I SA/Op 538/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2010r. sprawy ze skargi E. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 sierpnia 2009r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej kwotę 200,00 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca E. C. w dniu 12 maja 2009r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Przedstawiając we wniosku stan faktyczny wskazała, iż od dnia 1 lipca 2005r. pozostawała partnerem w spółce partnerskiej. Ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2008r. wnioskodawczyni wystąpiła z tej spółki kontynuując działalność w dotychczasowym zawodzie w ramach nowo założonej w listopadzie 2008r. spółki partnerskiej. Z tytułu wystąpienia z poprzedniej spółki partnerskiej z dniem 31 grudnia 2008r., wnioskodawczyni nabyła prawo do wypłaty wartości udziału kapitałowego obliczonego zgodnie z art. 65 w zw. z art.99 Kodeksu spółek handlowych. Pomiędzy wnioskodawczynią a spółką partnerską, z której wystąpiła, istnieje spór dotyczący wysokości spłaty udziału kapitałowego. Według wnioskodawczyni, wysokość należnego jej udziału kapitałowego w związku z wystąpieniem ze spółki partnerskiej znacznie przekracza wartość tego udziału ustaloną przez spółkę i powinna obejmować wniesiony przez nią do spółki wkład oraz udział w rzeczowym majątku spółki ustalony według wartości zbywczej na dzień wystąpienia obejmujący także wartość wszelkich innych praw majątkowych jak i niemajątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa - spółki partnerskiej. Dalej wnioskodawczyni wskazała, że majątek rzeczowy spółki partnerskiej na dzień wystąpienia obejmował nabyte przez spółkę nieruchomości lokalowe, ruchomości jak np. sprzęt elektroniczny, samochody osobowe, meble, wyposażenie biura oraz środki pieniężne na rachunku bankowym. Majątek ten spółka nabyła w czasie, gdy wnioskodawczyni była partnerem w spółce m.in. z bieżących dochodów, w tym także z zysku pozostawionego w spółce po jego opodatkowaniu u każdego z partnerów, z przeznaczeniem na zakupy inwestycyjne. W zależności od wysokości zysku w każdym kolejnym miesiącu działalności spółki partnerskiej, na podstawie jednomyślnych uchwał partnerów tej spółki, dokonywano znacznie wyższych niż wskazane w umowie spółki, odpisów na fundusz rezerwowy. Odpisy dokonywane były z zysku wypracowanego w danym miesiącu z działalności spółki, po opodatkowaniu go przez poszczególnych partnerów zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Łącznie przez okres pozostawania wnioskodawczyni w dotychczasowej spółce partnerskiej, na podstawie comiesięcznych uchwał podejmowanych za okres od lipca 2005r. do grudnia 2008r., dokonano odpisów na fundusz rezerwowy w wysokości 628.848,40 zł. Tak tworzony fundusz rezerwowy przeznaczany był na finansowanie wydatków inwestycyjnych spółki, w tym zakupy sprzętu elektronicznego, wyposażenia biura, etc. Ponadto jego znaczna część - w wysokości 388.608,20 zł została przeznaczona na zakup nieruchomości lokalowej pod nową siedzibę tej spółki. Natomiast na dzień 31 grudnia 2008r. (tj. na dzień wystąpienia podatnika z dotychczasowej spółki partnerskiej) na rachunku bankowym spółki pozostała kwota 79.428,64zł jako część funduszu rezerwowego. Wszystkie odpisy na fundusz rezerwowy zostały opodatkowane, w tym przez wnioskodawczynię w części, w jakiej uczestniczyła ona w zysku spółki. Nadto wnioskodawczyni wskazała, że spółka partnerska w okresach miesięcznych w każdym roku działalności odprowadzała zaliczki na podatek dochodowy, w tym również w odniesieniu do części dochodu przypadającej na wnioskodawczynię, który następnie po opodatkowaniu był pozostawiany w spółce jako odpis na kapitał rezerwowy. W okresach miesięcznych, na podstawie zapisów umowy spółki i uchwał podejmowanych przez partnerów tej spółki, wnioskodawczyni (jak i pozostali partnerzy) otrzymywali miesięczne zaliczki na poczet przyszłej dywidendy, ustalane jako zapisany w umowie spółki procentowy udział w zysku spółki za dany miesiąc, po pomniejszeniu tego zysku o odpis na fundusz rezerwowy za dany miesiąc. Rozliczenie końcowe dywidendy następowało na koniec każdego roku kalendarzowego. Wnioskodawczyni wniosła do nowo zawiązanej przez siebie spółki partnerskiej wkład m.in. w postaci wierzytelności wobec spółki partnerskiej, z której wystąpiła, wynikającej z rozliczenia udziału kapitałowego związanego z wystąpieniem ze spółki. Stosownie do informacji o przeniesieniu wierzytelności, spółka partnerska, z której wnioskodawczyni wystąpiła, wypłaciła jej obliczoną przez siebie wartość udziału kapitałowego w wysokości 65.000 zł, którą to wysokość wnioskodawczyni kwestionuje, domagając się ustalenia i zapłaty wyższej wartości udziału kapitałowego. Wnioskodawczyni od 2006r. korzysta z opodatkowania podatkiem liniowym w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z tytułu bycia partnerem w dotychczasowej, jak i nowo utworzonej spółce partnerskiej. W związku z powyższym zadano pytanie: czy wniesienie do spółki tytułem wkładu wierzytelności wobec poprzedniej spółki partnerskiej, z której wnioskodawczyni wystąpiła, o rozliczenie wartości udziału kapitałowego w związku z wystąpieniem z tej spółki, rodzi obowiązek w podatku dochodowym? Wnioskodawczyni, powołując się na przepisy art. 65 § 1 Kodeksu spółek handlowych (mającego poprzez art. 99 Kodeksu odpowiednie zastosowanie także do rozliczenia w związku z wystąpieniem partnera ze spółki partnerskiej), a także art. 5b ust. 2, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 21 ust. 1 w pkt 50, art. 14 ust. 1 "i" oraz do art. 24 ust. 3 zdanie 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważała, iż w takim stanie faktycznym nie powstanie obowiązek w podatku dochodowym od osób fizycznych. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2009r., na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe stwierdzając, że wniesienie przez wnioskodawczynię w formie aportu wierzytelności do spółki osobowej powoduje zmianę jej właściciela, gdyż właścicielem wierzytelności staje się spółka osobowa. W ocenie organu, wniesienie wkładu niepieniężnego w formie wierzytelności wobec spółki osobowej, z której wnioskodawczyni wystąpiła – do innej spółki osobowej należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 20 sierpnia 2009r. E. C. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Pismem z dnia 22 września 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na powyższe wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji. Interpretacja indywidualna stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucono naruszenie naruszenie: 1. art. 11 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) poprzez ich błędną interpretację i błędne zastosowanie w sprawie, 2. art. 217 Konstytucji poprzez objęcie obowiązkiem podatkowym stanu faktycznego nie powołanego w ustawie podatkowej, 3. art. 50 w zw. z art. 89 ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych, poprzez ich błędną wykładnię. W ocenie skarżącej nie można przyjąć, iż w zamian za wkład wniesiony do spółki partnerskiej skarżąca otrzyma "udział" jako określone prawo majątkowe, który miałby stanowić ekwiwalent od spółki za wniesiony wkład w postaci wierzytelności pieniężnej. Stosownie bowiem do art. 11 ust. 1 updof, przychodem są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W ocenie skarżącej wniesienie do spółki partnerskiej wierzytelności pieniężnej tytułem wkładu nie odpowiada powyższej definicji przychodu. Jednocześnie skarżąca podkreśliła, iż z przepisów Kodeksu spółek handlowych wprost wynika, iż nie obejmuje ona wkładu w spółce partnerskiej, a jedynie wnosi do spółki partnerskiej określony wkład. W jej ocenie takie działanie nie jest również odpłatnym zbyciem prawa majątkowego, w rozumieniu art. 19 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy. Brak tu bowiem elementu odpłatności na rzecz partnera wnoszącego wkład do spółki partnerskiej. Wniesienie zatem wkładu w postaci wierzytelności pieniężnej przez skarżącą do spółki partnerskiej, zdaniem skarżącej, nie wiąże się z uzyskaniem po jej stronie jakiegokolwiek przychodu. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca wskazała wyrok WSA w Warszawie z 29.09.2009 r., III SA/Wa 840/09. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ podniósł, iż wniesienie wierzytelności do spółki osobowej powoduje zmianę jej właściciela - właścicielem staje się bowiem spółka osobowa - stąd mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionej wierzytelności. Wniesienie wierzytelności do spółki osobowej jest więc przeniesieniem własności wierzytelności, za którą skarżącej przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Wbrew zatem twierdzeniu skarżącej, organ nie przyjmuje, iż w zamian za wkład wniesiony do spółki partnerskiej skarżąca otrzymała "udział" jako określone prawo majątkowe, który miałby stanowić ekwiwalent od spółki za wniesiony wkład w postaci wierzytelności pieniężnej. Organ podatkowy uznaje natomiast, iż wniesienie przez skarżącą w formie aportu wierzytelności wobec spółki partnerskiej, z której wystąpiła do nowo założonej w listopadzie 2008r. spółki partnerskiej powoduje zmianę ich właściciela, gdyż stanie się nim spółka partnerska. Mamy więc do czynienia z odpłatnym zbyciem wniesionych wierzytelności, które zgodnie z art. 9 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych. Na gruncie przepisów podatkowych transakcja odpłatnego zbycia wierzytelności jest bowiem zdarzeniem wywołującym określone skutki podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art.3 §2 pkt 4a p.p.s.a.). W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przedmiotem sądowej kontroli w rozpoznawanej sprawie jest rozstrzygniecie organu mające charakter interpretacji indywidualnej, wydane na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej jako: [o.p.]. Spór pomiędzy stronami w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i ich zastosowania do przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego. W szczególności chodzi o ocenę, czy wniesienie do spółki partnerskiej tytułem wkładu wierzytelności wobec poprzedniej spółki partnerskiej, z której wnioskodawczyni wystąpiła, o rozliczenie wartości udziału kapitałowego w związku z wystąpieniem z tej spółki, rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony, czynności ta nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organ stwierdził natomiast, iż wniesienie wierzytelności do spółki osobowej powoduje zmianę jej właściciela - właścicielem wierzytelności staje się bowiem spółka osobowa - stąd jest to odpłatne zbycie wniesionej wierzytelności. Wniesienie wierzytelności do spółki osobowej jest przeniesieniem własności wierzytelności, za którą wnioskodawczyni przysługuje wkład w spółce osobowej o określonej wartości. Tak więc wniesienie wkładu niepieniężnego w formie wierzytelności wobec spółki osobowej, z której wnioskodawczyni wystąpiła do innej spółki osobowej należy, w ocenie organu, zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie sądu za zasadne uznać należy stanowisko strony. Podkreślenia jednak wymaga, iż kwestia opodatkowania wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej nie jest jednoznacznie rozstrzygnięta w orzecznictwie sądów administracyjnych. Z jednej wskazać trzeba orzeczenia, według których czynność ta jest neutralna w podatku dochodowym od osób fizycznych, na co powołuje się skarżąca. Z drugiej, reprezentowane jest stanowisko, że czynność ta, jak przyjął organ w rozpoznawanej sprawie, stanowi przychód podgalający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tej pierwszej grupie orzeczeń przeważa pogląd, że brak opodatkowania tej czynności wynika z niespełnienia przesłanki "odpłatności zbycia" (np. wyroki WSA w Warszawie w sprawach: III SA/Wa 2926/08, III SA/Wa 346/09, III SA/Wa 1383/09, wyrok WSA w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 912/09) oraz WSA w Kielcach z dnia 29.04.2009 r. w sprawie I SA/Ke 121/09). Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - w skrócie: updof", źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych inne niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Z kolei w myśl art. 18 ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. W opisanym we wniosku stanie faktycznym brak jest podstaw do zastosowania powyższych przepisów, bowiem działania strony nie spowodują po jej stronie powstania przychodu, gdyż transakcja wniesienia do spółki osobowej wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności nie stanowi odpłatnego zbycia tego prawa, o którym mowa w przepisie art. 18 updof. Wniesienie wierzytelności, jako wkładu do spółki osobowej stanowi niewątpliwie zbycie tego prawa, gdyż dochodzi przy tej czynności do przeniesienia własności na spółkę. Zbycie to nie ma natomiast charakteru odpłatnego. "Odpłatny" oznacza taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (zob. np. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163). Osoba wnosząca wkład otrzymuje wprawdzie w zamian udziały w spółce, ale nie sposób określić, co w takim przypadku stanowić miałoby przychód i jaka jest jego wartość. Stosownie do treści art. 50 § 1 w zw. z art. 89 ksh, udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu, a umowa spółki powinna zawierać oznaczenia wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika, to jednak wartość wkładu nie jest tym, co wnoszący otrzyma w zamian za wniesiony wkład do spółki partnerskiej. Nie dochodzi tu do odpłatnego zbycia wierzytelności, gdyż otrzymane w zamian udziały w spółce partnerskiej nie stanowią ceny nabycia wierzytelności. Wspólnik spółki partnerskiej otrzymując udział nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce. Zatem po stronie wnoszącego wierzytelność tytułem wkładu do spółki partnerskiej, nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu. Udział kapitałowy oznacza określoną wartość księgową wyrażoną w pieniądzu i zapisaną na koncie wspólnika w księgach handlowych. Umowa spółki partnerskiej, stosownie do art. 97 pkt 7 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych powinna zawierać określenie wkładów wnoszonych przez każdego partnera i ich wartość (Dz. U. z 2000r., nr 94, poz.1037 ze zm.). Nie oznacza to jednak, że wartość wkładu jest ekwiwalentem wierzytelności wniesionej do spółki. Jak wskazał m.in. WSA w Gdańsku w wyroku sprawie I SA/Gd 912/09 dotyczącym spółki komandytowej, dopiero poprzez wniesienie wkładu do spółki wspólnik tej spółki uczestniczy w zyskach i stratach spółki, co do zasady proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego (przy czym umowa spółki może regulować te kwestie odmiennie), a w efekcie korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w takiej spółce będzie wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym. Podzielając ten pogląd podkreślić należy, że wniesienie wkładu nie powoduje jeszcze powstania przychodu i jest obojętne podatkowo w przypadku spółki osobowej, a taką niewątpliwie jest spółka partnerska. Nie ma przy tym znaczenia w jakiej formie został wniesiony wkład. Ustosunkowując się do twierdzeń organu, iż żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego w formie wierzytelności wobec spółki osobowej do innej spółki osobowej, wskazać należy, że przepisy analizowanej ustawy nie przewidują obowiązku opodatkowania takich przychodów, a zatem brak podstaw do ich zwalniania z podatku. W świetle powyższego uznać należy, że zaskarżona interpretacja narusza art. 9 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych updof poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego. W ponownym postępowaniu Minister Finansów wyda indywidualną interpretację uwzględniającą powyższe uwagi Sądu. Z tych względów sąd, na podstawie art. 146 § 1 ppsa, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Rozstrzygnięcie o wykonalności interpretacji indywidualnej uzasadnia art. 152 ppsa, a o kosztach rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 ppsa.