III SA/Wa 1620/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak, Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2013 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia żądanej treści oddala skargę W dniu 17 grudnia 2012 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek G. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: “Skarżąca" lub “Spółka") o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Postanowieniem z 18 lutego 2013 r. wydanym na podstawie art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.", Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Spółce wydania zaświadczenia o żądanej treści. W uzasadnieniu wskazał, iż nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o żądanej treści, ponieważ Spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2012 r. W zażaleniu na to postanowienie Pełnomocnik Spółki podniósł, że w sytuacji gdy podatnik w okresie rozliczeniowym wykazuje podatek należny oraz w następnym okresie rozliczeniowym wykazuje podatek naliczony w kwocie w całości pokrywającej podatek należny wykazując zwrot, organ podatkowy z mocy prawa zalicza zwrot na poczet podatku należnego. Ponadto Pełnomocnik podniósł zarzuty odnoszące się do postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. Postanowieniem z [...] maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wyjaśnił, że z treści przepisów art. 306a i art. 306c O.p. wynika, że załatwienie przez organ podatkowy sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić w dwojaki sposób: po pierwsze - przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego, zgodnie z wnioskiem osoby ubiegającej się o zaświadczenie, istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego; po drugie - przez odmowę wydania zaświadczenia w formie postanowienia, z powodu nie potwierdzenia w toku postępowania wyjaśniającego istnienia stanu faktycznego lub stanu prawnego, którego stwierdzenia żądała osoba ubiegająca się o zaświadczenie. Odnosząc się do zarzutów zażalenia organ wskazał, że przepis art. 306e § 1 O.p. stanowi, iż zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzające stan zaległości wydaje się na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych. Stosownie zaś do art. 306b § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany wydać zaświadczenie, gdy na podstawie prowadzonych ewidencji lub rejestrów oraz innych posiadanych danych ustalił jednoznacznie, że zachodzi stan faktyczny i prawny odpowiadający w całości żądanej treści. A zatem, przedmiotem zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach jest ustalenie czy na podmiocie żądającym takiego zaświadczenia ciążą jakieś zaległości podatkowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie organ I instancji zasadnie uznał, że brak jest podstaw do wydania zaświadczenia o treści żądanej przez Spółkę. Z akt sprawy wynikało bowiem, że w dniu 7 listopada 2012 r. do [...] Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za wrzesień 2012 r., w której Skarżąca wykazała kwotę podatku do wpłaty w wysokości 1.358.768,00 zł, której nie wpłaciła. Natomiast w dniu 20 listopada 2012 r. Spółka wystąpiła o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej 20 listopada 2012 r. korekty deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. na poczet podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Postanowieniem z [...] lutego 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego odmówił Spółce zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. na poczet zaległości w tym podatku za wrzesień 2012 r. W ocenie organu odwoławczego z powyższego wynika, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, tj. 18 lutego 2013 r. na Spółce ciążyła zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. Ponadto Spółka posiadała na ten dzień zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. Odnosząc do zarzutu naruszenia przez organ I instancji terminu załatwienia sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej poinformował, że w myśl art. 306b § 2 O.p., organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia może przeprowadzić w niezbędnym zakresie postępowanie wyjaśniające. Natomiast zgodnie z art. 306a § 5 O.p. zaświadczenie powinno być wydane bez zbędnej zwłoki, nie później niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia, z zastrzeżeniem § 6. O każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy (art. 140 § 1 w związku z art. 306k O.p.). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ I instancji wypełnił powyższy obowiązek zawiadamiając stronę o niedotrzymaniu terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Wyznaczając dwukrotnie nowy termin załatwienia sprawy, organ wskazał racjonalne motywy swojego działania. Pismem z 28 maja 2013 r. Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego Pełnomocnika, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejsze postanowienie zarzucając mu naruszenie: - art. 217 § 2 O.p. - przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu, którego uzasadnienie nie zawiera informacji o konkretnej wysokości zaległości podatkowej oraz informacji z czego ta zaległość wynika; - art. 216 § 1 O.p. - przez zastosowanie tego przepisu i uznanie, że organ I instancji mógł wydać postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy; - art. 76b § 1 i art. 59 § 1 pkt 4 O.p. - przez niezastosowanie wskazanych przepisów, czego konsekwencją było uznanie, że wnioskodawca miał zaległość podatkową; - art. 306a § 5 i art. 306e § 3 O.p. - przez ich niezastosowanie przez co organ II instancji uznał, że rozstrzygnięcie organu I instancji zostało wydane w terminie, a toczące się odrębne postępowanie mogło stanowić uzasadnienie niezałatwienia w terminie sprawy zaświadczenia; -art. 140 § 1 O.p. - przez zastosowanie przepisu wbrew dyspozycji przewidzianej w art. 306k O.p. Zagadnienie terminu wydania zaświadczenia jest wyczerpująco uregulowane w przepisach Działu VIIIa Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że termin wynosi 7 dni. Brak jest podstaw prawnych do przedłużenia tego terminu. - art. 306k O.p. - przez jego zastosowanie przez co organ odwoławczy uznał, że organ I instancji mógł zastosować art. 140 § 1 O.p. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie koncentruje się na trzech zagadnieniach. Pierwsze dotyczy braku w zaskarżonym postanowieniu informacji o wysokości zaległości podatkowych Skarżącej oraz informacji z czego te zaległości wynikały. Drugie, uznania w tymże rozstrzygnięciu, że wnioskodawca miał zaległość podatkową. Trzecie natomiast dotyczy terminowości wydania postanowienia przez organ I instancji. Odnosząc się do pierwszego zagadnienia Sąd zauważa, że zgodnie z art. 306a § 4 O.p. zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy. Zgodzić się należy ze stanowiskiem zawartym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Go 229/11 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - dalej jako "CBOSA"), że nie jest dopuszczalne wydanie zaświadczenia o treści innej niż żądana. Jeżeli natomiast okoliczności faktyczne lub prawne nie pozwalają wydać zaświadczenia o żądanej treści, organ podatkowy zobowiązany jest do odmowy wydania zaświadczenia (art. 306c o.p.). Sąd stwierdza, że jak wynika z akt sprawy, wniosek Skarżącej dotyczył wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, nie zaś o stwierdzenie stanu zaległości czy też ich źródła. Tym samym organ podatkowy I instancji po ustaleniu na podstawie posiadanej dokumentacji, że na Skarżącej ciążą zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2012 r., uprawniony był wyłącznie do odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach na podstawie art. 306c O.p. Jeżeli chodzi o drugą kwestię to należy mieć na uwadze, że w myśl art. 306a § 3 O.p. zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Jego istota sprowadza się do tego, że nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie bądź odmowę wydania zaświadczenia składają się czynności o charakterze materialno-technicznym. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca. Postępowania to sprowadza się zatem do badania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznawać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 września 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 870/09 (dostępny w CBOSA). Skarżąca stawiając zarzut naruszenia art. 76b § 1 i art. 59 § 1 pkt 4 O.p. wskazała, że nastąpiło zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. na poczet zaległości w tym podatku za wrzesień 2012 r. Należy mieć jednak na uwadze, że zgodnie z art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Stosownie natomiast do art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Sąd zauważa, że jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił Skarżącej zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. na poczet zaległości w tym podatku za wrzesień 2012 r. Powyższe rozstrzygnięcie określa stan faktyczny potwierdzony zaskarżonym postanowieniem. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszym składzie zaświadczenie (postanowienie odmawiające wydania zaświadczenia o żądanej treści) nie może stanowić konkurencji dla rozstrzygnięcia w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. Oba rodzaje aktów organu podatkowego mają charakter materialno-techniczny, jednakże tylko drugie z nich określa o zaliczeniu zwrotu podatku na zaległości podatkowe i jest wydane na podstawie 76b § 1 w związku z art 76a § 1 O.p. Prawidłowość tego rozstrzygnięcia może zostać zweryfikowana na skutek wniesienia zażalenia i ewentualnie skargi do sądu administracyjnego. Odnosząc się na koniec do kwestii terminowości wydania postanowienia organu I instancji Sąd zauważa, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest ocena zgodności z prawem postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej przez Skarżącą treści (art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "P.p.s.a.". Sprawa ta nie dotyczy zatem bezczynności organu czy też przewlekłości prowadzonego postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia (art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. W orzecznictwie podkreśla się, że sąd administracyjny nie jest wprawdzie związany granicami skargi, "ale zawsze jest związany granicami sprawy, w której skarga została wniesiona i nie może swoimi ocenami prawnymi [...] wkraczać w sprawę nową w stosunku do tej, która była albo powinna być przedmiotem postępowania administracyjnego i wydawanych w nim decyzji administracyjnych" (por. wyrok NSA z dnia 20 listopada 1997 r., SA/Łd 2572/95, Pr. Gosp. 1998, nr 5, s. 36). W podobny sposób ujęto tę kwestię w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 lutego 1997 r., OPS 12/96, ONSA 1997, nr 3, poz. 104, w której stwierdzono, że: "W postępowaniu sądowoadministracyjnym wprawdzie obowiązuje zasada niezwiązania sądu granicami skargi (art. 51 ustawy o NSA), jednakże nie oznacza ona, że sąd nie jest związany granicami przedmiotu zaskarżenia, którym jest konkretny akt lub czynność, kwestionowane przez uprawniony podmiot". W innym wyroku NSA uznał, że rozpatrując sprawę legalności decyzji wymiarowych, nie może oceniać legalności ostatecznej decyzji dotyczącej odroczenia terminu płatności podatku (wyrok z dnia 16 maja 2001 r., III SA 502/00, Prz. Pod. 2001, nr 12, s. 63). Tym samym w przedmiotowym postępowaniu sądowoadministracyjnym Sąd nie może oceniać kwestii dotyczących terminowości rozstrzygnięcia wydanego przez organ podatkowy I instancji. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a..