I FSK 489/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. R. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1620/13 w sprawie ze skargi G. R. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie wydania zaświadczenia żądanej treści 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. R. I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 19 listopada 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1620/13) po rozpoznaniu sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 maja 2013 r. w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia żądanej treści oddalił skargę Sąd I instancji, przedstawiając stan faktyczny, podał, że 17 grudnia 2012 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek G. Sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: “skarżąca" lub “spółka") o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Postanowieniem z 18 lutego 2013 r. wydanym na podstawie art. 306c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) - dalej: "O.p.", Naczelnik Urzędu Skarbowego w W odmówił spółce wydania zaświadczenia o żądanej treści. W uzasadnieniu wskazał, iż nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o żądanej treści, ponieważ spółka posiada zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2012 r. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik spółki podniósł, że w sytuacji gdy podatnik w okresie rozliczeniowym wykazuje podatek należny oraz w następnym okresie rozliczeniowym wykazuje podatek naliczony w kwocie w całości pokrywającej podatek należny wykazując zwrot, organ podatkowy z mocy prawa zalicza zwrot na poczet podatku należnego. Ponadto Pełnomocnik podniósł zarzuty odnoszące się do postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy. Postanowieniem z 15 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu odwołał się do treści art. 306a i art. 306c O.p. Odnosząc się do zarzutów zażalenia, organ wskazał na art. 306e § 1 O.p. i art. 306b § 1 O.p. W konsekwencji uznał, że przedmiotem zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach jest ustalenie, czy na podmiocie żądającym takiego zaświadczenia ciążą jakieś zaległości podatkowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w rozpatrywanej sprawie organ I instancji zasadnie uznał, że brak jest podstaw do wydania zaświadczenia o treści żądanej przez spółkę. Z akt sprawy wynikało bowiem, że w dniu 7 listopada 2012 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynęła korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za wrzesień 2012 r., w której skarżąca wykazała kwotę podatku do wpłaty w wysokości 1.358.768,00 zł, której nie wpłaciła. Natomiast w dniu 20 listopada 2012 r. spółka wystąpiła o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej 20 listopada 2012 r. korekty deklaracji VAT-7 za październik 2012 r. na poczet podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Postanowieniem z 20 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił spółce zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. na poczet zaległości w tym podatku za wrzesień 2012 r. W ocenie organu odwoławczego z powyższego wynika, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, tj. 18 lutego 2013 r. na spółce ciążyła zaległość w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. Ponadto spółka posiadała na ten dzień zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. Odnosząc do zarzutu naruszenia przez organ I instancji terminu załatwienia sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że organ I instancji wypełnił obowiązek wynikający z art. 306b § 2 O.p. oraz art. 306a § 5 i 6 O.p. w związku z art. 140 § 1 w związku z art. 306k O.p., zawiadamiając stronę o niedotrzymaniu terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy oraz w dalszej kolejności wyznaczając dwukrotnie nowy termin załatwienia sprawy, organ wskazał racjonalne motywy swojego działania. Pismem z 28 maja 2013 r. skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejsze postanowienie, zarzucając naruszenie: - art. 217 § 2 O.p. - przez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu, którego uzasadnienie nie zawiera informacji o konkretnej wysokości zaległości podatkowej oraz informacji z czego ta zaległość wynika; - art. 216 § 1 O.p. - przez zastosowanie tego przepisu i uznanie, że organ I instancji mógł wydać postanowienia o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy; - art. 76b § 1 i art. 59 § 1 pkt 4 O.p. - przez niezastosowanie wskazanych przepisów, czego konsekwencją było uznanie, że wnioskodawca miał zaległość podatkową; - art. 306a § 5 i art. 306e § 3 O.p. - przez ich niezastosowanie przez co organ II instancji uznał, że rozstrzygnięcie organu I instancji zostało wydane w terminie, a toczące się odrębne postępowanie mogło stanowić uzasadnienie niezałatwienia w terminie sprawy zaświadczenia; -art. 140 § 1 O.p. - przez zastosowanie przepisu wbrew dyspozycji przewidzianej w art. 306k O.p. - art. 306k O.p. - przez jego zastosowanie, przez co organ odwoławczy uznał, że organ I instancji mógł zastosować art. 140 § 1 O.p. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie rozstrzygnięć organów obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalając skargę, wskazał, że spór w sprawie koncentruje się na trzech zagadnieniach. Pierwsze dotyczy braku w zaskarżonym postanowieniu informacji o wysokości zaległości podatkowych Skarżącej oraz informacji z czego te zaległości wynikały. Drugie, uznania w tymże rozstrzygnięciu, że wnioskodawca miał zaległość podatkową. Trzecie natomiast dotyczy terminowości wydania postanowienia przez organ I instancji. W konsekwencji Sąd I instancji zauważył, że zgodnie z art. 306a § 4 O.p. zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy. Sąd stwierdził, że wniosek skarżącej dotyczył wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, a nie stwierdzenia stanu zaległości czy też ich źródła. Tym samym organ podatkowy I instancji po ustaleniu na podstawie posiadanej dokumentacji, że na skarżącej ciążą zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2012 r., uprawniony był wyłącznie do odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach na podstawie art. 306c O.p. Jeżeli chodzi o drugą kwestię to podkreślono, że w myśl art. 306a § 3 O.p. zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. skarżąca, stawiając zarzut naruszenia art. 76b § 1 i art. 59 § 1 pkt 4 O.p., wskazała, że nastąpiło zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. na poczet zaległości w tym podatku za wrzesień 2012 r. Należy mieć jednak na uwadze, że zgodnie z art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Stosownie natomiast do art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. WSA zauważył, że postanowieniem z dnia 20 lutego 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił Skarżącej zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. na poczet zaległości w tym podatku za wrzesień 2012 r. Powyższe rozstrzygnięcie określa stan faktyczny potwierdzony zaskarżonym postanowieniem. W ocenie Sądu I instancji zaświadczenie (postanowienie odmawiające wydania zaświadczenia o żądanej treści) nie może stanowić konkurencji dla rozstrzygnięcia w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. Oba rodzaje aktów organu podatkowego mają charakter materialno-techniczny, jednakże tylko drugie z nich określa o zaliczeniu zwrotu podatku na zaległości podatkowe i jest wydane na podstawie 76b § 1 w związku z art 76a § 1 O.p. Prawidłowość tego rozstrzygnięcia może zostać zweryfikowana na skutek wniesienia zażalenia i ewentualnie skargi do sądu administracyjnego. W odniesieniu do kwestii terminowości wydania postanowienia organu I instancji Sąd zauważył, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest ocena zgodności z prawem postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej przez skarżącą treści (art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "P.p.s.a.". Sprawa ta nie dotyczy zatem bezczynności organu czy też przewlekłości prowadzonego postępowania w przedmiocie wydania zaświadczenia (art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a.). Skargę kasacyjną na powyższe rozstrzygnięcie wniósł pełnomocnik spółki, zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości. Na podstawie art. 174 pkt. 2 P.p.s.a wyrokowi zarzucono naruszenie następujących przepisów postępowania: – art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 c, art. 134 § 1, art 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 155 § 1, 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art, 306 a § 4, art. 306b § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, – art. 306c, art. 306e § 1, § 2, § 3, art. 306k, art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na oddaleniu skargi mimo, iż powinna być ona uwzględniona, z uwagi na to, że organy podatkowe obydwu instancji nie przeprowadziły postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie, przez co nie ustaliły faktów mających istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: – art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 a, ust. 10, ust. 11 i ust. 13, art. 87 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.) w związku z art. 167 Dyrektywy 112 i art. 29 § 2 i § 3, 76b § 1 Ordynacji podatkowej, oraz w związku z art, 2, art 7, art., 217 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że w postępowaniu wszczętym na wskutek wniosku o wydanie zaświadczenia organ podatkowy powinien respektować zasadę neutralności podatku VAT. Zdaniem strony, wadliwe jest postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia zgodnego z treścią wniosku wnioskodawcy, w sytuacji gdy postanowienie nie uwzględnia zasady neutralności opodatkowania. Taka sytuacji zaistniała w sprawie wszczętej z wniosku skarżącej, czego sąd l instancji nie dostrzegł. Podkreślono, że w sytuacji, gdy podatek należny i naliczony powstały w tym samym okresie rozliczeniowym, to jest we wrześniu 2012 r., zastosowanie znajdzie zasada neutralności VAT, a w konsekwencji organ powinien oceniać zaległość podatkową zgodnie z art. 167 Dyrektywy 112. Wskazano, że na gruncie prawa krajowego - w sytuacji gdy podatek należny i naliczony powstają w tym samym okresie rozliczeniowym, podatnik może, wedle własnego wyboru, rozliczyć podatek naliczony w sposób określony w art. 86 ust. 10, ust. 11 lub ust 13 u.p.t.u. Niezależnie od dokonanego wyboru ustawodawca gwarantuje podatnikowi neutralność opodatkowania, co swój wyraz znajduje w art. 21 § 2 oraz art. 76 b § 1 w związku z art. 3 pkt. 7 Ordynacji podatkowej oraz z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności za chybione należy uznać zarzuty naruszenia prawa procesowego. Zauważyć należy, że zbiorczo powołanych zostało 18 przepisów prawa procesowego, które sąd I instancji miał naruszyć swoim wyrokiem. W żaden sposób nie uzasadniono jednak, w jaki sposób ich naruszenie miało wpłynąć na rozstrzygnięcie sądu, a tym bardziej nie wykazano istotności tego wpływu na wynik sprawy. Uchybienia Sądu pierwszej instancji związane z brakami uzasadnienia wyroku wskazane zostały w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przytoczonym przepisie nałożono na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania nie tylko tego, że zaskarżony wyrok narusza przepisy postępowania, lecz również tego, że naruszenie to mogło mieć wpływ, i to istotny, na wynik sprawy. Skuteczne podniesienie takiego zarzutu wymaga wykazania istnienia związku przyczynowego między wspomnianym naruszeniem a treścią rozstrzygnięcia polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to treść rozstrzygnięcia byłaby inna. W rezultacie użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać tylko z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania, co oznacza, że skarżący powinien uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, str.368). Autor skargi kasacyjnej nie zdołał wykazać, że określone odniesienie się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do zarzutów skargi mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dlatego też zarzut ten w żaden sposób nie mógł zostać uwzględniony. W szczególności zauważyć należy, że postępowanie wyjaśniające przeprowadzane w sprawie o wydanie zaświadczenia nie może być prowadzone w oparciu o te same wymogi co postępowanie kontrolne czy postępowanie podatkowe. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie to ma charakter uproszczonego postępowania dowodowego, ponieważ ocena dokonywana jest wyłącznie na podstawie dokumentów. Zgodzić się należy z wnioskiem wywiedzionym przez sąd I instancji, że stosownie do treści art. 306a § O.p. zaświadczenie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy, a zatem nie jest możliwe wydanie zaświadczenia o innej treści, a w rezultacie nie było możliwe wydanie zaświadczenia o stwierdzeniu stanu zaległości i ich źródła, w sytuacji gdy wniosek dotyczył wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. W tym miejscu warto dodatkowo zauważyć, że postępowanie o wydanie zaświadczenia (a w konsekwencji również treść samego zaświadczenia) powinno odzwierciedlać stan zobowiązań na dzień wydania zaświadczenia, a więc w rozpoznawanej sprawie treść wniosku i ustalenie istnienia zaległości zdeterminowało wydanie postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia zgodnie z art. 306c O.p. Poczynione wywody przesądzają o braku zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1 i ust 2 pkt 1 a, ust. 10, ust. 11 i ust. 13, art. 87 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 167 Dyrektywy 112 i art. 29 1 2 i § 3, 76b § 1 Ordynacji podatkowej. Trafnie w tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zgodnie z art. 76b § 1 O.p. przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, zaś w oparciu o art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Kierując się wspomnianymi wyżej względami, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wniesiona w sprawie skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw w związku z czym, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).