I SA/Bd 502/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 września 2013 r. sprawy ze skargi W. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutu z uwagi na uchybienie terminu do jego wniesienia. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w I., będąc jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, prowadził postępowanie egzekucyjne z majątku W. K. (skarżącego), na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]. nr [...], obejmującego zobowiązanie pieniężne z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011, w kwocie należności głównej [...] zł. W celu wyegzekwowania dochodzonej należności zawiadomieniem z dnia [...]. nr [...] dokonano zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego. Zawiadomienie o zajęciu doręczono bankowi w dniu [...]., natomiast skarżącemu wraz z odpisem tytułu wykonawczego w dniu [...]. W dniu [...]. organ egzekucyjny zakończył egzekucję w wyniku wyegzekwowania dochodzonej należności. Pismem z dnia [...]. zobowiązany złożył zarzut z artykułu 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2012r., poz. 1015 ze zm.), dalej u.p.e.a., w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, tj. zarzut nieistnienia obowiązku. Jednocześnie wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu stwierdził, że organ podatkowy błędnie obliczył podatek dochodowy w kwocie [...] zł, gdyż dochód uzyskany z tytułu dzierżawy gruntów rolnych, na których znajdują się urządzenia przesyłowe nie podlega opodatkowaniu. Pismem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. wezwał pełnomocnika skarżącego do przedłożenia pełnomocnictwa do reprezentowania zobowiązanego przed organem egzekucyjnym, w terminie 7 dni od daty doręczenia wezwania. W dniu [...]. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. wpłynęło pełnomocnictwo do reprezentowania J. K. przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi w sprawie o zapłatę podatku. Następnie pismem z dnia [...]. ponownie wezwano pełnomocnika zobowiązanego do przedłożenia pełnomocnictwa do reprezentowania go przed organem egzekucyjnym w zakresie zarzutów zgłoszonych w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. W dniu [...]. złożono odpowiednie pełnomocnictwo. Postanowieniem z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. odmówił uznania zarzutu z uwagi na uchybienie ustawowego terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu stwierdził, że ustawowym terminem do wniesienia zarzutów w sprawie postępowania egzekucyjnego jest termin 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisów tytułów wykonawczych, który w niniejszej sprawie upłynął w dniu [...]. Natomiast wniosek z dnia [...]. pełnomocnik skarżącego złożył osobiście w dniu [...]., zatem po terminie przewidzianym w ustawie. Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem strona złożyła zażalenie twierdząc, że bez swej winy uchybiła terminowi. Przyczyną uchybienia było uzupełnienie braków formalnych pisma w postaci złożenia odpowiedniego pełnomocnictwa do reprezentowania zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jednocześnie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia oraz uznanie zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu podniósł, że zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. tytuł wykonawczy zawiera pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie, zobowiązany otrzymał odpis tytułu wykonawczego w dniu [...]., o czym świadczy zwrotne potwierdzenie odbioru dołączone do akt sprawy. Zatem termin do wniesienia zarzutu upłynął z dniem [...]. Natomiast zobowiązany złożył niniejszy środek prawny za pośrednictwem swojego pełnomocnika w dniu [...]., a więc po upływie ustawowego terminu. Organ podkreślił, że termin przewidziany dla wniesienia zarzutów jest terminem zawitym, tzn. nie może być skracany ani przedłużany, a czynność prawna dokonana po jego upływie jest bezskuteczna. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że z uwagi na to, iż zobowiązany nie zachował ustawowego terminu do wniesienia zarzutu, nie podlega on merytorycznemu rozpatrzeniu. Organ podał również, że wezwanie pełnomocnika zobowiązanego do usunięcia braków formalnych pisma poprzez złożenie pełnomocnictwa, nie miało wpływu na uchybienie terminu do złożenia zarzutów. Czym innym jest bowiem złożenie podania po upływie ustawowego terminu, a czym innym nieprzedłożenie pełnomocnictwa. Dyrektor zauważył, że nieprzedstawienie dokumentu pełnomocnictwa w postępowaniu administracyjnym powinno być uzupełnione jako brak formalny sprawy zgodnie z art. 64 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; aktualna publikacja: Dz.U. z 2013 r., poz. 267), dalej jako k.p.a., natomiast uchybienie terminu do wniesienia podania nie jest brakiem formalnym, który może być uzupełniony na podstawie powołanego wyżej przepisu. Jedynym środkiem prawnym, który przysługuje w takiej sytuacji jest wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego, który należy wnieść do organu egzekucyjnego. Na powyższe postanowienie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi II instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.), dalej u.p.d.o.f., poprzez jego zastosowanie i przepisów o postępowaniu administracyjnym oraz egzekucyjnym w administracji, dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organ podatkowy błędnie obliczył podatek dochodowy w kwocie [...] zł, gdyż dochód uzyskany z tytułu dzierżawy gruntów rolnych, na których znajdują się urządzenia przesyłowe nie podlega opodatkowaniu. W związku z tym, zarzut nieistnienia obowiązku, w ocenie skarżącego, jest w pełni uzasadniony. Strona podkreśliła również, że wypłacane właścicielowi gruntów pieniądze należy traktować jak odszkodowanie za swoiste ograniczenie możliwości korzystania z nieruchomości, a odszkodowanie takie, dotyczące gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, jest zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f. Na poparcie swojego stanowiska skarżący powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) i art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie jest zasadna, bowiem analizując ustalenia faktyczne oraz powołaną podstawę prawną zaskarżonego postanowienia, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jego uchylenia. Spór sprowadza się do ustalenia, czy sformułowane przez skarżącego w piśmie z [...]. zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej zostały złożone w terminie przewidzianym dla tej instytucji w przepisach prawa. Zgodnie z art. 26 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru, przy czym w myśl § 5 tego artykułu wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Podać należy, że art. 27 § 1 u.p.e.a. określa wymogi formalne tytułu wykonawczego, stanowiąc w pkt 9, iż w tytule tym zawarte jest m.in. pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Z powyższego przepisu wynika, że możliwość wniesienia zarzutów przez zobowiązanego ograniczona została do 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i w publikacjach przedstawicieli doktryny zajmujących się tą tematyką, gdzie podkreśla się, że z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. wynika, iż tytuł wykonawczy zawiera pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Pouczenie to jest skuteczne w dniu doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego, w związku z czym od tego dnia liczy się upływ terminu do zgłoszenia organowi egzekucyjnemu zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 444/07, Lex nr 521760, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt III SA/Łd 246/09, Lex nr 555012, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 7 lipca 2010r., sygn. akt I SA/Sz 216/10, Lex nr 673537, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 października 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 358/11; R. Hauser, Z. Leoński, Egzekucja administracyjna. Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Warszawa 1995, s. 63; Dariusz Jankowiak, Komentarz do art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Wrocław 2008, wyd. V, s. 376). W literaturze przedmiotu zaznacza się również, że zarzuty są środkiem prawnym przysługującym w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a nawet jeszcze wcześniej w ramach postępowania zabezpieczającego (postanowienie o zabezpieczeniu – art. 166b u.p.e.a.), nie zaś w jego toku. Z tego też względu w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że zarzuty nie mogą być nawet uzupełniane w terminie późniejszym, np. w skardze do sądu administracyjnego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 2322/10). Powyższe nie przekreśla możliwości ingerowania przez zobowiązanego w tok postępowania egzekucyjnego, jeżeli zachodzą okoliczności określone w art. 33 u.p.e.a. Ustawa przewiduje bowiem szereg innych środków służących podjęciu przez niego obrony m.in. skargę na czynności egzekucyjne (art. 54 u.p.e.a.), czy wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego (art. 59 u.p.e.a.). W świetle powyższego, bez wątpienia wniesienie zarzutów po upływie 7 dni od otrzymania odpisu tytułu wykonawczego jest bezskuteczne. Termin do wniesienia zarzutu jest terminem procesowym zawitym, którego uchybienie powoduje bezskuteczność czynności zobowiązanego, chyba że zobowiązany zwróci się o przywrócenie terminu do wniesienia zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Jeśli zaś, pomimo uchybienia terminu, organ egzekucyjny i wierzyciel prowadzą merytoryczne postępowanie odnośnie zarzutu, to naruszają przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W takim przypadku nie ma bowiem podstaw do czynności organu egzekucyjnego, których uruchomienie może nastąpić wyłącznie w wyniku skutecznie wniesionego zarzutu (zob.: 1) wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 1994 r., sygn. akt SA/Wr 1463/93, z dnia 24 października 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 712/99; 2) R. Hauser, Z. Leoński, Egzekucja administracyjna. Komentarz do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1995, s. 63). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że skarżący został pouczony w tytułach wykonawczych o przysługującym mu prawie do wniesienia zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w terminie 7 dni, stosownie do przepisu art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Odpis tytułu wykonawczego został mu doręczony w dniu [...]. (k. [...] akt adm.). Tytuł wykonawczy na stronie drugiej zawiera pouczenie o przysługującym zobowiązanemu prawie wniesienia zarzutów – w terminie 7 dni – ze wskazaniem, co może być podstawą zarzutów. Nie jest kwestionowane w sprawie, że tytuł wykonawczy został doręczony w dniu [...] r. Data ta została potwierdzona także przez stronę w uzasadnieniu do zarzutu (k. [...] akt administracyjnych). Termin do wniesienia zarzutu upłynął zatem z dniem [...] r. Z akt sprawy wynika, że zarzut został złożony osobiście w Urzędzie Skarbowym w I. w dniu [...] r., a zatem po terminie. W konsekwencji zasadnie organ egzekucyjny odmówił uznania zarzutu z powodu uchybienia terminu do jego wniesienia. Trafnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że podniesiona w zażaleniu okoliczność, iż przyczyną opóźnienia było uzupełnienie braków w postaci złożenia odpowiedniego pełnomocnictwa do reprezentowania udzielonego radcy prawnemu przez zobowiązanego, nie może stanowić podstawy do merytorycznego rozpatrzenia zarzutu. Zauważyć należy, że w przypadku, gdyby zarzut był złożony w terminie 7-dniowym, a pełnomocnictwo było uzupełnione w późniejszym terminie jako brak formalny (art. 64 § 2 k.p.a.), to nie można byłoby wówczas mówić o uchybieniu terminowi do wniesienia zarzutu. Niewątpliwie są to dwa różne zagadnienia, które odmiennie są traktowane przez ustawodawcę. Organ prawidłowo wyjaśnił, że jedynym środkiem prawnym w sytuacji uchybienia terminowi do wniesienia zarzutów jest wniosek o jego przywrócenie. W związku z powyższym należało przyjąć, że doręczenie odpisu tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w I. nastąpiło w dniu [...]. Od tego też zdarzenia rozpoczął swój bieg siedmiodniowy termin do zgłoszenia zarzutów w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej. W konsekwencji należy przyjąć, że termin do wniesienia zarzutów w trybie art. 33 u.p.e.a. upłynął ostatecznie w dniu [...]. Zatem składając osobiście w dniu [...]. pismo zawierające zarzut, skarżący (reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika) uczynił to z uchybieniem ustawowego terminu, a organ egzekucyjny stwierdzając, że zarzut został złożony po terminie, prawidłowo wskazał na tę okoliczność w uzasadnieniu swego stanowiska. Ponadto, kwestionując fakt złożenia zarzutów po terminie skarżący ani w skardze ani na wcześniejszych etapach postępowania administracyjnego nie kwestionował odbioru przedmiotowego tytułu wykonawczego. Przy ocenie zaskarżonego postanowienia z punktu widzenia jego zgodności z prawem, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania postanowienia, nie mogły mieć żadnego znaczenia zarzuty podnoszone przez stronę w skardze i w toku postępowania, a dotyczące okoliczności związanych z brakiem podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów otrzymanych z tytułu dzierżawy gruntu rolnego w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 120 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Godzi się w tym miejscu podkreślić, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest już pogląd, iż zarzuty zgłoszone po upływie 7-dniowego terminu są spóźnione i nie mogą być rozpatrzone (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2011r., sygn. akt II FSK 368/2010, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 maja 2010r., sygn. akt III SA/Wa 2103/2009, wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 grudnia 2010r., sygn. akt II SA/Kr 773/2010, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Na marginesie Sąd zauważa, że jeżeli podatnik wykazał podatek w deklaracji (zeznaniu), a następnie ocenił, iż go zawyżył, to ma prawo do złożenia wniosku w trybie przepisów regulujących instytucję nadpłaty. Reasumując, zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, Sąd nie dopatrzył się bowiem żadnych naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego. Odmowa uznania zarzutu złożonego po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia w żaden sposób nie pozostaje w kolizji z treścią art. 217 Konstytucji RP i tego przepisu nie narusza. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd skargę oddalił. D. Dudra H. Adamczewska – Wasilewicz T. Liwacz