II FSK 1206/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Lidia Ciechomska- Florek (sprawozdawca), Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 4 stycznia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Op 538/09 w sprawie ze skargi E. C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w K. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 3 marca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie o sygn. akt I SA/Op 538/09 uwzględnił skargę E. C. zwanej dalej "Skarżącą", na interpretację indywidualną działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 4 sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że Skarżąca zwróciła się do organu interpretacyjnego z wnioskiem o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny Skarżąca wskazała, że wystąpiła ze spółki partnerskiej kontynuując działalność w ramach nowo założonej spółce partnerskiej. Z tytułu wystąpienia z poprzedniej spółki partnerskiej Skarżąca nabyła prawo do wypłaty wartości udziału kapitałowego, obliczonego zgodnie z art. 65 w zw. z art. 99 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, ze zm.) - powoływanej dalej jako "K.s.h." Skarżąca wniosła do nowo zawiązanej przez siebie spółki partnerskiej wkład m.in. w postaci wierzytelności wobec spółki partnerskiej, z której wystąpiła, wynikającej z rozliczenia udziału kapitałowego związanego z wystąpieniem ze spółki. W związku z powyższym zadała pytanie - czy wniesienie do spółki tytułem wkładu wierzytelności wobec poprzedniej spółki partnerskiej, z której Skarżąca wystąpiła, o rozliczenie wartości udziału kapitałowego w związku z wystąpieniem z tej spółki, rodzi obowiązek w podatku dochodowym? Skarżąca powołując się na art. 65 § 1 K.s.h. (mającego poprzez art. 99 tej ustawy odpowiednie zastosowanie także do rozliczenia w związku z wystąpieniem partnera ze spółki partnerskiej), a także art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 w pkt 50, art. 14 ust. 1i oraz art. 24 ust. 3 zdanie 3 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", stwierdziła, że w takim stanie faktycznym nie powstanie obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2009 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe stwierdzając, że wniesienie przez nią w formie aportu wierzytelności do spółki osobowej powoduje zmianę właściciela tej wierzytelności, którym staje się spółka osobowa. W ocenie organu, wniesienie wkładu niepieniężnego w formie wierzytelności wobec spółki osobowej, z której Skarżąca wystąpiła - do innej spółki osobowej, należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skargę na powyższą interpretację. W skardze zarzuciła naruszenie: - art. 11 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną interpretację i błędne zastosowanie w sprawie, - art. 217 Konstytucji, poprzez objęcie obowiązkiem podatkowym stanu faktycznego nie powołanego w ustawie podatkowej, - art. 50 w zw. z art. 89 K.s.h., poprzez ich błędną wykładnię. Zdaniem Skarżącej, nie można przyjąć, iż w zamian za wkład wniesiony do spółki partnerskiej otrzyma ona "udział" jako prawo majątkowe, który miałby stanowić ekwiwalent od spółki za wniesiony wkład w postaci wierzytelności pieniężnej. Wniesienie wkładu do spółki w postaci tej wierzytelności nie wiąże się z uzyskaniem przez Skarżącą jakiegokolwiek przychodu. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Uzasadniając swój wyrok Sąd pierwszej instancji wskazał na wstępie, że kwestia opodatkowania wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej nie jest jednoznacznie rozstrzygnięta w orzecznictwie sądów administracyjnych. I tak, z jednej strony są orzeczenia, według których czynność ta jest neutralna podatkowo, na co powołuje się Skarżąca. Z drugiej strony reprezentowany jest pogląd, że czynność ta, jak przyjął organ w rozpoznawanej sprawie, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tej pierwszej grupie orzeczeń przeważa pogląd, że brak opodatkowania tej czynności wynika z niespełnienia przesłanki "odpłatności zbycia". Sąd przychylił się do stanowiska Skarżącej. Przytoczywszy treść art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. Sąd stwierdził, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania powyższych przepisów, bowiem działania Skarżącej nie spowodują po jej stronie powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności nie stanowi odpłatnego zbycia tego prawa, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, wniesienie wierzytelności jako wkładu do spółki osobowej stanowi niewątpliwie zbycie tego prawa, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności na spółkę. Zbycie to nie ma natomiast charakteru odpłatnego. Sąd wskazał dalej, iż wnoszący wkład otrzymuje w zamian udziały w spółce, ale nie sposób określić, co w takim przypadku stanowić miałoby przychód i jaka jest jego wartość. Wprawdzie, stosownie do treści art. 50 § 1 w zw. z art. 89 K.s.h., udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, a umowa spółki powinna zawierać oznaczenia wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika, to jednak wartość wkładu nie jest tym, co wnoszący otrzyma w zamian za wniesiony wkład do spółki partnerskiej. Nie dochodzi tu do odpłatnego zbycia wierzytelności, gdyż otrzymane w zamian udziały w spółce partnerskiej nie stanowią ceny nabycia wierzytelności. Wspólnik spółki partnerskiej otrzymując udział nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce. Zatem po stronie wnoszącego wierzytelność tytułem aportu do spółki partnerskiej nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zarzucił powyższemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 9 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wniesienie przez podatnika do spółki partnerskiej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności nie stanowi odpłatnego zbycia tej wierzytelności, tym samym podatnik wnoszący wierzytelność do spółki osobowej nie uzyskuje przychodu z praw majątkowych, o jakim mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Konsekwencją dokonania błędnej wykładni powołanych przepisów było ich niewłaściwe zastosowanie polegające na ich niezastosowaniu przez Sąd pierwszej instancji, chociaż w sprawie powinny zostać zastosowane. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi Skarżącej, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji a także o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ zwrócił uwagę, że spółka osobowa, a do tej kategorii spółek zalicza się spółkę partnerską - art. 4 § 1 pkt 1 K.s.h., stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne. Spółki osobowe są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną, co oznacza, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Ponadto z unormowań zawartych w K.s.h. wynika, że wspólnik wnosząc wkłady do spółki partnerskiej nabywa ogół praw i obowiązków, wynikających ze stosunku prawnego spółki. Ten ogół praw i obowiązków może być zgodnie z art. 10 K.s.h. przedmiotem obrotu. Prawa wspólników mają charakter praw osobistych (np. prawo do prowadzenia spraw spółki, reprezentowania spółki), ale także co pominął Sąd, charakter praw majątkowych. Organ wskazał, że wbrew twierdzeniom Sądu, wniesienie wierzytelności do spółki osobowej powoduje zmianę jej właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa - stąd mamy do czynienia ze zbyciem wniesionej wierzytelności, zbycie to będzie miało charakter odpłatny. Odpłatne czynności prawne charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową - niekoniecznie w postaci pieniężnej; mogą to być także świadczenia innego rodzaju (usługi, rzeczy, wierzytelności, inne prawa), byleby podlegały wycenie pieniężnej. Wartość aportu wnoszonego przez wspólnika do spółki winna być określona w zawartej umowie spółki partnerskiej. Tym samym wniesienie wierzytelności do spółki jest przeniesieniem własności wierzytelności, za którą Skarżącej przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości, a więc stanowi odpłatne zbycie. Dzięki wniesieniu aportu wspólnik uzyskuje prawo do udziału w spółce, którym może rozporządzać, również poprzez przeniesienie prawa własności do tego udziału na inne podmioty. W związku z powyższym, zdaniem organu podatkowego, mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych wierzytelności, które zgodnie z art. 9 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych. Na gruncie przepisów podatkowych transakcja odpłatnego zbycia wierzytelności jest bowiem zdarzeniem wywołującym określone skutki podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia dotycząca skutków podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, czynności polegającej na wniesieniu do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności, zaś sednem tego sporu jest to, czy czynność taka może być uznana za odpłatne zbycie prawa majątkowego - jak przyjął organ interpretacyjny i co zostało zakwestionowane w zaskarżonym wyroku przez Sąd pierwszej instancji. Sąd ten na wstępie uzasadnienia wyroku zwrócił uwagę, iż powyższy problem był niejednolicie oceniany w orzecznictwie sądów administracyjnych. Należy więc wskazać, iż w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt II FPS 8/10 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, iż wniesienie przez osobę fizyczną do spółki osobowej (jawnej) wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej (aport) nie stanowi odpłatnego zbycia tych udziałów, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Wprawdzie w stanie faktycznym, którego dotyczyła ta uchwała, przedmiotem wnoszonego aportu były udziały w spółce kapitałowej - chodziło więc o ewentualne zakwalifikowanie takiego zdarzenia jako przychodu z kapitałów pieniężnych - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., natomiast w niniejszej sprawie, jako że przedmiotem aportu była wierzytelność, organ interpretacyjny wskazał na przychód z praw majątkowych - art. 18 tej ustawy, niemniej istota wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartej we wskazanej wyżej uchwale dotyczyła właśnie problemu - czy wniesienie przez osobę fizyczną wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej może być zakwalifikowane jako odpłatne zbycie przedmiotu tego aportu. Tym zaś pojęciem "odpłatnego zbycia" ustawa podatkowa (u.p.d.o.f.) posługuje się zarówno w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w odniesieniu do udziałów w spółkach mających osobowość prawną, jak i w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 w odniesieniu do praw majątkowych. W uchwale tej wskazano, iż w przeciwieństwie do spółki kapitałowej w spółce osobowej, z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej, brak jest kapitału zakładowego, który dzieliłby się na udziały albo akcje. W spółkach osobowych występuje natomiast udział kapitałowy, który - o ile wspólnicy nie postanowią inaczej - odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu oraz udział w zysku, od którego uzależniona jest wysokość, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zysku spółki. W odniesieniu do majątku założycielskiego utworzonego z wniesionych wkładów wspólnikom przysługują udziały kapitałowe, natomiast w odniesieniu do mienia nabytego przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania, udziały w zysku. Konsekwencją prawnej konstrukcji spółek osobowych jest niemożność określenia, co dokładnie jest przychodem osoby fizycznej, wnoszącej aport do spółki. W związku z tym nie można wskazać metody określenia wielkości tegoż przychodu, co jest warunkiem sine qua non określenia związanego z nim zobowiązania podatkowego. W uchwale tej stwierdzono dalej, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki jawnej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie udziały. One zaś są surogatem uprawnień nie tylko natury materialnej (nabycie prawa do udziału w zyskach i stratach spółki), ale przede wszystkim są wyznacznikiem praw korporacyjnych, a więc związanych z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność, co wynika z przepisów zawartych w K.s.h., szczególnie w tytule II "Spółki osobowe" tegoż kodeksu. Stąd, do czasu aż nastąpi zbycie udziału w takiej spółce, po stronie wspólnika nie nastąpi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Aby zaś mówić o sytuacji "odpłatnego zbycia", uregulowanej w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent w postaci ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby więc miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie występuje pojęcie "ceny", które jest właściwe dla wynagrodzenia z umów sprzedaży. Tym samym przy ewentualnym obliczeniu przychodu, którego źródłem miałoby być wniesienie wkładu do spółki osobowej, nie można zastosować ogólnych zasad dla ustalania przychodu, które uregulowano w art. 19 u.p.d.o.f. Nie jest tu również przydatne odwołanie się do konstrukcji "udziału w spółce". Jak już bowiem wskazywano, w przypadku spółki osobowej pojęcie to obejmuje nie tylko uprawnienia majątkowe wspólnika, ale także uprawnienia niemajątkowe. Ustalenie zatem bieżącej wartości rynkowej "udziału w spółce" jako całości w dniu wniesienia wkładu byłoby praktycznie bardzo problematyczne. W podsumowaniu rozważań zawartych w omawianej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w zamian za wniesiony aport wnosząca go hipotetyczna osoba fizyczna otrzymuje udziały w spółce. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sformalizowanych w ramach spółki jawnej. Po jego stronie nie pojawia się jednak dochód mogący podlegać opodatkowaniu. Taka generalna sytuacja nie może, w ocenie składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostać skutecznie zakwalifikowana jako spełniająca kryteria przepisów u.p.d.o.f., mówiących o osiągnięciu dochodu lub przychodu z odpłatnego zbycia. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się dodatkowo w końcowej części uzasadnienia uchwały do zmiany legislacyjnej w u.p.d.o.f. dokonanej w art. 1 pkt 11 lit. a) tiret piąte ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych dochodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478), polegającej na dodaniu w art. 21 ust. 1 pkt 50b o treści "Wolne od podatku dochodowego są: (...) przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki; (...). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na wynikającą z art. 217 Konstytucji RP zasadę nullum tributum sine lege oraz zawartą w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP zasadę praworządności podkreślił, iż organy podatkowe mogą egzekwować tylko taki obowiązek podatkowy, który bezpośrednio wynika z treści przepisów prawa. Wywodzenie przedmiotów opodatkowania w sposób pośredni, a takim jest konstruowanie norm prawnych na podstawie treści innych norm prawnych, zawartych w tekście prawa, w drodze rozumowań inferencyjnych, jest naruszeniem norm konstytucyjnych. W tym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w uchwale, że w u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed nowelizacji, wchodzącej w życie w dniu 1 stycznia 2011r., nie było przepisów prawa jednoznacznie zawierających normę prawną nakładającą obowiązek podatkowy na osobę fizyczną w związku z wniesieniem przez nią aportu do spółki osobowej. Tym samym należy stwierdzić, że nowelizacja u.p.d.o.f., w zakresie wprowadzenia pkt 50b w art. 21 ust. 1, nie może być argumentem za tym, że wcześniej powyższy obowiązek podatkowy istniał. Poprzez ww. nowelizację ustawodawca nie zmienił bowiem stanu prawnego: zarówno przed 1 stycznia 2011 r. wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodziło z tego tytułu obowiązku podatkowego, jak i po tej dacie jest to czynność prawna neutralna podatkowo. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w omówionej wyżej uchwale wraz z uzasadniającą je argumentacją. W związku z powyższym, za niezasadne uznał zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które oparte są na twierdzeniu, iż wniesienie przez Skarżącą do spółki partnerskiej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci wierzytelności stanowi odpłatne zbycie tego prawa, a uzyskany z tego tytułu przychód jest przychodem z odpłatnego zbycia prawa majątkowego, o czym stanowią art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy uznając, iż skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.