VIII SA/Wa 537/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Leszek Kobylski, Protokolant Referent Justyna Kapusta, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2013 r. sprawy ze skargi [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej [...] spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "NUS") decyzją z [...] czerwca 2012 r. określił dla P. sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") nadwyżki w podatku naliczonym nad należnym za miesiące od kwietnia do sierpnia 2008 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. jako podstawę prawną tej decyzji wskazał przepisy: art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 23 § 1, § 3, § 4 i § 5, art. 193 § 4 i § 6, art. 207 i art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zmianami, dalej: "O.p.") oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zmianami, dalej: "ustawa VAT"). 1.2. Za podstawę swojego rozstrzygnięcia NUS przyjął następujące ustalenia faktyczne: W 2008 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą polegającą głównie na świadczeniu usług transportowych i spedycyjnych oraz usług najmu. Dokonywała w tym roku (w kwietniu, sierpniu i wrześniu) sprzedaży [...] pojazdów samochodowych: [...] z posiadanych na dzień [...] stycznia 2008 r. oraz [...] z zakupionych w 2008 r. w jednym dniu od jednego dostawcy wraz z innymi jeszcze pojazdami. Z zakupionych od jednego dostawcy samochodów (za łączną kwotę [...] zł) spółka [...] samochodów ciężarowych nadal użytkowała, wprowadzając je do ewidencji środków trwałych, a [...] na koniec 2008 r. posiadała nadal na stanie magazynowym razem z innymi samochody (za łączną kwotę około [...] zł). Organ I instancji wobec zakwestionowania cen sprzedaży samochodów jako niższych od cen rynkowych przeprowadził postępowanie, w toku którego ustalił m.in., że dwa z tych samochodów zostały nabyte przez osoby, które nie były podatnikami VAT z tytułu nabycia samochodów, i nie dokonywały stosownych odliczeń podatku VAT naliczonego, zaś pozostałe pojazdy były zakupione przez podatników VAT, którzy rozliczali podatek VAT naliczony przy ich nabyciu. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odwołując się do definicji wartości rynkowej zawartej w art. 2 pkt 27 b ustawy VAT oraz w innych ustawach podatkowych przyjął, że wartość rynkowa określana jest na podstawie cen rynkowych w obrocie porównywalnymi rzeczami tego samego rodzaju i gatunku przez uwzględnienie ich stanu i stopnia zużycia. Przy takim założeniu organ I instancji przyjął ceny rynkowe na podstawie pisma INFO-EKSPERT wskazując, że ceny te odbiegają od 50% do 78% od cen wykazanych przez spółkę w fakturach i ewidencji sprzedaży. Następnie NUS powołał biegłego, który dokonał wyceny wartości rynkowej poszczególnych kwestionowanych samochodów. W ocenie tego organu sprzedaż samochodów poniżej ceny rynkowej, a większości z nich również poniżej ceny zakupu, jest sprzeczna z zasadami prowadzenia działalności gospodarczej, której podstawowym celem jest osiąganie zysku. W tej sytuacji NUS uznał, że spółka naruszyła obowiązki ewidencyjne wynikające z art. 109 ust. 3 ustawy VAT, odmówił wiarygodności wystawianym przez spółkę fakturom dokumentującym sprzedaż przedmiotowych samochodów. NUS przyjmując, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT podstawa opodatkowania jest obrót, to jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, w oparciu o art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej uznała nierzetelną ewidencję sprzedaży w części dotyczącej zakwestionowanych samochodów. Organ wyjaśnił, dlaczego nie można przyjąć żadnej z metod oszacowania obrotu wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej i przyjął za podstawę ustalenia zawarte w opinii biegłego na podstawie art. 23 § 4 i § 5 O.p. Biorąc za podstawę te ustalenia co do obrotu, dokonał określenia kwot podatku należnego w wysokości innej niż spółka, czego efektem była decyzja. 2. Skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "DIS"). W odwołaniu tym wskazała, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy VAT obrotem, a więc podstawą opodatkowania jest nie wartość rynkowa, lecz wartość netto wyrażona w fakturach sprzedaży. Powołała się na twierdzenia nabywców zakwestionowanych pojazdów, którzy potwierdzali, że dokonywali zakupu za ceny wskazane na fakturach, a pomiędzy tymi nabywcami a spółka nie występują żadne powiązania. Nie występują więc określone w art. 32 ustawy VAT podstawy do określania obrotu na podstawie cen rynkowych, a określenie obrotu na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej stanowi w ocenie skarżącej rażące naruszenie prawa. Dalej skarżąca wywodziła, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynagrodzenie ma charakter wartości subiektywnej, a zatem takiej, która odzwierciedla kwotę otrzymaną, nie zaś wartość określoną przez obiektywne kryteria. Autorka odwołania powoływała się też na to, że w Spółce została już wcześniej przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczania podatku VAT za sierpień 2008 r., w której nie stwierdzono nieprawidłowości, zatem wydanie sprzecznej z wynikiem tamtej kontroli decyzji stanowi naruszenie zasady określonej w art. 121 O.p. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w wyniku rozpoznania odwołania, decyzją z [...] maja 2013 r., zaskarżoną skargą w niniejszym postępowaniu utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Nie przeprowadzał dodatkowego postępowania dowodowego, powtórzył ocenę materiału dowodowego zbieżną z tą dokonaną wcześniej przez NUS. Nie zgodził się ze skarżącą, że art. 23 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko w przypadku spełnienia przesłanek zawartych w art. 32 ustawy VAT. Za słuszne uznał stanowisko organu pierwszej instancji, że zakres kontroli przeprowadzonej na podstawie upoważnienia z [...] grudnia 2011 r., w wyniku której w sprawie niniejszej stwierdzone nieprawidłowości stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania podatkowego, zakończonego zaskarżoną decyzją, nie obejmował zasadności zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie organ II instancji uznał za zgodne z przepisami, w szczególności z art. 21, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. 4. Spółka wniosła w terminie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wyżej opisaną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W., domagając się uchylenia tej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 29 ustawy VAT przez przyjęcie błędnej tezy, że podstawa opodatkowania w transakcjach odpłatnych pomiędzy podmiotami nie powiązanymi są ceny rynkowe, - art. 23, art. 120, art. 121 i art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację przepisów dotyczących szacowania podstawy opodatkowania w VAT tylko do jednego parametru, to jest co do ceny, uznanie ksiąg za nierzetelne, podczas gdy w protokole kontroli z [...] listopada 2008 r. organ podatkowy nie kwestionował rzetelności ksiąg i uznał ewidencje zakupu i sprzedaży VAT za sierpień 2008 za rzetelne i przyjął za dowód to co wynikało z ich zapisów, - art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Uzasadniając zarzuty skargi skarżąca powoływała się ponownie na brak powiązań rodzinnych z nabywcami i brak podstaw do określania wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wskazywała, że wartość rynkowa może być przyjmowana jako podstawa opodatkowania np. w sytuacji określonej w art. 29 ust. 3 i ust. 9 lub art. 32 ustawy VAT, a przepisy art. 23 Ordynacji podatkowej nie powinny mieć tutaj zastosowania. Powoływała się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i TSUE wskazujące na subiektywny charakter rzeczywiście otrzymanego wynagrodzenia będącego podstawą opodatkowania. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, powtarzając i podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. 6.1. Zadaniem sądu administracyjnego przy kontroli decyzji administracyjnej – w przedmiotowej sprawie decyzji dotyczącej określenia zobowiązań skarżącej spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych – jest kontrola przestrzegania prawa materialnego i procesowego przez organy podatkowe w postępowaniu prowadzącym do wydania objętych kontrolą decyzji. Sąd opiera przy tym analizę prawidłowości postępowania na materiale dowodowym przedstawionym w załączonych przez organy aktach postępowania administracyjnego (podatkowego), a ocenę prawidłowości procesu decyzyjnego organów w zakresie wyciągnięcia wniosków co do stanu faktycznego na podstawie zebranych akt, analizy przepisów prawa materialnego i jego zastosowania – na podstawie uzasadnienia decyzji. Na proces stosowania prawa przez organy administracji – tu: Dyrektora Izby Skarbowej w W. i Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. - składa się ustalenie zakresu przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie, ustalenie stanu faktycznego zgodnie z przepisami proceduralnymi i wreszcie subsumcja ustalonego stanu faktycznego do prawidłowo wywiedzionych norm prawa materialnego. 6.2. W pierwszej kolejności należy określić ramy materialnoprawne przedmiotowej sprawy. Podstawowym przepisem prawa materialnego mającym zastosowanie jest art. 29 ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Przepisom ustawy VAT znane jest pojęcie wartości rynkowej. Przepis art. 2 pkt 27 b) tej ustawy określa definicję legalną tego pojęcia. Do wartości rynkowej jako podstawy opodatkowania odwołują się przepisy art. 29 ust. 3, art. 32, art. 83 ust. 11 ustawy VAT, które nie mają jednak w sprawie zastosowania. W szczególności nie ma zastosowania przepis art. 32 ustawy o VAT, gdyż z akt sprawy nie wynika, by pomiędzy skarżącą a nabywcami przedmiotowych pojazdów istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy VAT. Zbędne było zatem odwoływanie się przez organy w sprawie niniejszej do pojęcia wartości rynkowej wynikającego z innych przepisów podatkowych. Tak więc podstawą opodatkowania w przedmiotowej sprawie zgodnie z art. 29 ustawy o VAT powinna być nie wartość rynkowa, a rzeczywista wartość transakcyjna. Oczywiście konieczność ustalenia wartości transakcyjnej nie wyklucza szacowania tej wartości zgodnie z przepisami art. 23 Ordynacji podatkowej. Jednak należy tu przywołać podzielane w pełni przez Sąd, w składzie rozpoznającym, te poglądy wyrażane niejednokrotnie przez Naczelny Sad Administracyjny, zgodnie z którymi "organ podatkowy na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest więc procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości (wyrok z dnia 16 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 1259/08 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl; patrz również glosa aprobująca: P. Pietrasz, J. Siemieniako, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego, rok VI, nr 4 (31) /2010, wyroki NSA z 29.10.2010 r. sygn. akt I FSK 1809/09; z dnia 22 lipca 2010 r. sygn. akt I FSK 1138/09; z dnia 24 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1293/09; z dnia 15 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1750/09; z dnia 31 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 454/11; z dnia 5 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 144/12). Zgodnie z poglądami autorów powołanej glosy organ podatkowy na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej jedynie odtwarza wartość zrealizowanych przez podatnika transakcji, które wystąpiły w rzeczywistości. Szacowanie podstawy opodatkowania w tym wypadku jest działaniem procesowym organu, którego celem jest ustalenie wartości transakcji dokonanych przez podatnika, w takim rozmiarze w jakim podatnik wartości te ustalił ze swoimi kontrahentami. Organ ma obowiązek przy oszacowaniu podstawy opodatkowania podjąć wszystkie niezbędne działania w celu określenia tej wartości w sposób jak najbardziej zbliżony do rzeczywistej treści transakcji dokonanych przez podatnika. Obowiązek ten wynika z treści przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. Szacowanie podstawy opodatkowania nie jest więc procesem polegającym na pominięciu rzeczywistej wartości transakcji dokonanych przez podatnika lecz jest to działanie mające na celu jedynie odtworzenie tej wartości. Tak więc skoro przepisy zawarte w art. 23 Ordynacji podatkowej regulują, w przypadku sprzedaży będącej podstawą opodatkowania, odtworzenie rzeczywistych rozmiarów tej sprzedaży na potrzeby wymiaru podatku, którego rozliczenia podatnik chciał uniknąć wbrew obowiązkom wynikającym z przepisów prawa, to nie można twierdzić, że przepisy te naruszają postanowienia art.11A VI Dyrektywy VAT. Organy podatkowe w sprawie niniejszej nie rozpoznały właściwie treści wskazanego art. 29 ustawy VAT i przyjęły za podstawę opodatkowania nie wartość transakcyjną w rozumieniu wyżej przedstawionym, lecz wartość rynkową. Ta błędna wykładnia przepisów prawa materialnego wywołała naruszenie przepisów postępowania, w szczególności art. 120, 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ustalanie wartości rynkowej, zamiast dążenia do ustalenia wartości transakcyjnej, wartości te przez nie muszą być zbieżne. Wartość rynkowa to wartość zobiektywizowana uwzględniająca wyłącznie cechy przedmiotu oszacowania i aktualne dla daty oszacowania warunki rynkowe. Wartość transakcyjna stanowiąca podstawę obrotu zgodnie z art. 29 ustawy VAT uwzględnia z reguły subiektywne argumenty obu stron transakcji wpływające na ustalenie ceny. W szczególności należy zwrócić uwagę, że zwykle gdy nabywcą pojazdu jest podatnik VAT korzystający z odliczenia podatku VAT naliczonego, wpisujący cenę zakupu w koszty uzyskania przychodu (w tym w ramach odpisów amortyzacyjnych), to nie ma on interesu w zaniżeniu na fakturze podanej tam ceny sprzedaży w stosunku do rzeczywistej umówionej ze zbywcą ceny transakcyjnej. Tak więc dla zakwestionowania ceny podanej na fakturze pomiędzy takimi podmiotami organ podatkowy powinien wykazać okoliczności, które w jego ocenie mimo zasadniczej nieopłacalności zaniżenia ceny dla nabywcy były przez nabywcą akceptowane. Po stronie motywacji skarżącej do sprzedaży samochodów po cenach transakcyjnych poniżej cen zakupu czy cen rynkowych organ powinie wziąć pod uwagę, na ile wpływ na taką sytuację mogła mieć okoliczność, że kwestionowane pojazdy były zakupione "w pakiecie" z innymi pojazdami, które skarżąca pozostawiła do swojego użytku, powinien też rozważyć, czy kwestia płynność finansowej skarżącej spółki w połączeniu z aktualną w czasie sprzedaży samochodów sytuacją rynkową mogła mieć wpływ na skłonność dla negocjowania zaniżonych w stosunku do rynkowych cen sprzedawanych pojazdów. Takie okoliczności przez organy podatkowe w obu instancjach nie były rozważane. Takie działania organów w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie naruszały obowiązki w zakresie dążenia do wyjaśnienia prawdy materialnej wynikające z art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Z wyżej podanych przyczyn ocenę materiału dowodowego należało też uznać za przekraczającą dopuszczalną swobodę organów w ocenie materiału dowodowego, a zatem naruszającą przepis art. 191 Ordynacji podatkowej, zarazem uzasadniającą. Naruszenia tych przepisów mogły mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy, bowiem przeprowadzenie postępowania bez tych uchybień mogłoby prowadzić do innych ustaleń faktycznych w zakresie najistotniejszych dla sprawy okoliczności. Ponieważ organy w sprawie niniejszej skupiły się na dążeniu do ustalenia wartości rynkowej, a nie cen transakcyjnych, przedwczesne jest odnoszenie się do szczegółowych zarzutów dotyczących podnoszonych przez skarżącą wad w ustaleniu wartości rynkowej przyjętej przez organy za podstawę opodatkowania. 6.3. Biorąc pod uwagę wyżej wskazane naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012 r. poz. 270 ze zmianami – dalej: p.p.s.a.) należało uchylić zaskarżoną decyzję. Ponieważ tymi samymi wadami dotknięta była również decyzja pierwszoinstancyjna, należało ją również uchylić na podstawie art. 135 p.p.s.a., mając na uwadze potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w istotnym zakresie i zasadę dwuinstancyjności postępowania. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe przyjmą zaprezentowaną przez Sąd wykładnię art. 29 ustawy VAT, będą dążyć do ustalenie rzeczywistych cen transakcyjnych, a nie wartości rynkowej, uwzględniając ocenę subiektywnych motywacji stron transakcji do ustalanie cen odbiegających od cen rynkowych czy cen zapłaconych wcześniej przez skarżącą za przedmiotowe pojazdy. W przypadku uznania zgodnie z powyższymi kryteriami oceny, że ceny wskazywane na fakturach nie odzwierciedlają rzeczywistych cen transakcyjnych, organy podatkowe będą mogły dokonać szacowania tych wartości transakcyjnych zgodnie z regułami wynikającymi z art. 23 Ordynacji podatkowej. Postępowanie dowodowe co do zaistnienia wyżej wskazanych przesłanek jak i ewentualne postępowanie co do ustalenia wartości transakcyjnej pojazdów powinno przy tym być pozbawione wyżej wskazanych uchybień, uwzględniać cały materiał dowodowy, w tym ewentualne uzasadnione wnioski dowodowe strony, a ocena dowodów powinna być wszechstronna uwzględniająca wyjaśnienia, dlaczego w przypadku dowodów na te same okoliczności, wskazujących rozbieżne dane jedne dowody uwzględniono, a innym nie dano wiary. Do organu odwoławczego należeć będzie przy tym ocena czy zakończyć postępowanie w ramach postępowania odwoławczego, czy też uchylić decyzje organu I instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) z art. 152 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 1 oraz art. 209 p.p.s.a.