I SA/Bd 432/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 września 2013 r. sprawy ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec i maj 2008 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił C. K. (Skarżącemu) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec i maj 2008r. Podstawą wydania przedmiotowej decyzji stanowił fakt, że w okresach rozliczeniowych objętych postępowaniem Skarżący dokonał sprzedaży niezabudowanych nieruchomości gruntowych, których nie opodatkował podatkiem od towarów i usług. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący złożył, poprzez swoich pełnomocników, odwołanie (dwa oddzielne pisma), wnosząc o jego uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 122, art. 123, art. 187, art. 188, art. 191 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749) dalej: O.p., w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011r. Nr 41, poz. 214 ze zm.) dalej: u.k.s., polegające na wydaniu postanowień odmawiających przeprowadzenia dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, - art. 24 ust. 4 u.k.s. w zw. z art. 123 oraz art. 178 O.p. poprzez odmówienie pełnomocnikowi zapoznania się z materiałem dowodowym, - art. 130 § 1 pkt 7 w zw. z art. 121 § 1 O.p. polegające na podjęciu czynności w sprawie przez pracowników podlegających wyłączeniu z mocy prawa wobec zgłoszenia przez pełnomocnika strony do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wniosku o przekazanie sprawy do rozpoznania innemu równorzędnemu organowi. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podał, że w latach [...] Skarżący dokonał nabycia [...] nieruchomości rolnych (o łącznej powierzchni [...] ha za łączną kwotę [...] zł) oraz zamiany trzech działek – na terenie [...] powiatów, [...] gmin i [...] miejscowości. Organ podał, że Skarżący prowadził działalność o charakterze zorganizowanym i ciągłym. Kupował działki atrakcyjne handlowo (nad jeziorami, na terenach rekreacyjno-wypoczynkowych), które następnie sprzedawał po kilkakrotnie wyższej cenie. Ponadto składał do gmin wnioski o zmianę przeznaczenia zakupionych działek z rolnego na budowlane oraz deklarował pokrycie wszystkich kosztów z tym związanych. Występował także o ustalenie warunków zabudowy działek, pokrywał koszty zmian w planach zagospodarowania przestrzennego, doprowadzenia wody i prądu, co zdaniem organu, świadczy o zamiarze nabycia gruntów w celu ich sprzedaży, a nie w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, jak zeznał w dniu [...]. W ocenie organu, Skarżący działał jak profesjonalna firma z branży obrotu nieruchomościami, posiadająca w celach marketingowych swoją stronę internetową. Organ wyjaśnił, że zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: u.p.t.u., obrót nieruchomościami gruntowymi, co do zasady podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Następnie przytoczył treść m.in. art. 2 ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Organ podniósł, że Skarżący w okresie objętym postępowaniem nie figurował w ewidencji podatników podatku od towarów i usług jako czynny podatnik tego podatku oraz nie składał deklaracji dla tego podatku, pomimo iż w okresie tym prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy polegającą na kupnie i sprzedaży niezabudowanych nieruchomości. Organ podał, że w przedmiotowym okresie Skarżący sprzedał [...] niezabudowane działki o łącznej powierzchni [...] ha na łączną kwotę [...] zł, położone w miejscowości S. W dniu [...] r. sprzedał działkę oznaczoną numerem [....] o pow. [...] ha P. B. za cenę [...] zł, na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Natomiast w dniu [...] r. sprzedał działkę oznaczoną numerem [...] o pow. [...] ha I. i E. G. za cenę [...] zł, na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Organ podniósł, że jak wynika z informacji uzyskanych z Urzędu Gminy Z., dla obrębu S., Gmina nie posiada planów zagospodarowania przestrzennego, natomiast posiadane studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego z dnia [...]r. nie określa sposobu zagospodarowania terenu. Organ wskazał, że Skarżący, będąc właścicielem działek w obrębie S., uzyskał dnia [...]r. decyzję o ustaleniu warunków zabudowy Nr [...] dla działki oznaczonej Nr [...], decyzję Nr [...] dla działki Nr [...]. W decyzjach tych określono m.in. rodzaj zabudowy, tj. budowa wolnostojącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego, parterowego z poddaszem użytkowym, bez podpiwniczenia. Ponadto, w dniu [...]r. Skarżący dokonał sprzedaży jednej niezabudowanej działki oznaczonej numerem [...], położonej w miejscowości K. o powierzchni [...] ha A. M. za cenę [...] zł na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Organ zauważył, że jak wynika z informacji udzielonej przez Urząd Gminy w K., zgodnie z obowiązującym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego Gminy K. zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy nr XVII/121/01 z dnia 29 czerwca 2001 r., działki o numerach [...], [...] i [...] przeznaczone są na cele rolne. W załączeniu Urząd Gminy K. przesłał kserokopię decyzji z dnia [...] r., zatwierdzającej projekt podziału nieruchomości oznaczonej numerami [...] i [...]. Według projektu podzielono te nieruchomości i nadano im następujące numery: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [..], [...], i [...]. Na podstawie przesłanych informacji przez Urząd Gminy w K. ustalono, że C. i A. K. w dniu [...] r. wystąpili do Wójta Gminy K. z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dotyczącej budowy budynków mieszkalnych wraz z infrastrukturą towarzyszącą, celem prowadzenia agroturystyki w miejscowości K., na działkach o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...]. Wójt Gminy K. przychylił się do ww. wniosku i wydał w dniu [...] r. decyzję o warunkach zabudowy. W ocenie organu odwoławczego mając na uwadze zgromadzony materiał dowodowy oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1465/09, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zasadnie dokonał opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży powyższych działek. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku orzekł, iż sprzedaż przez C. K. (w okresie od [...] r. do [...] r.) nieruchomości gruntowych ujętych w studium zagospodarowania przestrzennego lub dla których nie były wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego, objęta była zwolnieniem od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. z uwagi na fakt, iż z ewidencji gruntów wynika, że były to grunty orne. W związku z powyższym organ stwierdził, że pozostałe działki (poza wyżej wymienionymi) sprzedane przez Skarżącego w [...]r. korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 i art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Rozpoznając zarzut naruszenia art. 24 ust. 4 u.k.s. organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji nie uchybił swoim obowiązkom związanym z umożliwieniem podatnikowi zapoznania się i wypowiedzenia w sprawie zgromadzonych akt sprawy. Pełnomocnicy Skarżącego zapoznawali się z materiałem dowodowym więcej niż raz, tj. w dniach [...] i [...]. Natomiast raz, w dniu [...]. nie okazano pełnomocnikowi akt sprawy, z uwagi na nieobecność osób prowadzących sprawę. Naczelnik Wydziału zaproponował inny termin, z czego pełnomocnik skorzystał. W ocenie organu odwoławczego strona brała czynny udział w postępowaniu i miała wgląd w akta sprawy na każdym jego etapie, organ I instancji umożliwił zapoznanie i wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, a nieudostępnienie akt sprawy w dniu [...]. nie miało wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Ponadto pełnomocnik zapoznawał się z materiałem dowodowym także na etapie postępowania odwoławczego, w efekcie czego wypowiedział się w sprawie i wniósł określone wnioski dowodowe. Przechodząc do rozpoznania zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia przez organ wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, organ odwoławczy zauważył, że w trakcie prowadzonego postępowania przeprowadzono szereg czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ I instancji wskutek niedostarczenia przez podatnika wszystkich dokumentów skorzystał z bazy "Czynności majątkowe", aktów notarialnych otrzymanych z urzędów skarbowych oraz dokumentów i informacji uzyskanych z gmin i starostw. Ponadto włączył do akt sprawy materiały zgromadzone w postępowaniu prowadzonym u podatnika za poszczególne miesiące od [...]. do [...]. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że organ I instancji uwzględnił wniosek Skarżącego dotyczący potwierdzenia terminu uprawomocnienia się decyzji o warunkach zabudowy i wystąpił do właściwych urzędów z prośbą o podanie informacji dotyczących wydanych decyzji. Z udzielonych odpowiedzi wynika, że wszystkie decyzje o warunkach zabudowy, oprócz decyzji Urzędu Miasta T. z dnia [...]., zostały wydane na wniosek Skarżącego, zatem musiał on posiadać wiedzę o fakcie ich wydania. Ponadto, organ nie znalazł podstaw do poszukiwania, zgodnie ze wskazaniem strony, przeciwdowodu w celu obalenia domniemania zgodności z prawem i prawdziwości dokumentów urzędowych, jakimi są w świetle art. 194 § 1 O.p. decyzje o warunkach zabudowy. Organ odwoławczy nie uznał także zarzutu dotyczącego odmowy przeprowadzenia dowodu z akt postępowania karnego, zakończonego prawomocnym wyrokiem uniewinniającym na okoliczność ustalenia, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. W opinii organu okoliczności, na które Skarżący powoływał się w celu przeprowadzenie wnioskowanego dowodu, zostały stwierdzone innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu. Organ zaznaczył, że wyrok ten zapadł, z uwagi na uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2011r. sygn. akt I FSK 1465/09 decyzji organów obu instancji w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od [...]. do [...]. Zatem w dacie orzekania przez Sąd Rejonowy w G.-D. w sprawie o przestępstwo skarbowe nie występowała w obrocie prawnym decyzja, na podstawie której Sąd mógłby ustalić kwotę uszczuplenia podatkowego. Nie jest zasadny również, w opinii organu odwoławczego, zarzut dotyczący naruszenia art. 130 § 1 pkt 7 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez podjęcie czynności w sprawie przez pracowników podlegających wyłączeniu z mocy prawa, wobec zgłoszenia przez pełnomocnika podatnika do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej wniosku o przekazanie sprawy do rozpoznania innemu równorzędnemu organowi, wskutek rażących naruszeń prawa, których dopuścił się organ. W ocenie organu, Skarżący poza argumentacją opartą na subiektywnej ocenie, że pracownicy podejmujący czynności kontrolne są stronniczy i nieobiektywni, jak również wskazanie, iż takimi cechami jest obarczone postępowanie innych pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B., nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających prezentowane stanowisko. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu odwoławczego strona złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając, podobnie, jak w odwołaniu: - naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie, a w szczególności art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez odmowę przeprowadzania dowodów z akt postępowania znajdujących się w Urzędzie Gminy Z. dotyczących decyzji o warunkach zabudowy z dnia [....]. Nr [...] oraz znajdujących się w Urzędzie Gminy K. dotyczących decyzji o warunkach zabudowy z dnia [...]. Nr [...] na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. na okoliczność skuteczności doręczenia wyżej wymienionych decyzji i momentu ich prawomocności, na podstawie których został określony obowiązek podatkowy Skarżącego i tym samym uznania przez organ wyżej wymienionych okoliczności za udowodnione na podstawie zebranego materiału dowodowego; - naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie, a w szczególności art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1, art.188 oraz art. 191 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez odmowę przeprowadzania dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. przeprowadzenia dowodu z akt postępowania karno-skarbowego sygn. akt II Ks 7/09, zakończonego wyrokiem Sądu Rejonowego w Golubiu-Dobrzyniu uniewinniającym Skarżącego od popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. na okoliczność nieprowadzenia przez niego działalności gospodarczej w świetle oparcia twierdzenia organu o prowadzeniu przez Skarżącego działalności gospodarczej na włączonych do akt przedmiotowego postępowania materiałów z postępowania prowadzonego u kontrolowanego za lata [...], które stanowiły podstawę wyroku uniewinniającego; - naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie, a w szczególności art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1, art.188 oraz art. 191 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy polegające na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy poprzez odmowę przeprowadzania dowodów na okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. przeprowadzenia dowodu z akt postępowania przed Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej (sygn. akt [...] oraz [....]) na okoliczność rażącego naruszenia przepisów postępowania, w tym w szczególności art. 187 w zw. z art.188 O.p. oraz stronniczości Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wykonujących czynności kontrolne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Na wstępie należy podać, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145 – art. 150 p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie, w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Spór pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi w niniejszej sprawie sprowadza się w istocie do tego, czy C. K. sprzedawał grunty w celu prowadzenia działalności gospodarczej i w konsekwencji, czy dostawa przedmiotowych działek budowlanych dokonanych przez Skarżącego winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też od tego podatku zwolniona. Zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania w badanej sprawie ma regulacja zawarta w art. 15 ustawy o VAT. Stosownie do dyspozycji art. 15 ust. 1 tej ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy wszelka działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, także wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Przepis art. 15 ustawy o VAT odzwierciedla treść art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku. Jest również zgodny z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (D.U.L 347 z 11.12.2006r.). W świetle wskazanych przepisów prawa unijnego podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie i w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza definiowana jest, jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie w sposób ciągły majątku rzeczowego i wartości niematerialnych i prawnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Zawarty w ustawie o VAT zwrot: "czynność, która została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy" nie występuje w prawie unijnym. Polski ustawodawca nie skorzystał też z uprawnienia zawartego w VI Dyrektywy VAT zezwalającego na rozszerzenie kręgu podatników nie prowadzących działalności gospodarczej, dokonujących jednak transakcji, których przedmiotem są nieruchomości. Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że warunkiem niezbędnym do uznania podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, iż w związku z zamierzoną sprzedażą nieruchomości, podatnik prowadzi działalność gospodarczą. Sąd rozpoznający sprawę niniejszą w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarty w wyroku z 29 października 2007 r. sygn. akt I FPS 3/07, zgodnie z którym: "Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód". W uzasadnieniu tego wyroku podniesiono też, że "jeśli dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika podatku od towarów i usług, i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego". Tut. Sąd podziela również pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 maja 2008r. w sprawie I FSK 692/07, w którym postawiono następującą tezę: okoliczność, że określona czynność związana z majątkiem prywatnym, nie służącym celom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., będzie dokonana kilkakrotnie, w sytuacji gdy dany podmiot nie ma zamiaru wykonywać jej w sposób profesjonalny, nie może przesądzać o uzyskaniu przez ten podmiot statusu podatnika podatku od towarów i usług. Podkreślić również należy, iż z orzecznictwa ETS wynika, że sam zamiar prowadzenia działalności gospodarczej, potwierdzony obiektywnymi dowodami, przesądza o potrzebie traktowania danego podmiotu jako podatnika VAT nawet wtedy, gdy organ skarbowy wie, że przewidywana działalność gospodarcza, która miała prowadzić do transakcji opodatkowanych, nie zostanie zrealizowana (zob. orzeczenie w sprawie C-400/98). Z kolei brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT. Pod pojęciem handel należy rozumieć dokonywanie w sposób zorganizowany nabyć towarów w celu ich odsprzedaży. W ten sposób opodatkowaniu podlega, chociażby jednorazowo, czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do tak rozumianego pojęcia handel, czyli zrealizowana w formie zorganizowanej sprzedaży towaru, poprzedzonej nabyciem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy zasadnie organy podatkowe uznały, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą. Dokonywał bowiem w sposób zorganizowany, częstotliwy i zarobkowy sprzedaży nieruchomości gruntowych. Dobitnie świadczą o tym dane dotyczące ilości, częstotliwości i wielkości sprzedaży. W latach [...] Skarżący dokonał nabycia ponad [...] nieruchomości położonych w [...] miejscowościach na terenie [...] gmin o łącznej powierzchni [...] ha na łączną kwotę [...] zł. Ponadto dokonał zamiany trzech działek. W okresie od [...] r. do [...] r. dokonał zbycia ośmiu działek o łącznej powierzchni [....] ha za kwotę [...] zł. Sprzedane działki powstały w wyniku podziału zakupionych uprzednio działek. Wspólną ich cechą jest atrakcyjne położenie - ze względów choćby rekreacyjnych. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego w postaci dokumentów i wyjaśnień z urzędów gmin, Skarżący występował z wnioskami o zmianę planów zagospodarowania przestrzennego w zakresie przeznaczenia gruntów (z rolnego na budowlane, czy rekreacyjno-budowlane), deklarował ponoszenie i ponosił koszty związane z wynikających z tych wniosków zmian planów oraz występował o wydanie decyzji o warunkach zabudowy terenu. Szczegółowy opis czynności dokonanych przez stronę w tym zakresie zawarty jest w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji organu I instancji. Zasadnie organy podatkowe uznały w kontekście podjętego rozstrzygnięcia, że istotne w sprawie jest także zamieszczanie przez Skarżącego informacji o sprzedaży działek w Internecie, oferowanie pomocy w znajdywaniu innych nieruchomości gruntowych. Informacje o sprzedaży działek umieszczone na stronie internetowej miały profesjonalny charakter (dostępne były w języku angielskim i niemieckim), a aktualizowanie ofert sprzedaży świadczy o zamiarze kontynuacji działalności w tym zakresie. I tak w ogłoszeniu podawano, że: właścicielami wszystkich działek są M. i C. K. Sytuacja prawna każdej działki jest unormowana (...). Funkcję działek określa plan zagospodarowania przestrzennego gmin. Wszystkie działki są uzbrojone (wodociąg, prąd). W przypadku zakupu mniejszej działki możemy podjąć się uzbrojenia. Granice zakupionych działek wyznacza geodeta, po konsultacji z nabywcą. Wielkość działek nie może być jednak mniejsza niż [...] ha ([...] arów). Zabudowa i zagospodarowanie działek może się zacząć od momentu ich nabycia (wszystkie posiadają odpowiednie wymogi do uzyskania zezwoleń budowlanych). Wody, nad którymi znajdują się nasze działki, mają pierwszy stopień czystości (d.: k. [...], tom [...] akt administracyjnych). Zdaniem tut. Sądu prawidłowa jest ocena organów podatkowych, że podejmowane przez stronę działania świadczą o handlowym charakterze prowadzonej działalności nastawionej na osiąganie zysku - np. porównanie cen zakupu z cenami sprzedaży. Przywołany stan faktyczny nie budzi żadnych wątpliwości, co do zaistnienia przesłanek istotnych dla uznania, że Skarżący prowadził działalność gospodarczą (działalność handlową) w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Istotna także w sprawie jest również interpretacja art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zdaniem Sądu, także i w tym zakresie organy podatkowe nie naruszyły prawa. Na uwagę zasługuje to, że przepis ten rozróżnia tereny stricte budowlane i tereny przeznaczone pod zabudowę, a należy go odczytywać ściśle. Z powołanej regulacji wynika, że zwolnieniem objęta została taka dostawa, która dotyczy terenu niezabudowanego, przy jednoczesnym przeznaczeniu tego terenu na cele inne niż pod jakąkolwiek zabudowę. Wnioskując a contrario, jeżeli dany teren jest przeznaczony pod jakąkolwiek zabudowę, to jego dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i w konsekwencji tego faktu, podlega opodatkowaniu. W sprawie organy objęły decyzją sprzedaż terenów, co do których nie było wątpliwości, że są przeznaczone pod zabudowę. W przedmiotowej sprawie Skarżący otrzymał decyzje o warunkach zabudowy dla działek, które sprzedał w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Podkreślić należy, że podejmując rozstrzygnięcie w tym zakresie organy oparły się na aktualnym orzecznictwie sądowym. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt. I FPS 8/10 wskazano, że terenami przeznaczonymi pod zabudowę są grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod budowę, "(...) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy." Prawidłowo więc organy podatkowe przyjęły, że dokonana przez skarżącego sprzedaż nieruchomości gruntowych nie może korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż z decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu jednoznacznie wynika, że działki te przeznaczone są na inne cele niż rolne. I tak w dniu [...]. Wójt Gminy K. wydał decyzję o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie siedmiu budynków mieszkalnych jednorodzinnych z możliwością prowadzenia funkcji agroturystycznej wraz z infrastrukturą towarzyszącą, tj. budową szamb, przyłączy: wodociągowego, kanalizacyjnego, elektroenergetycznego oraz rozwiązania gospodarki odpadami stałymi – przewidzianej do realizacji w miejscowości K. na części działek o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...], wraz z działką [...] jako ogólnodostępny teren wypoczynku przywodnego (d.: k. [...] tom [...] akt administracyjnych). Z kolei w dniu [...]. Wójt Gminy Z. wydał decyzję Nr [...] o warunkach zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie wolnostojącego budynku mieszkalnego jednorodzinnego, parterowego z poddaszem użytkowym, z dopuszczeniem podpiwniczenia, o powierzchni zabudowy [...] m kw., wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, na działce geodezyjnej nr [...] w miejscowości S. Gm. Z. (k. [...], tom [...] akt administracyjnych). Zaznaczyć należy, że każda z ww. decyzji została wydana na wniosek Skarżącego poparty stosowną dokumentacją wymaganą przepisami o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Warto w tym miejscu podać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob.: wyrok NSA z dnia 16 listopada 2007 r. sygn. akt II OSK 1531/06 ) podkreśla się, iż z przepisów ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym jednoznacznie wynika, że organ administracji publicznej w decyzji o warunkach zabudowy zobowiązany jest ustalić sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla danej inwestycji. Takie ustalenie oznacza w swej istocie ustalenie przeznaczenia terenu objętego wnioskiem. Jest to konieczne i zrozumiale, gdyż decyzja o warunkach zabudowy "zastępuje" w takim przypadku ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Decyzja o warunkach zabudowy stanowi akt będący "substytutem" miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Skoro miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu (art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym), to w przypadku braku dla takiego terenu planu, funkcję tę musi przejąć decyzja o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 3 ustawy). Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w ww. wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. sygnatura akt I FPS 8/10 powołał m.in. wyrok z dnia 16 listopada 2007 r., sygn. akt II OSK 1531/06, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż skoro miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu (art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym), to w przypadku braku dla danego terenu takiego planu, funkcję tę musi przejąć decyzja o warunkach zabudowy (art. 4 ust. 2 ustawy). Decyzja taka jako akt indywidualny prawa administracyjnego, dopóki jest w obrocie prawnym powinna mieć wiążący charakter nie tylko dla stron postępowania administracyjnego, ale również dla kontrahentów umowy dostawy gruntów i organów podatkowych. Podano też, że podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 lipca 2008 r., sygn. akt I FSK 830/07 wskazując, że przez pojęcie "teren przeznaczony pod zabudowę" użyte w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT należy rozumieć teren o takim przeznaczeniu wynikającym z zakwalifikowania w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, bądź w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania. Sąd w tut. składzie powyższe poglądy prawne w pełni podziela. Odnośnie do zarzutu dotyczącego daty doręczenia decyzji o warunkach zabudowy i ich prawomocności stwierdzić należy, że jest on niezasadny. Organy w sposób należyty wyjaśniły tę kwestię zwracając się do Wójta Gminy Z. i Wójta Gminy K. ze stosownym zapytaniem. Z udzielonych odpowiedzi wynika, że ww. decyzje są ostateczne i prawomocne. Wójt Gminy Z. w piśmie z dnia [...] r. poinformował, że m.in. decyzja z dnia [...] r. Nr [...] o warunkach zabudowy weszła do obrotu prawnego, nie zostało wniesione od niej odwołanie (d.: k. [...] tom [...] akt administracyjnych). Wójt Gminy K. w piśmie z dnia [...] r. także poinformował, że decyzja o warunkach zabudowy z dnia [...] r. Nr [...] stała się ostateczna powołując się przy tym na zastosowanie w sprawie art. 130 § 4 K.p.a. (zgodnie z tym przepisem: "Ponadto decyzja podlega wykonaniu przed upływem terminu do wniesienia odwołania, gdy jest zgodna z żądaniem wszystkich stron."). Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro w obrocie prawnym funkcjonują decyzje o warunkach zabudowy, to prawidłowe jest stanowisko organu, że są one dokumentami urzędowymi i stanowią dowód tego co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 O.p.). Organy podatkowe nie są uprawnione do podważania treści, jak również ustaleń właściwych organów do wydania tych decyzji w przedmiocie pozostawania ich nadal w obrocie prawnym. Wobec stanowiska organów, które wydały decyzje o warunkach zabudowy (na wniosek Skarżącego), że są one ostateczne, pozostają nadal w obrocie prawnym, dalsze prowadzenie postępowania w tym zakresie jest zbędne w świetle art. 188 O.p. Za trafne należy także przyjąć stanowisko organów o braku podstaw do uwzględnienia materiałów zgromadzonych w sprawie karnej, w której wydany został wyrok uniewinniający Skarżącego (wyrok Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] r.). Zasadnie organ podaje, że zapadł on na tle spraw za lata [...] i w okresie, gdy wprawdzie uchylone zostały decyzje w sprawie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe z ww. lat ([...]), jednakże jeszcze przed ponownym wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]., a od której podatnik nie wniósł odwołania. W tym kontekście należy stwierdzić, że wyrok uniewinniający dotyczący okresów rozliczeniowych z lat [...], został wydany w okresie, gdy w obrocie prawnym nie było decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (została wydana po wydaniu przez Sąd Karny orzeczenia uniewinniającego, a wcześniej wydane decyzje zostały uchylone), nie może przesądzać o braku podstaw do opodatkowania sprzedaży nieruchomości w okresach późniejszych ([...].). Organy były uprawnione do samodzielnego zebrania i oceny materiału dowodowego dotyczącego tego podatku za okresy późniejsze, mając na uwadze także okoliczność, że po uniewinnieniu podatnika została jednak wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe i pozostaje ona nadal w obrocie prawnym. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia dowodu z akt postępowania przed Generalnym Inspektorem Kontroli Skarbowej na okoliczność naruszenia prawa oraz stronniczości pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. W ocenie Sądu analiza akt sprawy nie pozwala przyjąć, że miały miejsce negatywne działania ze strony pracowników organu, a które spowodowały niezgodne z prawem określenie podatku od towarów i usług. W przypadku, gdy zdarzyło się incydentalnie, że nie udostępniono akt sprawy pełnomocnikowi w określonym dniu z powodu nieobecności pracowników prowadzących postępowanie (w dniu [...] r.) , to istotna i przesądzająca z punktu widzenia zasady czynnego udział strony w postępowaniu jest okoliczność, iż po tej dacie sanowano ten błąd i udostępniono akta sprawy ([...] r. i [...] r. (d.: k. [...] i [...] tom [...] akt administracyjnych). Ponadto Sąd zauważa, że w aktach sprawy znajduje się postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (d.: k.[...] tom [...] akt administracyjnych) oraz protokół z dnia [...] r. o zapoznaniu się przez pełnomocnika z zebranym materiałem dowodowym w sprawie (d.: k. [...], tom [...] akt administracyjnych). Podobne postanowienie wcześniej zostało wydane przez organ kontroli skarbowej. Wbrew zatem zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. w sposób wszechstronny i kompletny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie czynności niezbędne dla wyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych, a zgodne z dyspozycją art. 180 i art. 181 O.p. W przypadku nie uwzględnienia wniosku dowodowego podały przyczyny tej odmowy. Ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest ona prawidłowa i logiczna, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza zasadność zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Okoliczność, że decyzja nie jest zgodna z oczekiwaniami strony skarżącej nie oznacza, iż narusza prawo. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ją oddalił. D.Dudra H.Adamczewska-Wasilewicz T. Liwacz