I SA/Gl 1035/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO lub Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p."), decyzją z dnia [...] (nr [...]) utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia [...] (Nr [...]) określającą A S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana Spółką) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 r. w kwocie [...]zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji wydając ww. decyzję z dnia [...] (omyłkowo oznaczoną datą 2009 r.) do podstawy opodatkowania przyjął: budowle o wartości [...]zł., grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 6 m² i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 116 m². Wskazano, że organ pierwszej instancji wobec braku akceptacji poglądu spółki o tym, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości postanowieniem z [...] wszczął postępowanie podatkowe akcentując znaczące rozbieżności w zadeklarowanej wysokości podatku na rok 2008 w stosunku do roku 2007. W uzasadnieniu podkreślono, że w decyzji organ pierwszej instancji wskazano, iż kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią sieć techniczną i są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W odwołaniu od powyższej decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania w podatku od nieruchomości za rok 2008, a zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 O.p.; art. 121 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 O.p.; art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.) w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 tej ustawy oraz przepisami art. 3 pkt. 3 i 9 ustawy prawo budowlane. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podkreślił, że linie telekomunikacyjne umieszczone w kanale telekomunikacyjnym nie podlegają opodatkowaniu. W tym przedmiocie odwołał się do wyjaśnień Dyrektora Departamentu Podatków i Opłat Lokalnych Ministerstwa Finansów z dnia 31 stycznia 2007 r. oraz rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. wydanego w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. Na tej podstawie stwierdził, że telekomunikacyjnym obiektem budowlanym jest linia kablowa podziemna, linia kablowa naziemna i kanalizacja kablowa. Linia podziemna została zdefiniowana jako linia kablowa umieszczona bezpośrednio w ziemi, a zatem linia kablowa umieszczona w kanalizacji, jako niewymieniona wśród obiektów budowlanym takim obiektem nie jest, a skoro tak to nie można przypisać jej cech budowli podlegającej opodatkowaniu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie uwzględniło odwołania i ww. decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Kolegium po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania wskazało, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej oraz wyjaśnienie czy postępowanie organu pierwszej instancji dotyczące ustalania przedmiotów opodatkowania i podstawy opodatkowania w zakresie budowli było prawidłowe. Kolegium wyjaśniło, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m. in. budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W powołanej ustawie została zawarta definicja budowli, w myśl której budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Konieczne jest zatem przy ustalaniu pojęcia "obiekt budowlany" sięgnięcie do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (tekst jednolity z 2006 r. Dz.U. Nr 156, poz. 1118 ze zm.). Podano przy tym, iż przepis art 3 pkt. 1 Prawa budowlanego stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury; Kolegium wywodziło, że spośród wymienionych obiektów budowlanych dla ustalenia znaczenia pojęcia budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości znaczenie ma tylko kategoria budowli, a to z uwagi na treść art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Budowla to zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury – co odpowiada treści art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z przywołanych przepisów wprost wynika, że sieci techniczne zaliczane są do budowli w rozumieniu prawa budowlanego, a w konsekwencji również w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Kolegium wyjaśniło, że pojęcie "sieci technicznej" należy rozumieć jako połączone urządzenie techniczne tworzące system. Linie telekomunikacyjne stanowią element sieci technicznej służącej świadczeniu usług telekomunikacyjnych. W konkluzji tej części uzasadnienia decyzji Kolegium stwierdziło, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią sieć techniczną i są budowlą w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a zatem stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na poparcie swojego stanowiska Kolegium powołało się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazując daty wydania i sygnatury akt wyroków. Za chybiony uznało także Kolegium zarzut polegający na przyjęciu jako podstawy opodatkowania w 2008 roku wartości stanowiącej podstawę odliczenia amortyzacji w poprzednim roku podatkowym w sytuacji, gdy podatnik skutecznie nie podważył pierwotnej wartości, a wskazywał jedynie na okoliczności, które mogłyby wpłynąć na tę wartość. Dla poparcia swojego stanowiska SKO powołało się na wyroki Sądów Administracyjnych. Kolegium akcentowało również, iż spółka miom wezwania odmówiła podania wartości budowli wyłaczonych z opodatkowania. Kolegium wywodziło także, że brak jest uzasadnienia dla uwaględnienia w sprawie przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji SKO i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej wywodząc, że pomimo ciążącego na nich obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przeprowadziły nawet jednego dowodu, z którego wynikałoby że: linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; naruszenie art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w zwiazku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej z uwagi na zakwestionowanie przez organy wysokości zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich; naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie. W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzje obu instancji podatkowych wydane zostały bez przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organy nie ustaliły kto jest właścicielem spornych budowli, ani tego czy istniał przedmiot opodatkowania (czy sporne linie kablowe spełniają cechy budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości), ani też jaka jest wartość spornych linii kablowych (nie określono podstawy opodatkowania). Pełnomocnik wywodził, że w postępowaniu podatkowym nie zgromadzono żadnych dowodów uzasadniających istnienie związku techniczno-użytkowego linii kablowych z kanalizacją kablową. Zdaniem skarżącej nieuprawnione było przyjęcie za miarodajne danych zawartych w deklaracji dotyczącej roku 2007. Stąd w aktach administracyjnych nie ma dowodów, które pozwalają określić wartość "budowli". Pełnomocnik Spółki podniósł, że organy podatkowe nie wyjaśniły powodów uznania linii kablowych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz powodów uznania za nieistotną dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia "budowla", treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. Konkludując skarżąca podała, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji sporne linie kablowe nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. We wszystkich powołanych powyżej kwestiach, autor skargi odwoływał się bądź to do orzecznictwa bądź doktryny cytując ich obszerne fragmenty. Strona skarżąca przedłożyła także opinię przygotowaną przez prof. dr hab. W. Nykiela i mgr M. Wilka "w sprawie niektórych aspektów interpretacji przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego podatku od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zawiesił postępowanie sądowe. Postanowieniem z dnia 5 sierpnia 2013 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. W piśmie z dnia 3 września 2013 r., stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, pełnomocnik Spółki podtrzymując zarzuty i wnioski skargi, w jej uzupełnieniu podniósł pozbawienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu i naruszenie art. 123 i art. 190 O.p. wyrażające się brakiem zawiadomienia spółki o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego dotyczącej klasyfikacji spornych linii kablowych, na której następnie oparł się organ pierwszej instancji przy wydawaniu swojego rozstrzygnięcia. Ponadto pełnomocnik podniósł wadliwe ustalenie podstawy opodatkowania i naruszenie art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., a na poparcie swoich twierdzeń przywołał liczne wyroki sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a." ). Badając legalność zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Stan faktyczny sprawy jest po części sporny i został nakreślony przy okazji prezentowania stanowisk organów i spółki. W ocenie Sądu brak jest zatem konieczności jego ponownego przedstawiania. Sąd za prawidłowe przyjmuje ustalenia jakie w tym zakresie poczyniły organy podatkowe. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji wskazać należy, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii oceny zasadności określenia skarżącej spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok podatkowy 2008, a w tym kontekście do spornej kwestii prawnej, tj. opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowli, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, linii kablowych przesyłających sygnał telekomunikacyjny położonych we wnętrzu kanalizacji. Za bezzasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., wskutek nie przedstawienia dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 omawianej ustawy, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ podatkowy mógł zatem, w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r., oprzeć się na danych wskazanych w deklaracji za rok 2007 oraz porównać je z wartościami wskazanymi w deklaracji sporządzonej w 2008 r. W istocie pełnomocnik nie kwestionuje de facto wartości przyjętej przez organ do podstawy opodatkowania wynikającej z deklaracji za 2007 r. (w odniesieniu do kabli) tylko do nieustalenia tej wartości samodzielnie. W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. (sygn. akt II FSK 182/11) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz – przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki – obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika, w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m. in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09, dostępne: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy jeżeli podatnik uchyla się od udostępnienia materiałów, które pozwalają na ustalenie podstawy opodatkowania, mimo zabiegów podejmowanych w tej kwestii przez organ (...). W toku całego postępowania podatkowego, a również sądowoministracyjnego strona w istocie nie zakwestionowała poprawności ustalenia podstawy opodatkowania przez organ podatkowy, poprzez wskazanie jej prawidłowej – w ocenie Spółki – wysokości, poza ogólnikowymi twierdzeniami o nieprawidłowościach, jakich dopuścił się w tym zakresie organ. W tych okolicznościach organ uprawniony był przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez spółkę za poprzedni rok podatkowy (2007 r.), bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno – techniczną) skarżąca spółka skutecznie nie podważyła. W ocenie NSA, tak wyliczona wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przypomnieć przy tym wypada, że spór nie dotyczył ilości obiektów czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu". Zdaniem Sądu bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., sprowadzający się do konkluzji, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo zdefiniowały przedmiot opodatkowania. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zakres pojęcia "budowla" zawiera pierwsza część przepisu traktująca o "budowli", a więc jest nią każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na sporne budowle, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów, np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Zawarta w ustawie - Prawo budowlane definicja "obiektu budowlanego" wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przepustu technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli. Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli, być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość - sieć, status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartości tak ujętej całości stanowią podstawę opodatkowania, od której naliczany jest podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego. Po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, nie sięgając do przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), bowiem służą one innym celom. Nie ma też podstaw odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno - użytkową. Podobne stanowisko prezentują inne Wojewódzkie Sądy Administracyjne (np. WSA w Krakowie w wyroku z 28 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1213/08; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA; w sprawie zapadł wyrok utrzymujący orzeczenie sądu pierwszej instancji – patrz wyrok NSA z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09; LEX nr 745873 oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 730/08; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl; w sprawie zapadł wyrok utrzymujący orzeczenie sądu pierwszej instancji – patrz wyrok NSA z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 252/09; LEX nr 596342) uznając, że przepisy Prawa budowlanego traktują budynek wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi jako całość, to tak samo całość budowli tworzy kanał telekomunikacyjny wraz z kablem. Wobec powyższego nie można przy ustalaniu wysokości podatku od nieruchomości z podstawy opodatkowania wyłączyć kabla kanału telekomunikacyjnego, ponieważ zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego tworzą razem całość użytkowo - techniczną, a więc budowlę. Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w innych wyrokach sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2316/04, Lex nr 181362; wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 734/07; wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 749/05, wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 792/08). Przyjdzie za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać, że "W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. (...) Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego. Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego" (wyrok z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1281/09; dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA). Podobną ocenę prawną przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 maja 2010 r. Sygn. akt II FSK 1932/09, II FSK 2142/09, II FSK 2167/08, II FSK 1117/09, II FSK 1581/09, II FSK 858/09, II FSK 1119/09, II FSK 1066/09, II FSK 252/09, II FSK 158/09, II FSK 1584/09, II FSK 1931/09, II FSK 2143/09 i II FSK 2168/08; z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt II FSK 867/09, II FSK 1010/09, II FSK 1343/09, II FSK 1468/09 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA). Nie zasługiwał także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie wartości budowli (kabli) w wysokości wartości uznanej jako podstawa obliczenia amortyzacji ustalonej na dzień 1 stycznia 2008 r. W tej mierze wypada ponownie wskazać, że jak stanowi ww. przepis ustaloną wartość na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, stanowiącą podstawę amortyzacji w tym roku – nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne. Zdaniem Sądu oznacza to tyle, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie "przekładają" się na wartość budowli w podatku od nieruchomości, skoro wartość tę bierze się – dla określenia podstawy opodatkowania – w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych). Wypada także podkreślić, że po złożeniu przez spółkę w dniu 11 stycznia 2008 r. deklaracji na podatek od nieruchomości na 2008 rok, w której zmniejszono o [...]zł. podstawę opodatkowania budowli w stosunku do deklaracji złożonej na rok 2007, organ wezwał spółkę do wyjaśnienia przyczyn tak wysokiego obniżenia wartości budowli. Przy piśmie z dnia 14 lutego 2008 r. spółka wyjaśniła, że obniżenie wartości budowli wynika z wyłączenia w 2008 roku deklarowanej wcześniej wartości linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, które zdaniem spółki nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Należy także wskazać, że w piśmie z dnia 15 kwietnia 2008 r. organ podatkowy pierwszej instancji wezwał spółkę do złożenia dokumentacji technicznej wraz z pozwoleniem na budowę teletechnicznej sieci uzbrojenia terenu z obszaru gminy Godów oraz szczegółowej ewidencji środków trwałych przyjętych do amortyzacji. W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik w piśmie z dnia 6 maja 2008 r. wywodził, że strona postępowania podatkowego nie ma obowiązku przedstawienia dowodów znajdujących się w jej posiadaniu oraz że kwalifikacja składnika majątkowego na gruncie Klasyfikacji Środków Trwałych i decyzja udzielająca pozwolenia na budowę teletechnicznej sieci uzbrojenia terenu jest całkowicie bez znaczenia z punktu widzenia przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. W wezwaniu z dnia 14 października 2008 r. organ pierwszej instancji domagał się m. in. złożenia wyjaśnień w zakresie tego czy wyłączną przyczyną podania w deklaracji na podatek na 2008 r. jest tylko wartość budowli czy też są jakieś inne przyczyny oraz czy wartość amortyzacji linii kablowych posadowionych w kanalizacji kablowej na stan złożenia deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2008 pokrywa się z kwotą, o którą została zmniejszona wartość budowli w tejże deklaracji. W odpowiedzi przy piśmie z dnia 3 listopada 2008 r. pełnomocnik prowadził jedynie rozważania oparte o zapisy art. 155, 262, 122, 187 Ordynacji podatkowej, nie udzielając jednak skonkretyzowanej odpowiedzi na ww. pytania organu z dnia 14 października 2008 r., który w tych okolicznościach postanowieniem z dnia [...] wyznaczył 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się z kolei do zarzutu zawartego w piśmie zatytułowanym "Załącznik do protokołu rozprawy", a dotyczącego naruszenia art. 190 i art. 123 O.p., które według pełnomocnika polegało na pozbawieniu spółki czynnego udziału w postępowaniu wyrażającego się brakiem zawiadomienia jej o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego Konrada Dragona, a dotyczącej klasyfikacji spornych linii kablowych, przyjdzie wskazać, że powyższe naruszenie prawa w realiach przedmiotowej sprawy nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. Wbrew bowiem temu co twierdzi strona skarżąca przedmiotowa opinia miała przede wszystkim na celu ustalenie czy teletechniczne linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej (światłowód) znajdujące się na terenie gminy Godów w świetle prawa budowlanego, są obiektami budowlanymi. Zaakcentowania w świetle zarzutów strony wymaga to, że spółka otrzymała do wiadomości pismo z dnia 22 sierpnia 2008 r., w którym organ pierwszej instancji zwracał się do biegłego o przesłanie dokumentów, które były wykorzystywane przy sporządzaniu spornej opinii. Zatem strona miała wiadomość o powołaniu biegłego i przedmiocie opinii (postanowienie z dnia 2 lipca 2008 r.), jak i o jej sporządzeniu, uzupełnieniu, a z czym mogła się zapoznać, nie tylko w oparciu o wyznaczony 7 dniowy termin przed wydanie decyzji, ale znacznie wcześniej. Podnieść także należy, iż w zakresie podstawy opodatkowania pełnomocnik w żaden sposób nie wykazał, aby powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić także należy, że postanowieniem z dnia [...] spółka była poinformowana o zebraniu materiału dowodowego oraz o możliwości zapoznania się z nim w siedzibie organu. Wskazać także przyjdzie, że strona kwestionując ustalenia organów w zakresie wartości spornych budowli nie wykazała, że wartości te były inne niż wynikało to z treści zbadanych i złożonych przez nią deklaracji, a ze stanowiska spółki wynikało, że zmiana wartości budowli zadeklarowanej w 2008 r. w stosunku do wartości tej budowli zadeklarowanej w 2007 r. jest efektem tego, że wyłączone zostały z podstawy opodatkowania linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, bowiem obiekty te, nie będące (w ocenie Spółki) budowlami, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie podlegają (według Spółki) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podkreślić przy tym należy, że Spółka kwestionując na kolejnych etapach przyjęte w sprawie ustalenia, nie próbowała nawet określić, jaka była - według niej - wartość spornych linii kablowych ułożonych w kanalizacji. Zdaniem Sądu organ uprawniony był zatem przyjąć wartość budowli, uwzględniając ich wartość zadeklarowaną przez spółkę za poprzedni rok podatkowy (2007 r.), bowiem przyjętej pierwotnie wartości tych budowli (stanowiącej całość funkcjonalno – techniczną) skarżąca spółka skutecznie nie podważyła. Co więcej sam podatnik, pomimo kilku wezwań (m. in. wezwanie z dnia 29 stycznia 2008 r., 15 kwietnia 2008 r., 15 maja 2008 r., 14 października 2008 r.) zmierzających w istocie do wskazania wartości wyłączonych z opodatkowania budowli nie udzielił tych informacji, albo na nie odpowiadając, albo podnosząc między innymi, że to organ podatkowy usiłuje przerzucić na podatnika ciężar dowodu. Zatem wyliczona przez organ podatkowy wartość budowli odpowiada dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Przy czym spór w istocie nie dotyczył ilości obiektów czy ich wartości, a uznania części z nich za obiekty niepodlegające opodatkowaniu. Jeżeli idzie jeszcze o zarzut wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania zawarty w załączniku do protokołu rozprawy, to przyjdzie wskazać, że nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez przyjęcie wartości budowli (kabli) w wysokości wartości uznanej jako podstawa obliczenia amortyzacji ustalonej na dzień 1 stycznia. W tej mierze Sąd wypowiedział się już powyżej, wypada zatem w tym miejscu tylko wskazać, że jak stanowi ww. przepis ustaloną wartość na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego, stanowiącą podstawę amortyzacji w tym roku – nie pomniejsza się o dokonane odpisy amortyzacyjne. Zdaniem Sądu oznacza to tyle, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie "przekładają" się na wartość budowli w podatku od nieruchomości, skoro wartość tę bierze się – dla określenia podstawy opodatkowania – w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych). Ze względów wyżej już wyrażonych za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym przyjdzie, że organ podatkowy działał właśnie w oparciu o przepis art. 21 § 3 O.p., a wobec stwierdzenia, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił zobowiązania podatkowego, przy czym jego wysokość była inna niż wykazana w deklaracji, wydał decyzję, w której określił wysokość zobowiązania podatkowego. W ocenie Sądu zarzut zakwestionowania przez organy wysokości zobowiązania podatkowego zadeklarowanej w deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich okazał się ze względów wyżej wyrażonych bezzasadny. Z uwagi na powyższe, podobnie rzecz się ma z zarzutem naruszenie art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W ocenie Sądu brak podstaw do przyjęcia, że mamy do czynienia z wadliwym uzasadnieniem prawnym zaskarżonej decyzji, które według pełnomocnika spółki polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli idzie o zarzut wadliwego ustalenia podstawy opodatkowania zawarty w załączniku do protokołu rozprawy, to przyjdzie podtrzymać powyżej wyrażone stanowisko w tym względzie zawarte w przedmiotowym uzasadnieniu. Końcowo wskazać wypada, że Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt SK 25/12 (dostępne w bazie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na stronie internetowej: http://trybunal.gov.pl) umorzył postępowanie w sprawie zbadania zgodności art. 1 a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 2 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 oraz w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W opublikowanym postanowieniu Trybunał stwierdził, że A S.A. nie uzasadniła wystarczająco, w jaki sposób zaskarżone przez nią przepisy naruszyły jej konstytucyjne prawa i wolności. W tym kontekście Trybunał wyjaśnił, że "skarga nie może się sprowadzać jedynie do przytoczenia treści odpowiedniego przepisu Konstytucji". Jednocześnie Trybunał przypomniał, że od 17 lipca 2010 r. znowelizowano Prawo budowlane i zmieniono definicję budowli oraz dodano pojęcie "obiektu liniowego". Jak zauważył "konsekwencją powyższej zmiany jest wyłączenie przez ustawodawcę z zakresu pojęcia kabli, w tym również przewodów telekomunikacyjnych, zainstalowanych w kanalizacji kablowej, a tym samym – możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości" (patrz pkt II.3. uzasadnienia postanowienia). Ze względów wyżej już wyrażonych na rozstrzygnięcie Sądu nie mogły mieć także wpływu przedłożone opinie. Mając powyższe na uwadze, Sąd wobec braku uznania zasadności zarzutów przedstawionych przez skarżącą oraz wobec braku dopatrzenia się takich naruszeń prawa, które winny były skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji, oddalił skargę na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.