I SA/Sz 512/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant Łukasz Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 października 2013 r. sprawy ze skargi I. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz I. B. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 12 lutego 2013 r., znak: [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2012 r. (wpływ 14.11.2013 r.) o udzielenie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego przez spółkę komandytowo-akcyjną: - w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym pochodzących z agio emisyjnego przez emisję nowych akcji – jest nieprawidłowe - w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym pochodzących z agio emisyjnego przez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji - jest prawidłowe. W ww. wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca, będący osobą fizyczną ("Wnioskodawca" lub "Akcjonariusz") będzie posiadał akcje spółek komandytowo-akcyjnych ("SKA"). W przypadku, gdzie Wnioskodawca jest obecnie wspólnikiem w spółkach prawa handlowego, Wnioskodawca stanie się akcjonariuszem SKA w ten sposób, że spółki te przekształcą się w SKA. W przypadku innych SKA Wnioskodawca stanie się ich akcjonariuszem w ten sposób, że kupi akcje, otrzyma je w darowiźnie bądź obejmie nowo wyemitowane akcje w zamian za wkłady. Walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych SKA poprzez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel, zostaną przekazane środki zgromadzone na kapitale zapasowym SKA, pochodzące z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji. Agio emisyjne powstało w związku z wniesieniem do SKA wkładów pieniężnych i niepieniężnych. Akcje przydzielone (nabyte) w tym trybie nie wymagają objęcia, będą przysługiwały akcjonariuszom, w tym Wnioskodawcy w stosunku do ich udziałów w dotychczasowym kapitale zakładowym. Na tle przedstawionego wyżej zdarzenia przyszłego zadano pytanie, a mianowicie, czy Wnioskodawca jako akcjonariusz SKA jest zobowiązany zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a Wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji ? Zdaniem Wnioskodawcy, przepis art. 8 Ustawy PIT przewiduje opodatkowanie przychodu z udziałów w zyskach osób niebędących osobami prawnymi i nie obejmuje on swoim zakresem opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza SKA w przypadku podniesienia kapitału zakładowego ze środków własnych SKA. Kolejną regulacją mogącą mieć zastosowanie w przedmiotowej sytuacji jest ogólna definicja przychodu zawarta w przepisie art. 11 ust. 1 Ustawy PIT stanowiąca, iż "przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń". Natomiast przepis art. 14 ust. 1 Ustawy PIT stanowi, iż za dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Również te unormowania nie obejmują swoim zakresem opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji. Nie przewiduje jej także przepis art. 17 wymieniający przychody z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5 pkt 4 Ustawy PIT: "dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (...) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej". Z brzmienia przytoczonego przepisu jasno wynika, iż dochód (przychód) do opodatkowania powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast zgodnie z przepisem art. 8 i 125 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037) oraz art. 331 Kodeksu cywilnego (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93) spółka komandytowo-akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż Wnioskodawca jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłacić podatku dochodowego od osób fizycznych jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA a Wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, gdyż obowiązku takiego nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazano, że stanowisko Wnioskodawcy w pełni potwierdził Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z dnia 23 września 2011 r. [...]. Organ stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego w zakresie skutków podatkowych związanych z podjęciem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego przez spółkę komandytowo-akcyjną: - w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym pochodzących z agio emisyjnego przez emisję nowych akcji - jest nieprawidłowe, - w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym pochodzących z agio emisyjnego przez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji – jest prawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ wskazał na art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. ;Nr 94, poz. 1037 ze zm.),zwanej dalej "K.s.h.", zgodnie z którym spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo - akcyjna. Dalej wyjaśniono, że spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 K.s.h.). Z kolei art. 147 § 1 K.s.h. stanowi, że komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Wskazano, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Następnie wskazano na art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), zwaną dalej "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Dalej wskazano, że we wniosku Wnioskodawca podał, że walne zgromadzenie spółki komandytowo - akcyjnej podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków własnych przez emisję nowych akcji lub podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Na ten cel zostaną przekazane środki zgromadzone na kapitale zapasowym SKA, pochodzące z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji. Wskazano, że na gruncie prawa podatkowego występują dwa różne stany wywołujące odmienne skutki podatkowe, w zależności od tego, czy podwyższenie kapitału zakładowego ze środków własnych SKA następuje przez podniesienie wartości nominalnej dotychczasowych akcji, czy też emisję nowych akcji. Pierwszym przypadkiem jest możliwość podwyższenia wartości nominalnej dotycząca posiadanych akcji SKA. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także (...) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej. Według organu, z brzmienia przytoczonego przepisu jasno wynika, że dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej powstaje jedynie na skutek podwyższenia kapitału zakładowego w spółce będącej osobą prawną. Natomiast spółka komandytowo-akcyjna jest jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną tak jak pozostałym spółkom osobowym. To oznacza, że nie ma mowy o powstaniu u jej akcjonariusza dochodu (przychodu), o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. Ta okoliczność nie wyklucza jednak obowiązku przeanalizowania, czy przychód nie powstaje u akcjonariusza z innych tytułów. I tak w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (tj. pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W kontekście obu powołanych przepisów organ stwierdził, że nie ma podstaw, aby podwyższenie kapitału zakładowego w SKA w drodze podwyższenia wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji kwalifikować jako przychód otrzymany, postawiony do dyspozycji lub należny. Nie mamy tutaj do czynienia ze świadczeniem, jakie powstaje po stronie akcjonariusza, lecz wyłącznie ze wzrostem wartości akcji, jakie były już w jego posiadaniu. Tymczasem wzrost wartości papierów wartościowych w czasie ich posiadania przez właściciela nie skutkuje jeszcze sam w sobie powstaniem przychodu, jeżeli nie towarzyszą mu kolejne operacje na tych papierach wartościowych. Mając na uwadze powyższe organ wyjaśnił, że w następstwie podwyższenia wartości nominalnej akcji SKA, akcjonariusz SKA nie uzyskuje przychodu. Zdarzenie to nie powoduje otrzymania ani postawienia do dyspozycji podatnika pieniędzy, wartości pieniężnych oraz świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodu należnego lub przychodu z tytułu kapitałów pieniężnych w tym z udziału w zyskach osób prawnych. Organ uznał, że można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku, gdy dojdzie do przekazania środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA poprzez podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji. W takiej sytuacji nie powstaje bowiem przychód do opodatkowania, gdyż takiego obowiązku nie przewiduje ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dalej wskazano, że drugim przypadkiem jest możliwość otrzymania przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji. W tej sytuacji, zdaniem organu, w majątku akcjonariusza pojawia się zmaterializowane, realne i rzeczywiste przysporzenie w postaci nowych akcji, których przed podwyższeniem kapitału zakładowego w SKA nie miał. Przysporzenie to pochodzi przy tym w całości z majątku spółki. Nadwyżka ponad wartość nominalną akcji dotąd posiadanych (tzw. agio) nie jest majątkiem akcjonariusza, lecz majątkiem spółki. Zatem w sytuacji, gdy w następstwie przeznaczenia środków własnych z kapitału zapasowego SKA na jej kapitał zakładowy dochodzi do emisji nowych akcji celem przekazania ich nieodpłatnie dotychczasowym akcjonariuszom akcjonariusz otrzymuje od spółki świadczenie, stąd przychód w wysokości odpowiadającej przypadającej na akcjonariusza części wartości środków przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA, a zatem akcjonariusz uzyskuje przychód z działalności gospodarczej. Skutki otrzymania takich akcji będą bowiem identyczne, jak gdyby akcjonariusz otrzymał ze spółki dywidendę, tyle że w formie rzeczowej. Efektem uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego ze środków spółki będzie przydzielenie akcjonariuszom akcji, które już nie będą wymagać objęcia. Część majątku spółki zostanie zatem przekazana akcjonariuszom w tej formie. Według organu, w tym przypadku nie można było przyznać racji Wnioskodawcy, który twierdził, że akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych również w sytuacji otrzymania akcji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego. Podsumowując, organ wskazał, że Wnioskodawca jako akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA w przypadku, gdy nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczas posiadanych akcji. Natomiast otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA podobnie jak dywidendę z tej spółki zaliczyć do przychodu z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy i opodatkować. Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że akcjonariusz SKA nie ma obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku, gdy ze środków własnych z kapitału zapasowego dochodzi do podwyższenia wartości nominalnej posiadanych akcji należy uznać za prawidłowe. W pozostałej zaś części dotyczącej przypadku przekazania środków własnych z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, gdy dochodzi do emisji nowych akcji, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawcę indywidualnego rozstrzygnięcia organ wskazał, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego. Wskazana okoliczność powinna być jednocześnie brana pod uwagę przy wydawaniu nowych interpretacji indywidualnych w takich samych sprawach. Wnioskodawca nie zgodził się ze stanowiskiem organu w zakresie, w którym organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe i pismem z dnia 22 lutego 2013 r. wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi, po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany w zakresie zaskarżenia stanowiska zawartego w ww. indywidualnej interpretacji. W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na ww. indywidualną interpretację, I B, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2013 r. zarzuciła jej naruszenie: - art. 8 ust.1 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust.1 pkt 3 oraz art. 11 i art. 14 u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i niewłaściwie zastosowanie przez Dyrektora w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym i w konsekwencji uznanie, że otrzymanie przez akcjonariusza SKA akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego należy potraktować jako przychód z tytułu uczestnictwa skarżącego w SKA, który podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej; - art. 120, 121 w związku art. 14h oraz 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez dokonanie rozszerzającej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że po stronie skarżącego jako akcjonariusza SKA opodatkowaniu będzie podlegało otrzymanie przez niego akcji nowej emisji w następstwie podwyższenia kapitału zakładowego. Wykładnia dokonana przez Dyrektora narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. W uzasadnieniu skarżąca strona przedstawiła przebieg postępowania w niniejszej sprawie i powtórzyła swoją argumentację. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, podtrzymując dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, stwierdził, że walne zgromadzenie, podejmując uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego ze zgromadzonych przez SKA zysków, uszczupla tym samym zasób środków, który mógłby być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom w postaci dywidendy w wypadku podjęcia uchwały o podziale zysku. Nie oznacza to jednak, że na skutek takiego działania akcjonariusze doznają jakiegokolwiek uszczerbku. Zamiast bowiem nabyć prawo do dywidendy, ten sam zysk otrzymują, tyle, że pod inną postacią. Akcjonariusze otrzymują zysk, który byłby im należny, gdyby został przeznaczony do wypłaty – pod postacią akcji nowej emisji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczas posiadanych. Wypłata zysku z działalności SKA dokonuje się zatem – zdaniem organu - na rzecz akcjonariuszy wprawdzie nie w formie pieniężnej, nie znaczy to jednak, że nie dokonuje się w ogóle - dokonuje się w formie rzeczowej. Stąd w przypadku otrzymania przez akcjonariuszy SKA akcji nowej emisji – przychód z tego tytułu należy potraktować jako dywidendę rzeczową (w formie akcji). Wysokość przychodu stanowi przypadający na tego akcjonariusza udział w środkach przeznaczonych na podwyższenie kapitału zakładowego SKA odpowiadający wartości nominalnej otrzymanych akcji. Przychód ten należy potraktować jako przychód z tytułu udziału w SKA i podobnie jak otrzymane dywidendy zaliczyć do źródła przychodu określonego w art.. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. – z pozarolniczej działalności gospodarczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej "P.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla taką interpretację (art. 146 § 1 P.p.s.a.). Podkreślić należy, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika oraz stanu faktycznego przedstawionego przez niego, a także w ramach stanowiska wyrażonego przez podatnika wyrażonego (jego oceny prawnej). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, a jedynie ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej). Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego podatniczka zadała pytanie, czy skarżąca jako akcjonariusz SKA jest zobowiązana zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych, jeśli walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, a Wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji ? Bezsporne jest stanowisko strony skarżącej w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym pochodzących z agio emisyjnego przez podwyższenie wartości nominalnej dotychczasowych akcji wobec faktu, że organ uznał je za prawidłowe. A zatem zasadnym jest ustosunkowanie się jedynie do zakwestionowanego skargą stanowiska organu interpretacyjnego, tj. w części dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego ze środków zgromadzonych na kapitale zapasowym pochodzących z agio emisyjnego przez emisję nowych akcji. Sąd kontrolując w tym zakresie zaskarżoną interpretację doszedł do przekonania, że w tej części (uznanej przez organ za nieprawidłowe) narusza ona prawo. Istota zatem sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych u akcjonariusza spółki komandytowo akcyjnej w związku z przydzieleniem nowych akcji dotychczasowemu akcjonariuszowi, powstałych z podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo - akcyjnej po podjęciu uchwały przez walne zgromadzenie o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym pochodzących z agio emisyjnego. Zdaniem skarżącego, jako akcjonariusz spółki komandytowo - akcyjnej (SKA) nie ma on obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż obowiązku takiego nie przewidują przepisy u.p.d.o.f. Według organu, w przypadku, gdy walne zgromadzenie SKA podejmie uchwałę o przekazaniu środków zgromadzonych na kapitale zapasowym (pochodzących z tzw. agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji) na kapitał zakładowy SKA, a wnioskodawcy zostaną przydzielone nowe akcje, dotychczasowy akcjonariusz SKA uzyska przychód z udziału w tejże spółce - dywidendę rzeczową (w formie akcji), ze źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f (pozarolnicza działalność gospodarcza), który winien być opodatkowany, stosowanie do wybranej przez wnioskodawcę formy opodatkowania. W ocenie Sądu, stanowisko organu podatkowego nie znajduje oparcia w obowiązującym prawie, a w szczególności w przepisach u.p.d.o.f., które mają zastosowanie do spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki niemającej osobowości prawnej (stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h i art. 125 K.s.h.). A zatem, zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 11 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. W pierwszej kolejności należy wskazać, że spółka komandytowo-akcyjna ma zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych (może nabywać prawa, w tym własność nieruchomości oraz inne prawa rzeczowe, i zaciągać zobowiązania), zdolność sądową (może pozywać i być pozywaną), działa pod swoją własną firmą, ma wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe (odrębność od majątku wspólników). Istotną cechą dla działania spółki komandytowo-akcyjnej jest to, że występują w niej dwa typy wspólników, a mianowicie: komplementariusz, który zajmuje się prowadzeniem spraw spółki (kieruje nią, zarządza) i jednocześnie ponosi pełną odpowiedzialność swoim majątkiem za działania spółki, i tak jak każdy wspólnik spółki osobowej ma prawo do udziału w zysku spółki (na koniec roku kalendarzowego). Natomiast akcjonariusz, którego zasady działania w spółce oparte są na regulacjach prawnych dotyczących akcjonariuszy spółek akcyjnych (art. 126 K.s.h.), jest wspólnikiem biernym, nie ma on bowiem kompetencji do zarządzania spółką, a jedynie jest inwestorem, bowiem wprowadzając kapitał w jakiejkolwiek formie do spółki (oczywiście w formie przewidzianej prawem) lokuje swój kapitał w celu uzyskania przychodu. Przychód ten zaś uzyskuje adekwatnie do swojego udziału w spółce wówczas, gdy zostanie osiągnięty przychód z działalności spółki i gdy zostanie podjęta uchwała o podziale i wypłacie dywidendy (zysku). Powyższe świadczy, że to spółka komandytowo-akcyjna prowadzi działalność gospodarczą w celu osiągnięcia zysku, a jej majątkiem i sprawami bieżącymi zarządza jedynie wspólnik – komplementariusz, zaś jej akcjonariusz pełni jedynie rolę inwestora. Dla akcjonariusza wszelkie wniesione przez niego wkłady, w tym wpłaty pieniężne i niepieniężne, stanowią jego przyszłościową inwestycję, lokatę kapitału, która w założeniu ma przynosić przychód (zysk). Jak już wyżej wskazano, do spółki komandytowo-akcyjnej jako spółki niemającej osobowości prawnej mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. zawiera normę nakazującą uznać przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną prowadzącej działalność gospodarczą, określone na podstawie art. 8 ust. 1, za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że do przychodów z udziału w spółce (SKA), osiąganych przez wspólnika, należy stosować przepisy odnoszące się do przychodów z działalności gospodarczej (a zatem przepisy dotyczące np. definicji przychodu, stawki podatku czy obowiązku wpłacania zaliczek). Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca konsekwentnie i jednoznacznie odnosi się w tym przepisie do "przychodów z udziału w spółce", podobnie jak w art. 8 ust 1 u.p.d.o.f. Dla potrzeb stosowania przepisów tej ustawy podatkowej (u.p.d.o.f.) nie zdefiniowano użytego terminu "przychód z udziału". Ustawa ta jedynie wskazuje, co należy rozumieć pod terminem "przychód". A mianowicie, zgodnie z art. 11 ust.1 u.p.d.o.f. przychodami są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. uznaje się także kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., do którego odnosi się wprost art. 11 ust.1. Odwołanie się do definicji przychodu z działalności gospodarczej nie daje jednak odpowiedzi, jakie warunki muszą być spełnione, aby wskazane wyżej przychody mogły być zakwalifikowane jako przychody z udziału. Brak definicji udziału w spółce niebędącej osobą prawną w u.p.d.o.f., a jednocześnie odwołanie się do terminów "wspólnik", "udział w spółce" uzasadnia odwołanie się w zakresie terminu "udział" i związanych z nim uprawnień majątkowych wspólnika do przepisów ustawy - Kodeks spółek handlowych (K.s.h.) regulujących działanie spółek niebędących osobami prawnymi. Przedmiot opodatkowania związany jest ze zdarzeniami z zakresu prawa handlowego. Skutkiem zawiązania spółki niebędącej osobą prawną i prowadzenia przez nią działalności jest uzyskiwanie przez jej wspólników z tytułu udziału w takiej spółce przychodów, co z kolei rodzi po ich stronie powstanie obowiązku podatkowego. W myśl art. 147 § 1 K.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku SKA proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Akcjonariusze SKA mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom (art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h.). Uchwała o podziale zysku w części przypadającej na akcjonariuszy wymaga przy tym zgody wszystkich komplementariuszy (art.146 § 2 pkt 2 K.s.h.). Uprawnionymi do podziału zysku są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku, chyba że statut upoważnia walne zgromadzenie do określenia innego dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy (art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.). Przychodem z udziału w spółce komandytowo akcyjnej wspólnika będącego akcjonariuszem jest zatem stosownie do przepisów K.s.h. dywidenda, stanowiąca przypadającą na niego część zysku. Na gruncie stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika wynika, że uchwała (jeżeli walne zgromadzenie spółki SKA ją podejmie) dotyczyć będzie podwyższenia kapitału zakładowego przez przekazanie środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na poczet kapitału zakładowego. Wobec zakazu rozszerzania bądź modyfikowania stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację – o czym wyżej mowa - w sposób oczywisty, wynikający ze wskazanych przepisów K.s.h., nie można przyjąć, że uchwała taka ma dotyczyć podziału wypracowanego przez spółkę (SKA) zysku z jej działalności i wypłaty dywidendy. Jak wskazano wyżej, pozycja prawna akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z uwagi na odrębność jego uprawnień i obowiązków w stosunku pozostałego wspólnika - komplementariusza jest odmienna, gdyż akcjonariusz SKA jest wspólnikiem biernym, nie bierze udziału w bieżącym zarządzaniu spółką (SKA), zaś osiągnięty zysk z tytułu działalności takiej spółki może być wypłacany co do zasady jedynie w drodze dywidendy, do której akcjonariusz nabywa prawo wówczas, gdy zostanie podjęta uchwała o wypłacie dywidendy. Dopiero od wypłaconej akcjonariuszowi SKA dywidendy należny jest podatek od osób fizycznych. Wskazać nadto należy w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, że co do zasady spółka emitując akcje, zmierza do powiększenia majątku przez zapewnienie sobie dodatkowego kapitału w zamian za przyznanie nowym akcjonariuszom prawa własności części w ten sposób podniesionego kapitału. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy mamy do czynienia z podwyższeniem kapitału zakładowego SKA przez przeniesienie środków finansowych z kapitału zapasowego SKA pochodzącego z agio emisyjnego z poprzednich emisji akcji (agio emisyjne powstało w związku z wniesieniem do SKA wkładów pieniężnych i niepieniężnych), skutkujące przyznaniem dotychczasowemu akcjonariuszowi SKA nowych akcji adekwatnie do jego udziału w dotychczasowym kapitale tejże spółki. Z punktu widzenia emitenta akcji celem jest powiększenie i gromadzenie kapitału, nie zaś świadczenie usług. Z punktu widzenia natomiast akcjonariusza zapłata kwot niezbędnych do podniesienia kapitału spółki nie stanowi spełnienia świadczenia wzajemnego, lecz jego inwestycję, lokatę kapitału, który w założeniu ma w przyszłości przynosić przychód (zysk), o czym wyżej mowa. To samo dotyczy przyznania nowych akcji na skutek podwyższenia kapitału zakładowego SKA w wyniku przeniesienia środków finansowych z kapitału zapasowego SKA pochodzącego z agio emisyjnego. To SKA, zarządzając majątkiem, w drodze uchwały zgromadzenia wspólników, podwyższy kapitał zakładowy (który obejmuje sumę wartości nominalnych akcji) przez przeniesienie środków finansowych z kapitału zapasowego SKA pochodzącego z agio emisyjnego, zaś skutkiem tej operacji księgowej - dokonanej na dotychczasowym majątku SKA - jest przyznanie dotychczasowemu akcjonariuszowi nowych, powstałych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, akcji adekwatnie do jego dotychczasowego udziału w kapitale zakładowym SKA. Ta nowo przydzielona akcja z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego stanowić będzie dla dotychczasowego akcjonariusza SKA dodatkowe źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, zgodnie z art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który to przychód akcjonariusz uzyskuje dopiero w dacie wypłaty dywidendy. Materia prawna w przedmiocie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wypłaty dywidendy (w rozumieniu przepisów K.s.h.) była przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale siedmiu sędziów z dnia 20 maja 2013 r., II FPS 6/12. W uzasadnieniu tej uchwały Sąd stwierdził, że z gospodarczego punktu widzenia partycypowanie akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej jest działalnością inwestycyjną, a nie operacyjną, a jego przychód z tytułu udziału w spółce jest związany z wypłatą dywidendy, a nie bieżącą działalnością spółki. W związku z tym stwierdzono, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednak w świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. jest dzień faktycznego otrzymania dywidendy (dzień wypłaty dywidendy). Dopiero wówczas dywidenda będzie niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza SKA. Od tego czasu przychód z tytułu udziału w zysku (art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.) staje się przychodem ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3, należnym w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., stanowiącym podstawę do wyliczenia obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji nie sposób uznać twierdzenia organu interpretacyjnego za uprawnione, a mianowicie, że przychód w postaci dywidendy (rzeczowej w formie akcji) powstaje z momentem przydzielenia akcjonariuszom akcji z nowej emisji. Moment uzyskania dochodu z akcji (dywidendy) nie jest bowiem tożsamy z momentem ich nabycia bez względu na formę tego nabycia (w tym przypadku przydzielenia nowych akcji w ramach podwyższenia kapitału zakładowego). Papiery wartościowe, jakimi są akcje, generują dochód w przyszłości (zob: wyrok NSA z dnia 21 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1268/11), tj. w postaci dywidendy, czy też - w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na nabycie akcji. Zgodnie z interpretacją udzieloną przez organ interpretacyjny doszłoby do sytuacji opodatkowania przychodów, których skarżący podatnik nie tylko nie otrzymał faktycznie, ale nadto są mu nienależne (nie przysługują mu). W ocenie Sądu, nie jest zatem uprawniony pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji, że otrzymanie nowych akcji w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego ze środków kapitału zapasowego pochodzącego z agio emisyjnego jako dywidenda rzeczowa stanowi przychód ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podlegający opodatkowaniu. Samo otrzymanie akcji, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, jeszcze nie generuje dochodu, a jedynie, stanowiąc dodatkowe jego źródło, stwarza potencjalną możliwość jego uzyskania w przyszłości. Zasadnie także skarżący, wskazując na przepis art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f., podniósł, że przepis ten odnosi się wyłącznie do udziału w zyskach osób prawnych. Ustawodawca w ustawie podatkowej wprost wskazał sytuację, kiedy podwyższenie kapitału zakładowego jest przychodem podlegającym opodatkowaniu. Uczynił to w art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. stanowiąc, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego. Ustawodawca ograniczył zatem stosowanie art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. wyłącznie do spółek kapitałowych. W przypadku takiego ograniczenia podmiotowego co do stosowania ww. przepisu należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że przepisy u.p.d.o.f. nie uregulowały kwestii opodatkowania w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego, w sytuacji przekazania przez walne zgromadzenie środków zgromadzonych na kapitale zapasowym na kapitał zakładowy SKA, i przydzielenia akcjonariuszowi nowych akcji lub podwyższenia wartości nominalnej dotychczasowych akcji. Dozwolone przepisami K.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego ze środków kapitału zapasowego wyklucza zastosowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 4 u.p.d.o.f. w przypadku, gdy uchwała w tym przedmiocie dotyczy spółki osobowej, co ma miejsce na gruncie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Podkreślić należy, że ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu, który nie wchodzi w zakres podmiotów opodatkowanych. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza to, co bezpośrednio wynika z ustawy podatkowej. Organy mogą egzekwować tylko taki obowiązek, który bezpośrednio wynika z przepisu prawa. Wywodzenie przedmiotu opodatkowania w sposób pośredni, a takim jest konstruowanie norm prawnych na podstawie treści innych norm prawnych nie jest dopuszczalne. (por. wyrok NSA z 4 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1206/10 - dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Potwierdzeniem, że samo otrzymanie akcji przez akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej nie stanowi przychodu z udziału jest analiza definicji przychodu podatkowego zawarta w art. 11 ust 1 u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu przychodem podatkowym są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz równowartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z definicji tej wynika, że przychodem są złoty jako obowiązujący środek płatniczy, oraz waluty obce, które jakkolwiek nie są obowiązującym prawnie środkiem płatniczym, lecz mogą być pozyskiwane przez podatnika. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji legalnej pojęcia "wartości pieniężne". Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 8 marca 2013 r., II FSK sygn. akt 1479/11 (dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl), "iż dla zdefiniowania tego pojęcia na gruncie polskiego prawa publicznego celowe jest sięgnięcie w tym zakresie do terminologii prawa dewizowego (por. ustawę z dnia 18 grudnia 1998 r. - Prawo dewizowe - (Dz. U. Nr 160, poz. 1063, zastąpioną przez ustawę z dnia 27 lipca 2002 r. - Prawo dewizowe, Dz. U. Nr 141, poz. 1178) i zawartego w nich pojęcia tzw. wartości dewizowych. Na gruncie prawa dewizowego obok walut obcych występują dewizy, czyli wszelkie dokumenty bankowe i finansowe opiewające na waluty obce (na przykład weksle, czeki, akredytywy, przekazy, polecenia przelewu), zastępujące funkcjonalnie te pierwsze. Wartości pieniężne można najogólniej określić jako wszelkie substytuty pieniądza krajowego i zagranicznego, umożliwiające wywiązywanie się z podjętych zobowiązań pieniężnych, mogące w określonych sytuacjach przewidzianych przez prawo być zamienianymi na pieniądz będący prawnym środkiem płatniczym." Akcje nie są natomiast polskim i zagranicznym pieniądzem ani wartościami pieniężnymi w rozumieniu art. 11 ust 1 u.p.d.o.f , bowiem nie są w obrocie, w tym gospodarczym, substytutem pieniądza. Nie stanowią również nieodpłatnego świadczenia, te bowiem dotychczasowy akcjonariusz SKA otrzymał w zamian za wcześniej wprowadzone do spółki wkłady, o czym wyżej mowa. Sumując, zdaniem Sądu, organ dokonał interpretacji z naruszeniem przepisów art. 8 w związku z art. 11 i art. 10 ust 1 pkt 3 i 14 ust 1 u.p.d.o.f. uznając, że podwyższenie kapitału zakładowego ze środków pochodzących z tzw. agio emisyjnego zgromadzonego na kapitale zapasowym i przydzielenie nowych akcji akcjonariuszom SKA jest przychodem (zyskiem) z udziału w spółce komandytowo akcyjnej, który podlega opodatkowaniu. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem skarżącego, że organ podatkowy dokonując rozszerzającej interpretacji analizowanych wyżej przepisów prawa podatkowego doprowadził do rozszerzenia zakresu opodatkowania, przez co naruszył wynikające z Ordynacji podatkowej zasadę praworządności - art. 120 oraz zasadę zaufania - art. 121 § 1. Zasada praworządności wymaga, by każdy akt władczej ingerencji organu administracji państwowej w sferę praw obywatela był oparty na konkretnie wskazanym przepisie. W związku z tym, że stanowisko organów podatkowych przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej uznano za nieprawidłowe, organ dokonując ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanej we wniosku o wydanie interpretacji, winien uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) i b) P.p.s.a., orzekł jak w sentencji, zaś o zwrocie kosztów w kwocie [...] zł (obejmującą wpis od skargi – [...] zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego – [...] zł i [...] zł z tytułu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa) orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 P.p.s.a.