I FSK 2061/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 495/13 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 31 lipca 2013r., sygn. akt III SA/Wa 495/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi A.J. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 28 grudnia 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 15 października 2012 r. którą to określono skarżącemu, prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A.K., zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września i za grudzień 2006 r., nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za październik, listopad i grudzień 2006r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) – dalej: ustawa o VAT, za miesiące od marca do grudnia 2006 r. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było uznanie, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo zakwestionował prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego zarówno z faktury, której skarżący nie posiadał, faktur dokumentujących zakup towarów nie związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jak też z faktur odzwierciedlających transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Analizując z kolei kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych, organ odwoławczy uznał, że bieg przedawnienia przedmiotowych zobowiązań został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) (dalej: O.p.), przewidującego taki skutek z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Wskazał, że postanowieniem z 30 listopada 2011r. Urząd Kontroli Skarbowej w W. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe w zakresie uszczuplenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2006r. Natomiast 4 stycznia 2012r., zostało wydane postanowienie o przedstawieniu zarzutów, których treść ogłoszono skarżącemu 11 stycznia 2012r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, skoro wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 orzekał o niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym jedynie w okresie od 1 stycznia 2003r. do 31 sierpnia 2005r., to dotyczył zobowiązań powstałych w tym okresie. Zobowiązania podatkowe skarżącego powstały natomiast w roku 2006. 2.2. W skardze złożonej na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zarzucił rażące naruszenie przepisów, tj. art. 70 § 1 O.p. przez jego niezastosowanie oraz przez zastosowanie art. 70 § 6 O.p., a także art. 123 § 1 O.p. przez zaniechanie zastosowania art. 200 § 1 O.p. pomimo, że do akt postępowania odwoławczego włączono dowody, których skarżący i jego pełnomocnik nie znali z materiałów postępowania kontrolnego. Ponadto skarżący zarzucił obrazę przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT), tj. art. 86 ust. 1 przez niezastosowanie; art. 88 ust. 3a, ust. 1 pkt 4 lit. a) przez zastosowanie pomimo, że zebrane w trakcie postępowania kontrolnego dowody świadczą o wykonaniu usług; art. 108 przez zastosowanie zamiast art. 5 ust. 1 pkt 1. 2.3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił, że wprawdzie na etapie postępowania odwoławczego skarżący został pozbawiony możliwości (obejrzenia) zapoznania się z dokumentacją dotyczącą wszczęcia postępowania i prowadzenia sprawy karnej skarbowej, ale został skutecznie poinformowany wynikających z tych dokumentów skutkach, tj. zawieszeniu biegu terminu zobowiązań objętych skarżoną decyzją. Pismem z 15 grudnia 2011 r. doręczonym 20 grudnia 2011 r. skarżący został wezwany do osobistego stawiennictwa 11 stycznia 2012r. w charakterze podejrzanego w sprawie nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Tym samym spełniona została przesłanka zawieszenia biegu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów uznał za zasadne. 3.2. Sąd, oceniając zasadność najdalej idącego zarzutu skarżącego, tj. zarzutu naruszenia przepisów o przedawnieniu zobowiązań podatkowych, wyjaśnił, że w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz jej uzasadnienia, przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie nie tylko do kwot nienależnie otrzymanego zwrotu podatku, ale także do kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Termin określony w art. 70 § 1 O.p. ma także zastosowanie do kwot, które podatnik obowiązany jest wpłacić na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Do kwot tych nie ma natomiast zastosowania art. 68 § 1 ww. ustawy, określający termin na wydanie decyzji. Wykładnia literalna art. 108 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że zobowiązanie do zapłaty kwoty wykazanej w fakturze powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza tę fakturę do obrotu prawnego. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owo wykazanie podatku w fakturze – Sąd wskazał tutaj na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 506/11). Sąd pierwszej instancji wskazał, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały w 2012r., a zatem niewątpliwie przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 2006 r. W zakresie pozostałych miesięcy organy podatkowe powołały się na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, przewidzianą w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wystąpienia tej przesłanki Dyrektor Izby Skarbowej upatrywał w okoliczności, że postanowieniem z 30 listopada 2011 r. wobec skarżącego wszczęto postępowanie karne skarbowe, w którym zarzuty ogłoszono mu 11 stycznia 2012 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na dokonane 20 grudnia 2011 r. doręczenie skarżącemu wezwania do stawienia się w charakterze podejrzanego w powyższej sprawie. Sąd wskazał, że w aktach sprawy znajdowało się postanowienie Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 30 listopada 2011 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na posłużeniu się dla celów rozliczenia z Trzecim Urzędem Skarbowym W. podatku od towarów i usług podmiotu A.J. za okresy rozliczeniowe od stycznia go grudnia 2006 r., nierzetelnymi fakturami zakupów i sprzedaży, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 Kodeksu karnego skarbowego ("k.k.s.") w zbiegu z art. 61 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § 2 k.k.s. Brak było dowodu doręczenia tego postanowienia skarżącemu. W aktach znajdowało się również skierowane do skarżącego wezwanie z 15 grudnia 2012 r. wraz z dowodem jego doręczenia 20 grudnia 2011 r. W treści wezwania wskazano, że skarżący jest wzywany w charakterze podejrzanego "w sprawie nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli prowadzonej przez UKS w W., a dotyczących rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Podmiotu A.K., tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks". Według Sądu z powyższego wezwania niewątpliwie wynikało, że wszczęte zostało i prowadzone jest postępowanie karne skarbowe związane z podatkiem od towarów i usług, jaki obowiązany był uiszczać skarżący prowadzący działalność gospodarczą jako A.K. Wskazano, w jaki sposób zostały ujawnione nieprawidłowości oraz podano kwalifikację prawną zarzucanego skarżącemu przestępstwa skarbowego. Okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług, z którymi wiązało się to przestępstwo odpowiadają okresom rozliczeniowym objętym decyzjami wydanymi w niniejszej sprawie. Powyższe wezwanie spełniało zatem wymogi poinformowania skarżącego o postępowaniu karnym skarbowym, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Sąd stwierdził zatem, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do wydania decyzji z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. Tym niemniej Sąd nie podzielił poglądu Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym znaczenie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 ograniczone jest do zobowiązań podatkowych powstałych w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005r., jako że wyrok ten orzekał o niezgodności art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzemieniu obowiązującym w tym właśnie okresie. Zdaniem Sądu, tezy powyższego wyroku należy odnieść także do stanu prawnego obowiązującego po 1 września 2005 r. 3.3. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi Sąd uznał, że organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych przez firmę D.M. Sąd za prawidłowe uznał również stanowisko organów podatkowych co do braku możliwości odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego wykazanego w pozostałych zakwestionowanych fakturach. 3.4. Zdaniem Sądu, odmiennie należało natomiast ocenić argumentację organów podatkowych i dokonaną przez nie analizę materiału dowodowego w zakresie czynności opodatkowanych dokonanych przez skarżącego, tj. sprzedaży usług. Sąd przyznał rację skarżącemu, że organy podatkowe pominęły zeznania świadków (jego kontrahentów – zleceniodawców), którzy potwierdzili wykonanie przez niego usług na ich rzecz. Sąd wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izb Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, co oznacza konieczność dokonania ustaleń faktycznych w zakresie usług skarżącego ujętych w wystawionych przez niego fakturach, zakwestionowanych przez organy podatkowe, co wymaga oceny zeznań świadków w tym zakresie oraz umowy, jaką przedłożył M.R. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, wskazano, że jest ona wniesiona w części w której Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. – bieg terminu przedawnienia przerwany został bowiem skutecznie na skutek wezwania skarżącego w charakterze podejrzanego i że wezwanie to doręczone zostało przed terminem przedawnienia, tj. 20 grudnia 2011 r. 4.2. Zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji przez niezastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że doręczenie wezwania charakterze podejrzanego o popełnienie przestępstw określonych w Kodeksie karnym skarbowym jest jednoznaczne z zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. 4.3. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia w części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.2. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji przyjął, czego autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje, że 20 grudnia 2011 r. doręczono skarżącemu wezwanie z dnia 15 grudnia 2011 r. skierowane do skarżącego w treści którego wskazano, że jest wzywany w charakterze podejrzanego "w sprawie nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli prowadzonej przez UKS w W., a dotyczących rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Podmiotu A.K., tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks". W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji co prawda wskazał, że wezwanie było z 15 grudnia 2012 r. jednak wskazanie roku 2012 zamiast 2011 r. należało w konfrontacji z aktami sprawy potraktować jako omyłkę. W przedstawionych okolicznościach Sąd pierwszej instancji ocenił, że powyższe wezwanie spełniało wymogi poinformowania skarżącego o postępowaniu karnym skarbowym, które skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją. Z taką oceną nie zgadza się autor skargi kasacyjnej. Formułując zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. twierdzi, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni tego przepisu z uwagi na przyjęcie, że doręczenie wezwania w charakterze podejrzanego o popełnienie przestępstw określonych w Kodeksie karnym skarbowym jest jednoznaczne z zawiadomieniem o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W przedstawionej kwestii spornej Naczelny Sąd Administracyjny przyznaje rację Sądowi pierwszej instancji. Tym samym nie podziela zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię. Z przyjętego stanu faktycznego sprawy wynika, że 20 grudnia 2011 r. doręczono skarżącemu wezwanie z dnia 15 grudnia 2011 r. w treści którego wskazano, że jest wzywany w charakterze podejrzanego "w sprawie nieprawidłowości ujawnionych w toku kontroli prowadzonej przez UKS w W., a dotyczących rozliczenia podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2006 r. Podmiotu A.K., tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks". Według Naczelnego Sądu Administracyjnego doręczenie podatnikowi wezwania w dniu 20 grudnia 2011 r. skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Z pisma z dnia 15 grudnia 2011 r. skarżący mógł się dowiedzieć, że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. a co się z tym wiąże, że wszczęto postępowanie karnoskarbowe. Z wezwania wynikało, że wszczęte zostało i prowadzone jest postępowanie karne skarbowe związane z podatkiem od towarów i usług, jaki obowiązany był uiszczać skarżący prowadzący działalność gospodarczą jako A.K. Wskazano, w jaki sposób zostały ujawnione nieprawidłowości oraz podano kwalifikację prawną zarzucanego skarżącemu przestępstwa skarbowego. Okresy rozliczeniowe w podatku od towarów i usług, z którymi wiązało się to przestępstwo odpowiadają okresom rozliczeniowym objętym decyzjami wydanymi w niniejszej sprawie. W wyroku z dnia 17 lipca sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny w swoim orzeczeniu stwierdził, że z chwilą 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Co istotne jednak dla niniejszej sprawy Trybunał Konstytucyjny nie sprecyzował w jaki sposób podatnik powinien zostać zawiadomiony o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym. Trudno więc tutaj nie uznać, że skarżący otrzymując pismo w dniu 20 grudnia 2011 r. nie dowiedział się z niego, że jest osobą podejrzaną w sprawie karnej skarbowej o przestępstwo z art. 62 § 2 kks w zb. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks. a co się z tym wiąże, że wszczęto postępowanie karnoskarbowe. Prawidłowe, tym samym było stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organy podjęły przed upływem przedawnienia stosowne działania w celu poinformowania podatnika o fakcie wszczęcia postępowania karnoskarbowego. 5.3. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny po myśli art. 184 u.p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.