejscowy z pasami i zagłówkami, co skutkowało zmianą liczby miejsc do siedzenia z 3 na 5. W związku z powyższym, w dniu 15.11.2011 r., G D złożył w wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego zawiadomienie o zmianie stanu faktycznego ww. pojazdu (z samochodu ciężarowego na osobowy), która wymaga korekty dowodu rejestracyjnego i karty pojazdu. Ponadto, prowadząc postępowanie podatkowe, organ I instancji uzyskał informację z firmy [...]sp. z o.o. w W (pismo z dnia 28.11.2011 r.), że pojazdy [...] opuszczają fabrykę w wersji osobowej. W tym stanie sprawy, uznając, że nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem osobowym, mieszczącym się w pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, oraz że w związku z jego nabyciem nie został dopełniony obowiązek wynikający z art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.a.", organ I instancji wydał decyzję z dnia 08.11.2011 r., w której określił Podatnikom należne zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, S Z wniósł odwołanie, w którym podniósł zarzut naruszenia: 1) prawa materialnego, tj.: – art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (zwanej dalej "O.p.") w związku z art. 101 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 u.p.a przez nałożenie na Stronę obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; – art. 100 ust. 2 pkt 2 u.p.a. przez przyjęcie przez organ, że Strona nabyła wewnątrzwspólnotowo i przemieściła na terytorium kraju samochód osobowy; – art. 100 ust. 4 u.p.a. przez przyjęcie przez organ, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy objęty pozycją CN 8703 przeznaczony zasadniczo do przewozu osób; – Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1549/2006 z dnia 17 października 2006 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w związku z art. 3 ust. 2 u.p.a., w związku z przyjęciem przez organ, że Strona nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy; 2) rażące naruszenie przepisów postępowania: – art. 121 § 1, art. 120, art. 122 w związku z art. 191 O.p., przez pominięcie przez organ istotnych okoliczności ustalonych w toku postępowania dowodowego, a także określonych dowodów lub też wypaczanie bądź niepełne uwzględnienie niektórych z dowodów; – art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 O.p. przez pominięcie zasady prawdy obiektywnej i niewywiązanie się z obowiązku podjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy poprzez zebranie i rozpatrzenie wszelkich dowodów. Dyrektor Izby Celnej, opisaną na wstępie decyzją z dnia 18.12.2012 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia stanowiska odwołującego się. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy podkreślił, że dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), ustanowionej na mocy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 256 z 07.09.1987 r. ze zm.), oraz zgodził się z organem I instancji, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703 "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób(inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Wskazał, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że przedmiotowy samochód jest pojazdem jednobryłowym o zamkniętym i przeszklonym dookoła 5-drzwiowym nadwoziu, posiadającym zazwyczaj pięć miejsc siedzących (łącznie z kierowcą). Wyposażony jest standardowo w automatyczną klimatyzację, kurtyny powietrzne boczne, szyby przednie i tylne regulowane elektrycznie, tapicerkę ze skóry, dzielone oparcia tylnych siedzeń. W ocenie organu odwoławczego, wszystkie wskazane elementy wyposażenia potwierdzają że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, a konstrukcja samochodu [...] jest konstrukcją samochodu osobowego. Na podstawie dokumentów organ stwierdził również, że pojazd ten posiada takie same właściwości techniczne jak pojazdy tej samej marki, modelu i rocznika, produkowane jako osobowe (taka sama masa, dopuszczalna ładowność, liczba i rozstaw osi, rozstaw kół, dopuszczalny nacisk osi, pojemność silnika, długość, szerokość i wysokość). Organ stwierdził również, że zmiany dokonane w pojeździe nie pozbawiły go elementów charakterystycznych dla pojazdu przeznaczonego do przewozu osób, o których mowa w notach wyjaśniających do HS. Zakres przeróbek, polegający na wymontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowaniu kratki oddzielającej przestrzeń kierowcy od reszty pojazdu powiększył tylko funkcjonalność samochodu umożliwiając przewóz ładunków, kosztem czasowego ograniczenia co do ilości przewożonych osób. Wymontowanie tylnych foteli nie wywiera wpływu na realizację założeń konstrukcyjnych pojazdu, nie zmienia tym samym jego zasadniczego przeznaczenia. Dokonane zmiany w pojeździe mają charakter nietrwały, opcjonalny, uzależnione są od potrzeb właściciela. Nie wpłynęły one na konstrukcję pojazdu, tj. na elementy nośne nadwozia, silnik z elementami przeniesienia napędu, zawieszenie. Nie uległy zmianie także podstawowe parametry techniczne pojazdu. Organ odwoławczy nie znalazł natomiast podstaw do zakwalifikowania przedmiotowego pojazdu do – wskazywanej przez Stronę – pozycji CN 8704, obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Stwierdził bowiem, że samochód marki [...] nie mieści się w zakresie pojęciowym żadnej z ciężarówek wymienionych w notach wyjaśniających do HS, cystern, czy też śmieciarek. Nie jest także pojazdem przeznaczonym jedynie do przewozu towarów, na co wskazuje chociażby obecność 4 drzwi z szybami dookoła. Brak takich elementów jak tylna kanapa, pasy bezpieczeństwa, czy zamontowana nawet przez producenta kratka oddzielająca część kierowcy od części pasażerskiej nie mogą decydować o przeznaczeniu pojazdu w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy potwierdził także prawidłowość przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania podatkowego oraz przyjętej w jego wyniku konkluzji w kwestii uznania zasadniczego przeznaczenia sprowadzonego przez Stronę pojazdu jako pojazdu do przewozu osób. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie S Z wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej w całości, podnosząc zarzut naruszenia: 1) art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. przez nałożenie na Skarżącego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 2) art. 80 ust. 1 pkt 3 u.p.a. przez przyjęcie przez organ, że Skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy; 3) art. 3 ust. 2 u.p.a. w wyniku przyjęcia przez organ, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy objęty pozycją CN 8703 Nomenklatury Scalonej przeznaczony zasadniczo do przewozu osób; 4) ar. 191 O.p. przez pominięcie przez organ istotnych okoliczności ustalonych w toku postępowania dowodowego, a także pominięcie określonych dowodów lub też wypaczenie bądź niepełne uwzględnienie niektórych z dowodów; 5) art. 121 § 1, art. 120, art. 122 w związku z art. 191 O.p. przez pominięcie przez organ istotnych okoliczności ustalonych w toku postępowania dowodowego, a także poprzez całkowite pominięcie określonych dowodów lub też wypaczenie bądź niepełne uwzględnienie niektórych z dowodów; 6) art. 122, art. 187 § 1 i art. 190 O.p. przez nieuwzględnienie zasady prawdy obiektywnej i niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych czynności dla dokładnego wyjaśnienia sprawy przez zebranie i rozpatrzenie wszelkich koniecznych dowodów, co jest rażącym naruszeniem wymienionych przepisów. W uzasadnieniu, odnosząc się do kwestii klasyfikacji przedmiotowego pojazdu, S Z podniósł, że na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, jak i Nomenklatury CN i not wyjaśniających do HS nie jest wskazane, iż o przeznaczeniu danego samochodu decyduje producent, jak to przyjął w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy. O klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703 lub 8704 przesądzają - zdaniem Skarżącego - jego cechy, co skutkuje tym, że dany samochód, danej marki i typu, po spełnieniu pewnych warunków może być klasyfikowany jako samochód osobowy lub ciężarowy, którego zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz towarów. Organ celny natomiast, wydając zaskarżoną decyzję, nie uznał dowodów wskazujących na cechy auta w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia, tj. duńskiego dowodu rejestracyjnego wskazującego na homologację N1, karty informacyjnej pojazdu, zaświadczenia uprawnionego diagnosty, z których wynika, że przedmiotowy pojazd na dzień sprowadzenia na terytorium Polski był samochodem dwuosobowym, ze stałą przegrodą oddzielającą miejsce kierowcy i jednego pasażera od części ładownej. Niezrozumiałe dla Skarżącego jest także, zawarte w uzasadnienie decyzji, twierdzenie organu, że wymieniając cechy pojazdu ciężarowego strona jedynie cytowała wyjaśnienia do HS, a nie opisywała rzeczywiste elementy występujące w przedmiotowym pojeździe. Zdaniem Skarżącego, organ nie wziął pod rozwagę, że posługiwanie się językiem normatywnym ma na celu precyzyjne wskazanie danych okoliczności. W dalszej części uzasadnienia Skarżący podniósł, że organ celny - wbrew zasadom postępowania - w toku postępowania nie przedstawił żadnych dowodów na to, że przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym. Na dowód braku obiektywizmu Strona załączyła do skargi zdjęcia samochodu tej samej marki, jak pojazd będący przedmiotem postępowania, odzwierciedlający rzeczywisty stan tego pojazdu, który jest tzw. "duńską ciężarówką". Ponadto Skarżący zarzucił, że decyzje organu celnego nie są konkretne i indywidualne, wydane na podstawie ściśle określonego stanu faktycznego oraz że nie dotyczą zindywidualizowanego samochodu. W ocenie Skarżącego, organ nie dążył do ustalenia prawdy obiektywnej, lecz działał ze ściśle powziętym zamiarem potwierdzenia swojej subiektywnej oceny, gdyż prowadzone przez niego postępowanie dowodowe sprowadza się do zapytania producenta o to, z jakim przeznaczeniem zostało wyprodukowane. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie u z n a ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a.", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów, Sąd nie stwierdził, aby naruszała ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) w sprawie zastosowanie mają i stanowią podstawę rozstrzygnięcia przepisy u.p.a. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy tego, czy nabyty i sprowadzony na terytorium kraju przez Skarżącego S Z oraz J M w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód marki [...], jest - jak dowodzi Dyrektor Izby Celnej - samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), czy też - jak twierdzi Skarżący - samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704). W przypadku klasyfikacji samochodu [...] do kodu CN 8704 nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Mając na uwadze tak zarysowany przedmiot sporu, na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nie jest sporne, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem, stąd zastosowanie ma klasyfikacja wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlegają nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 u.p.a., który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jako towary akcyzowe, wymieniono pojazdy klasyfikowane w kodzie CN 8703 z dodatkowym wyjaśnieniem, że chodzi tu o pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Samochód podlega zatem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, jeżeli spełnia kryteria wskazane w pozycji 59 Załącznika nr 1 do u.p.a., to znaczy jest objęty kodem CN 8703 (w przypadku opodatkowania związanego z importem oraz nabyciem wewnątrzwspólnotowym towarów). Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura Scalona to statystyczny system kodowania stosowany w Unii Europejskiej. Stosowanie jej ma na celu właściwą identyfikację towaru. Najogólniej polega na tym, że nazwom towarów przyporządkowane są kody cyfrowe (tzw. kody CN). Kody CN nawiązują do klasyfikacji HS (Harmonised System – Międzynarodowego Zharmonizowanego Systemu Oznaczania). W praktyce Nomenklatura Scalona jest uszczegółowieniem Systemu Zharmonizowanego. W celu zapewnienia jednolitej i właściwej interpretacji Systemu Zharmonizowanego (HS) Światowa Organizacja Celna opracowała i wydała "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego". Przedmiotowe Noty, przetłumaczone na język polski, zostały opublikowane w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz. U. Nr 86, poz. 880 ze zm.). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według nomenklatury towarowej. Z kolei Nomenklaturę Scaloną (CN), opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) ustanowiło rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.1987 r., nr 256, str. 1). Na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia Komisja Europejska przyjęła "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", które zostały opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 133 z dnia 30 maja 2008 r. (2008/C 133/01). Jak podkreślono w przedmowie do powyższej publikacji, pomimo że "Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej" mogą odwoływać się do "Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego", nie zastępują ich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia Rady (EWG) Taryfy Celnej, które jest rokrocznie nowelizowane. Pozycja 59 załącznika nr 1 do u.p.a. odwołuje się do Kodu CN 8703, precyzując jednocześnie samoistnie, że do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Podobne sformułowanie użyte zostało w treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zarówno z treści pozycji 59 Załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym jest przeznaczenie klasyfikowanych tam pojazdów zasadniczo do przewozu osób. W tym miejscu należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie Celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny zatem stosować regułę 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. W wyjaśnieniach do Taryfy Celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu, w tym: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punktowe kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) wyposażenia całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pozycja CN 8704 obejmuje "Pojazdy silnikowe do transportu towarów" i zgodnie z notami wyjaśniające HS do pozycji 8704 objętej jej zakresem pojazdy winny posiadać następujące cechy: a) siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) dla transportu towarów; b) oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); d) zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; e) brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Należy zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10.06.2010 r. o sygn. akt I SA/Gd 266/10, wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1670/09, wyrok NSA z dnia 20.05.2010 r. sygn. akt I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.04.2008 r. o sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie winno być ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (vide: wyrok NSA z dnia 10.05.2012 r. o sygn. akt I GSK 370/12). Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdził, że Dyrektor Izby Celnej, rozpatrując sprawę nie uchybił powyższym zasadom, dokonał bowiem ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a dopiero po spełnieniu tego warunku, w sposób następczy, zastosował dalszą procedurę klasyfikacyjną w oparciu o Noty wyjaśniające. Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organ dokonał w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a więc przeanalizował dokumenty zarówno sprzed nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu przez Skarżącego, jak i po jego nabyciu, w tym pozyskane przez organ I instancji: informację z Działu z [...]Sp. z o.o., że pojazdy [...] opuszczają fabrykę w wersji osobowej i ewentualnie są przystosowane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych; dane o standardowym wyposażeniu charakterystycznym dla pojazdu marki [...] wyprodukowanego w 2006 r. (ustalone na podstawie programów komputerowych "Info-Ekspert" i "Eurotax") oraz zdjęcia samochodu tej samej marki, jak pojazd postępowania (z portalu: www.otomoto.pl). Ponadto w toku postępowania odwoławczego dokonano rozkodowania numeru VIN przedmiotowego pojazdu w Systemie AutoVin, ustalając jednoznacznie, że jest on pojazdem pięciodrzwiowym. Na tej podstawie organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy samochód jest pojazdem jednobryłowym o zamkniętym i przeszklonym dookoła 5-drzwiowym nadwoziu, posiadającym zazwyczaj pięć miejsc siedzących (łącznie z kierowcą). Wyposażony jest standardowo w automatyczną klimatyzację, kurtyny powietrzne boczne, szyby przednie i tylne regulowane elektrycznie, tapicerkę ze skóry, dzielone oparcia tylnych siedzeń. Ponadto konstrukcja samochodu [...] 1.9L jest konstrukcją samochodu osobowego. Jak wynika z dokumentów posiada on takie same właściwości techniczne jak pojazdy tej samej marki, modelu i rocznika, produkowane jako osobowe. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, organ odwoławczy zasadnie przyjął, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zwłaszcza że pojazd ten - po dokonaniu niewielkich przeróbek (zgodnie z pismem załączonym do zaświadczenia z dnia 31.10.2011 r. nr [...]o przeprowadzonym badaniu technicznym - w pojeździe zdemontowano kratę oddzielającą przestrzeń ładunkową od pasażerskiej i zamontowano fotel trzymiejscowy z zagłówkami, co skutkowało zwiększeniem liczby miejsc do siedzenia w przedmiotowym pojeździe do 5 - został zarejestrowany jako samochód osobowy. Uznać jednocześnie należy, że wcześniejsze zmiany zwiększające przestrzeń ładunkową towaru, które – jak twierdził Skarżący - kwalifikowały pojazd jako samochód ciężarowy, nie miały charakteru trwałego, nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiały pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. Z dokumentu opisującego dokonane zmiany nie wynika bowiem, aby zamontowanie siedzeń z pasami bezpieczeństwa wymagało interwencji w konstrukcję pojazdu, poprzez wykonanie nowych punktów mocowań siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa. Odnosząc się natomiast do twierdzeń Skarżącego, że pojazd posiadał cechy właściwe pojazdom ciężarowym klasyfikowanym do pozycji 8704, które S Z opisał w odwołaniu, nie przedstawiając żadnych dowodów na ich faktyczne występowanie, i które organ potraktował jako cytat z wyjaśnień do HS dla tej pozycji, zgodzić się należy z organem odwoławczym, że występowanie w pojeździe pewnych cech pojazdu towarowego nie może przesądzać o braku osobowego charakteru pojazdu, w sytuacji gdy jego pozostałe cechy na taki wskazują. Wynika to z faktu, że kod CN 8703 nie posługuje się określeniem "samochody osobowe", ale obejmuje szerszy zakres pojazdów, tj. pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi, co nie wyklucza przewozu tymi pojazdami towarów. Natomiast kod CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe służące wyłącznie do transportu towarowego, które nie mogą być przeznaczone również do przewozu osób. Zgodzić się także należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując odmiennie, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu implikowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nie przypadkowo ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje efekt trwały i jednoznaczny. Oparcie natomiast klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. W świetle powyższego za nieuzasadnione Sąd uznał stanowisko Skarżącego, że jeden i ten sam pojazd, w zależności od dokonanych w nim zmian, może być klasyfikowany jako osobowy do pozycji 8703 lub jako ciężarowy do pozycji 8704. W konsekwencji – stwierdzając, że przedmiotowy pojazd jest pojazdem, który ze względu na swoje zasadnicze przeznaczenie oraz cechy prawidłowo został zaklasyfikowany do pozycji 8703 i jako towar akcyzowy podlega opodatkowaniu w związku z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym – Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi co do naruszenia art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1 i art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. oraz art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Sąd nie znalazł także podstaw do uznania słuszności podniesionego w skardze zarzutu nieuznania przez organ podatkowy duńskiego dowodu rejestracyjnego wskazującego na homologację N1, karty informacyjnej pojazdu i zaświadczenia uprawnionego diagnosty za dowody potwierdzające, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał cechy samochodu ciężarowego. Uzasadniając powyższe, wskazać należy, że związanie sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnianie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma znaczenia dla klasyfikacji dla potrzeb opodatkowania podatkiem akcyzowym. Dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę. Dowód rejestracyjny jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza przepis art. 3 ust. 2 u.p.a. Na marginesie wskazać także należy, że i homologacja nie jest podstawowym dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Istota świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) została wyjaśniona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała NSA z dnia 23.10.2000 r., sygn. akt OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18.12.2000 r., sygn. akt OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 01.07.2002 r., sygn. akt OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52). Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. nr 104, poz. 1135, 1136). To, że podmiot, który uzyskał świadectwo homologacji może się nim posłużyć w celach prawem przewidzianych, nie skutkuje uznaniem tego świadectwa za decyzję administracyjną stanowiących swego rodzaju prejudykat. Co prawda w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 19.09.2006 r. (sygn. akt K 7/05 – ogł. Dz. U. Nr 170, poz. 1223) zawarto sformułowanie, że "świadectwo homologacji (...) jest decyzją administracyjną", jednakże zauważyć należy, że w tej kwestii nie odwołano się do jakichkolwiek konkretnych regulacji prawnych. W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekał o zgodności z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przepisu art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i nie zajmował się regulacjami prawnymi związanymi z wydaniem świadectwa homologacji – ale na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 20.12.2012 r. o sygn. akt I GSK 724/11. Jak już jednak wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów, które jest ustalane na podstawie całokształtu okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. Wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie dokumenty powoływane przez Skarżącego również zostały wzięte pod uwagę przez organy podatkowe, podlegały ocenie, jednak biorąc pod uwagę pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotnych dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, zatem nie można skutecznie zarzucać naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i z art. 191 O.p. Zgodnie z regułami klasyfikacyjnymi procedurę kwalifikacyjną należy rozpocząć od rozstrzygnięcia kwestii zasadniczego przeznaczenia pojazdu, które określone jest przez producenta, konstruktora, projektanta i wynika z odpowiednich parametrów wyrobu bez względu na rzeczywiste wykorzystanie wyrobu. Ustalenie, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób powoduje kwalifikację danego pojazdu do kodu CN 7803, i czyni zbędnym sięganie do dalszych kryteriów pomocniczych, w tym kryterium ładowności. Te ostatnie bowiem należy brać pod uwagę w sytuacji braku możliwości jednoznacznego ustalenia przeznaczenia pojazdu samochodowego, a tak nie jest w przedmiotowej sprawie. Rozpoznając przedmiotową sprawę, Sąd nie dopatrzył się naruszenia, sformułowanych w przepisach art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 O.p., zasad postępowania. Zdaniem składu orzekającego, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie niezbędne do klasyfikacji danego pojazdu do odpowiedniego grupowania CN, która to czynność jest elementem ustalenia stanu faktycznego sprawy, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Sąd, rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń wskazanego przez Skarżącego prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W sprawie nie podważono skutecznie prawidłowości podstawy prawnej i faktycznej opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowej dostawy przedmiotowego samochodu osobowego, jako towaru wymienionego w załączniku nr 1 pod poz. 59 do u.p.a. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę jako nieuzasadnioną.