II FSK 690/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1001/13 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. L. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 13 listopada 2013 r., I SA/Gd 1001/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną przez M. L. (zwaną dalej skarżącą) decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 29 maja 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 29 lipca 2005 r. skarżąca wraz z matką R. D. oraz bratem L. D. zawiązali jako wspólnicy spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Każdy wspólnik objął udziały, pokrywając je aportem w postaci udziałów wynoszących: 1/3 w prawach majątkowych, 1/3 w wartościach niematerialnych w postaci kontraktów oraz w 1/3 w rzeczach stanowiących majątek spadkowy po zmarłym w dniu 1 marca 2005 r. mężu i ojcu A. D. Łączna wartość aportu wyniosła 4.464.000 zł. W dniu 8 sierpnia 2005 r. sąd rejonowy wydał postanowienie o wpisie spółki do KRSu. W dniu 16 grudnia 2005 r. nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki podjęło uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego spółki z kwoty 4.464.000 zł do kwoty 2.865.888 zł z powodu weryfikacji wartości aportu. Organ podatkowy pierwszej instancji przywołał przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U.z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – zwanej dalej: u.p.d.o.f.) oraz art. 17 ust. 1a pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którymi za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny, zaś przychód ten powstaje w dniu zarejestrowania spółki. Ze względu na tak określony moment powstania przychodu, późniejsze obniżenie kapitału zakładowego spółki nie ma znaczenia dla potrzeb ustalenia dochodu z tytułu objęcia udziałów w spółce. Wskazał, że zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części przewiduje art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. Powstało pytanie, czy udziały zostały objęte w zamian za zorganizowaną część przedsiębiorstwa? Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w sprawie nie doszło do objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, ponieważ: 1) w umowie spółki nie podano, iż przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo, nie określono jego nazwy, nie wyszczególniono jako przedmiotu wkładu nieruchomości związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wartości należności i zobowiązań – przedmiot wkładu nie objął więc wszystkiego, co wchodzi w zakres przedsiębiorstwa, 2) matka skarżącej prowadziła działalność gospodarczą jeszcze przez 3 lata po założeniu spółki, 3) w analizie sporządzonej przez biegłego rewidenta na temat prawidłowości pokrycia kapitału zakładowego wkładem niepieniężnym, biegły ten stwierdził, że w analizowanym przypadku wkład niepieniężny nie ma postaci przedsiębiorstwa, 4) skarżąca w zeznaniu podatkowym o nabyciu majątku w drodze spadku nie oświadczyła, iż przedmiotem nabycia jest przedsiębiorstwo, a wyszczególniła elementy masy spadkowej oraz uiściła podatek od spadków i darowizn, nie korzystając ze zwolnienia przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.- zwanej dalej: u.p.s.d.). Opierając się na przepisach art. 30b) ust. 2 pkt 5 i art. 22 ust. 1e) oraz 1i) u.p.d.o.f. organ podatkowy pierwszej instancji ustalił określił wysokość dochodu skarżącej z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny na kwotę 1.468.369,60 zł. Wysokość zobowiązania organ podatkowy określił na podstawie art. 30b) ust. 1 u.p.d.o.f. Decyzją z dnia 31 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku, zarzucając jej: błędną wykładnię art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.- zwanej dalej: K.c.), a w konsekwencji niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 109 w związku z art. 5a pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. oraz art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.) poprzez niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do ustalenia i wyjaśnienia stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do pominięcia istotnych jego elementów przy wydawaniu decyzji ostatecznej. Podkreśliła, że nie wyjaśniono dokładnie, czy składniki majątku wniesione w postaci udziału spadkowego aportem do spółki były przeznaczone do prowadzenia działalności gospodarczej tożsamej z tą, którą prowadził spadkodawca przedsiębiorstwa. Na spółkę założoną przez spadkobierców przeniesiono przedsiębiorstwo zmarłego, bo przeniesienie samej firmy jest niedopuszczalne (art. 439 § 1 K.c.). 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględniając skargę stwierdził, że organy nie wyjaśniły dostatecznie sprawy. O tym, czy skarżąca wniosła do spółki przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowaną część) nie może przesądzić sam brak określenia w umowie spółki przedmiotu aportu jako przedsiębiorstwa. Podstawową okolicznością, której ustalenie jest niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, jest to, czy składniki oraz zakres działalności przedsiębiorstw prowadzonych przez spadkodawcę oraz - po jego śmierci - przez matkę skarżącej, a następnie spółkę, były tożsame lub zbliżone. Czy można mówić o kontynuacji działalności gospodarczej przez te podmioty na bazie tego samego przedsiębiorstwa (którego skład majątkowy może być przecież zmienny), czy też nie. 5. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 29 maja 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 28 września 2010 r. Organ odwoławczy dodatkowo ustalił, że matka skarżącej dopiero w dniu 29 lutego 2008 r. zlikwidowała prowadzoną od dnia 14 marca 2005 r. (po zmarłym mężu) działalność gospodarczą. Tym samym po wniesieniu do spółki aportem (jak twierdzi) przedsiębiorstwa w dalszym ciągu prowadziła w tym samym zakresie działalność gospodarczą na własne nazwisko. Dodatkowo organ stwierdził, że skoro do wyodrębnionego majątku będącego przedmiotem aportu nie zostały przyporządkowane zobowiązania i należności, to nie można uznać, iż wniesiono do spółki aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa. 6. W ponownej skardze do WSA skarżąca powtórzyła zarzuty naruszenia przepisów z pierwszej skargi. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględniając skargę wskazał, że sprawa była już rozpatrywana w dniu 19 października 2011 r., I SA/Gd 744/11, a ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu wiążą w sprawie zarówno sąd, jak i organ. Sąd ponownie oceniając sprawę podkreślił, że mimo czytelnych i wyczerpujących wytycznych organ nie wykazał, iż strona obejmując udziały w spółce z o.o. nie wniosła do niej przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, a jedynie kilka składników majątkowych. Należało dokonać bardziej złożonej analizy. Sąd wskazał organom, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zobowiązane będą do ustalenia dodatkowo, w jakim faktycznie zakresie matka skarżącej - po założeniu spółki - prowadziła działalność gospodarczą na własne nazwisko oraz jaki był zakres działalności założonej spółki. 8. Powyższy wyrok Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 151, art. 153 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191, art. 210 § 4 ord. pod. w związku z art. 5a) pkt 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. i art. 551 K.c.- poprzez dokonanie przez WSA błędnej oceny stanu faktycznego ustalonego w sprawie przez organy podatkowe i uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w związku z bezpodstawną oceną sądu, że zebrany przez organy materiał dowodowy i przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analiza dowodów nie była wystarczająca do przyjęcia, iż przedmiotem aportu wniesionego przez skarżącą nie było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część w rozumieniu art. 5a) pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art.551 k.c, a w konsekwencji niesłuszne postawienie organom podatkowym zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a., 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a w związku z art. 187 § 1 i art. 191 i art. 210 § 4 ord. pod. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. w związku z art. 551 K.c. poprzez: - uznanie, że organy podatkowe nie dokonały właściwej i pełnej analizy materiału dowodowego w powiązaniu z wyżej wskazanymi przepisami prawa materialnego i istniejącymi w aktach sprawy dowodami, - niesłuszne postawienie zarzutu organom podatkowym (str. 25 uzasadnienia wyroku), że ograniczyły analizę do przywołania zebranych dowodów, - zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny prawnej i wskazań dla organu co do dalszego postępowania (str. 21 uzasadnienia); związanie organu błędnymi zaleceniami przy ponownym rozpoznaniu sprawy na skutek wskazania także m. in. jako wiążącego stanowiska WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 19 października 2011 r., I SA/Gd 761/11, dotyczącego innego podatnika (str. 19 i 21 uzasadnienia), 3) art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - poprzez błędną wykładnię pojęcia "przedsiębiorstwo", "zorganizowana część przedsiębiorstwa" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. w związku z art. 5a ust. 3 u.p.d.o.f. i w związku z art. 551 K.c. i w konsekwencji związanie błędną oceną prawną i zaleceniami dla organów podatkowych poprzez przyjęcie, że dla ustalenia, czy w sprawie przedmiotem aportu było przedsiębiorstwo (zorganizowana część przedsiębiorstwa) w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. istotna jest strukturalna i faktyczna możliwość oceny składników majątku wniesionego aportem przez skarżącą do spółki z o.o. jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, by następnie przyjąć, iż organy powinny ustalić "czy składniki majątkowe objęte aportem są lub nie są ze sobą funkcjonalnie i organizacyjnie powiązane, co pozwoli nas odniesienia stanu tej sprawy do art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.". Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, - zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 9. Przede wszystkim chybiony jest zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej opisany w pkt 2, a dotyczący związania organów podatkowych błędnymi zaleceniami i wskazaniami dotyczącymi dalszego postępowania. To, że sąd pierwszej instancji powołał się na pogląd zawarty m.in. w wyroku WSA w Gdańsku, a dotyczący innego podatnika (I SA/Gd 761/11) nie oznacza, iż tym samym związał organy podatkowe błędnymi zaleceniami dotyczącymi dalszego postępowania. Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 października 2011 r., I SA/Gd 761/11 został w uzasadnieniu powołany wśród innych wyroków z tej samej daty, tj. I SA/Gd 737/11, I SA/Gd 744/11 oraz z dnia 22 listopada 2011 r., I SA/Gd 949/11. Wszystkie te wyroki prezentowały jednolity pogląd, który sąd w składzie rozpoznającym sprawę podzielał, iż udziały obejmowane w spółce nie mogły być pokryte długiem. Konsekwencją tego poglądu było to, że okoliczność niewskazania i nieprzejęcia długów nie ma i nie może mieć przesądzającego znaczenia dla oceny, czy przedmiotem aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa, czy przedsiębiorstwo. Powołanie tego wyroku miało na celu nie - jak nietrafnie przyjmuje się w skardze kasacyjnej - związanie organu błędnymi wskazaniami dotyczącymi dalszego postępowania, a wskazanie jednolicie prezentowanego przez WSA w Gdańsku poglądu prawnego. Trafnie zatem podkreślił sąd pierwszej instancji, że powtarzanie w ponownym rozpoznaniu sprawy tej okoliczności faktycznej nie stanowi o wypełnieniu zaleceń co do dalszego postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taką okolicznością nie jest także powoływanie się przez organy podatkowe na brak przyporządkowania należności do wyodrębnionego majątku. Jest to bowiem powtarzanie tej samej okoliczności, która nie prowadzi do rozstrzygnięcia zasadniczej kwestii faktyczno-prawnej. Trafnie poza tym wskazał sąd pierwszej instancji, a co w skardze kasacyjnej błędnie się kwestionuje, że dla rozstrzygnięcia zasadniczej kwestii sprawy nie może mieć znaczenia to, iż matka skarżącej prowadziła aktywność gospodarczą dokonując zakupów i sprzedaży. Istotnego znaczenia nabiera tutaj – co trafnie podniósł sąd pierwszej instancji – charakter prawny składników majątku objętych aportem. Trafnie sąd pierwszej instancji zauważył, że likwidacja działalności gospodarczej spowodowana mogła być przyczynami, których źródła nie można upatrywać w zdarzeniach z czasu zawarcia umowy. W tej kwestii zwrócić uwagę trzeba też na zarzuty strony skarżącej zawarte w piśmie z dnia 23 października 2013 r. (k. 53–64 akt), które zresztą nie spotkały się z odpowiedzią organu podatkowego. Strona kwestionuje w nich (podając konkretne fakty i okoliczności) to, że twierdzenie, iż deklaracja VAT-UE za trzeci kwartał 2005 r. jest deklaracją za ten sam okres, którego dotyczą deklaracje VAT-7 jest nieprawdziwe skoro transakcje wewnątrzwspólnotowe, na które powołuje się organ podatkowy zostały przez R. D. wykonane w większości przed utworzeniem spółki, a w każdym razie przed rozpoczęciem przez spółkę działalności gospodarczej. Organ czyni w tym zakresie odpowiedź w skardze kasacyjnej (s. 8–9) i twierdzi, że R. D. kontynuowała działalność gospodarczą, refakturowała na sp. z o.o. niektóre materiały, należności. Przecież zakres tego refakturowania nie odzwierciedla całej skali działalności. Ponadto posługiwanie się danymi firmy nie przesądza charakteru przedmiotu aportu skoro formy organizacyjno-prawne działalności były różne. Trafnie ponadto wskazał sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie dokonały oceny, czy składniki (zob. wykaz na s. 4 pisma strony k-56 akt sądowych z dnia 23 października 2013 r., lit. a–j) oraz zakres działalności przedsiębiorstw prowadzonych przez A. D. oraz po jego śmieci przez matkę skarżącej, a następnie przez spółkę były tożsame lub zbliżone. Także trafne jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe nie wyjaśniły (a było to ich obowiązkiem nałożonym oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zgodnie z art. 153 p.p.s.a.), czy odziedziczone przez skarżącą, jej brata i matkę przedsiębiorstwo mogło zostać podzielone w taki sposób, iż powstałe wskutek tego zespoły składników majątkowych pozwalały na samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej i czy mogły być wniesione do spółki kapitałowej jako wkład niepieniężny. Ma to szczególne znaczenie przy ustaleniu, jaki był zakres prowadzonej przez matkę skarżącej pod własną firmą działalności i czy rzeczywiście kontynuowała ona działalność A. D., i czy miało to tylko przejściowy charakter (do czasu zawiązania spółki i dokończenia przedsięwzięć rozpoczętych przez zmarłego). W ponownym rozpoznaniu sprawy zadaniem organu podatkowego będzie więc odpowiedź na powyższe kwestie, a także odpowiedź na zarzuty i wnioski powołane w powyższym piśmie strony. Nie można także zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, że uzupełniony materiał dowodowy oraz protokół z przesłuchania R. D. pozwoliły na podtrzymanie dotychczasowego stanowiska w sprawie. Organ wprawdzie pisze, że dokonano wnikliwej analizy (s. 6 skargi kasacyjnej), jednakże tej wnikliwej, krytycznej, analitycznej, problemowej analizy nie przedstawił. Nie dokonał porównania wniosków z niej wypływających z twierdzeniami i wnioskami strony skarżącej. Z tego też powodu trafnie sąd pierwszej instancji przypisał organowi podatkowemu naruszenie art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ord. pod. w związku z art. 153 p.p.s.a. i art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. 10. Konsekwencją powyższego poglądu jest też i to, że chybiony jest również pierwszy zarzut skargi kasacyjnej podnoszący naruszenie art. 551 K.c. – w szczególności przez bezpodstawne przypisanie organowi podatkowemu uchybień co do braku wszechstronnych ustaleń dotyczących przedmiotu aportu, a więc przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 5a pkt 13 u.p.d.o.f.). 11. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 109 w związku z art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f. oraz w związku z art. 551 K.c. Otóż z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. wynika, że: "Wolne od podatku dochodowego są: (...) nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni – objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części". Wedle zaś art. 5a pkt 3 u.p.d.o.f.: "Ilekroć w ustawie jest mowa o: (...) przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego". Natomiast stosownie do art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f.: "Ilekroć w ustawie jest mowa o (...) zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania". Z art. 551 K.c. wynika, że: "Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności: 1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); 2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; 3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; 4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; 5) koncesje, licencje i zezwolenia; 6) patenty i inne prawa własności przemysłowej; 7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; 8) tajemnice przedsiębiorstwa; 9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. informacje o jednostce. W piśmiennictwie (zob. Z. Gawlik, Komentarz do art. 551 K.c., Lex/el. pkt 3; K. Piasecki, Komentarz do art. 551 K.c., Lex/el, pkt 1) jak i w orzecznictwie (zob. wyrok SN z dnia 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09; wyrok SN z dnia 24 stycznia 2013 r. V CSK 79/12) zwraca się uwagę na to, że zespół składników tworzących przedsiębiorstwo (w tym także i inne niewymienione w art. 551 K.c., jak klientela, renoma, uprawnienia wynikające z know-how i rynek) musi być swoiście zorganizowany, musi funkcjonować w określonym otoczeniu, które łącznie zdecydują, iż mamy do czynienia z przedsiębiorstwem, a nie luźnym zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Z tego powodu przedsiębiorstwo nie jest jedynie sumą składników niematerialnych i materialnych wchodzących w jego skład, lecz samoistnym dobrem o wartości majątkowej. Dopiero czynnik organizacyjny oparty o kryterium funkcjonalności i celowości zestawienia składników pozwala uznać ten zespół za przedsiębiorstwo. Gdyby było inaczej to zawsze każde zestawienie składników przyniosłoby albo sukces, albo porażkę w działalności gospodarczej. W konsekwencji, wartość przedsiębiorstwa nie jest równa sumie wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość owych czynników niematerialnych, a zwłaszcza czynnika organizacyjnego (M. Poźniak-Niedziałka, Zbycie przedsiębiorstwa w świetle zmian w Kodeksie cywilnym, PiP 1991, nr 6, s. 34; wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., I SA/Kr 1189/99, Lex nr 43968). Czynnikiem kontynuującym przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym będzie zatem element organizacji oraz funkcjonalnego powiązania różnorodnych jego składników umożliwiających traktowanie przedsiębiorstwa jako pewnej całości. Powołana definicja w sposób jednoznaczny wskazuje więc, że poza zakresem znaczeniowym przedsiębiorstwa pozostają zobowiązania i obciążenia związane z jego prowadzeniem. Jest tu charakterystyczne to, że w wyroku z dnia 27 marca 2013 r., II FSK 1896/11, Lex nr 1334065 Naczelny Sąd Administracyjny analizując określenie przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) stwierdził, że: "Dopuszczalne jest wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art. 551 K.c., a mimo to czynność prawna może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo. Zakres wyłączeń poszczególnych składników nie może jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Nie można przyjąć jako zasady, że wyłączenie pewnych elementów majątku z czynności prawnej zbycia przedsiębiorstwa oznacza, iż czynność taka nie może być uznana za mającą za przedmiot przedsiębiorstwo." W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie muszą wchodzić wszelkie zobowiązania przedsiębiorstwa. Z definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika jedynie, że zespół składników materialnych i niematerialnych musi być na tyle zorganizowany i kompletny, aby mógł funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo, prowadzące określony rodzaj działalności gospodarczej. Z tych względów nie ma podstaw do uznania, że co do zasady utraci on tę samodzielność poprzez wyłączenie ze składników majątkowych niektórych zobowiązań. Wprawdzie w rozpoznawanej sprawie rzecz dotyczy przedsiębiorstwa, a nie jego zorganizowanej części to przedstawienie rozważań dotyczących zorganizowanej części przedsiębiorstwa było konieczne w celu przedstawienia kompleksowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. albowiem art. 5a pkt 4 u.p.d.o.f. nie był przedmiotem skargi kasacyjnej. Powyższe rozważania w żadnym razie nie pozostają w sprzeczności ani z wykładnią tych przepisów przyjętą w zaskarżonym wyroku, ani tym bardziej z oceną prawną zawartą w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 19 października 2011 r., I SA/Gd 744/11. Okoliczność tę uwzględni organ podatkowy w ponownym rozpoznaniu sprawy. Wykładnia powyższa zobowiązuje organ do przeprowadzenia, tak jak to trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, analizy organizacyjno-funkcjonalnej składników majątku przejętego jako aport. Takiej analizy organ podatkowy dotychczas nie przeprowadził, a to jest niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii możliwości zastosowania w sprawie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. 12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).