I FSK 508/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 26 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. [...] S.A. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Op 663/13 w sprawie ze skargi Z. [...] S.A. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. [...] S.A. w G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 29 listopada 2013 r. w sprawie sygn. akt I SA/Op 663/13 ze skargi Z. [...] S.A. w G. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 20 czerwca 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w O. z dnia 27 lutego 2013 r. określającą Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2007 r. w kwocie 708.139 zł. Jak ustalono w toku postępowania Spółka w deklaracji VAT-7 za sierpień 2007 r. wykazała podatek należny w kwocie 1.393.158 zł, podatek naliczony do odliczenia z tytułu nabyć towarów i usług w kwocie 725.019 zł, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe w kwocie 668.139 zł. Przeprowadzona w Spółce kontrola w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2006 r. do 30 września 2008 r. oraz postępowanie podatkowe za miesiąc sierpień 2007 r. wykazały, że Spółka zaniżyła za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe o kwotę 40.731 zł rozliczając w deklaracji VAT-7 za wskazany miesiąc - jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów opodatkowane stawką 0% i wykazując w informacji podsumowującej VAT-UE za III kwartał 2007 r. – dwanaście faktur szczegółowo opisanych przez organ i mających dokumentować sprzedaż piwa na rzecz kontrahenta zagranicznego P.C. S.R.L. [...] M., V. C. [...], IT [...], z siedzibą w W. Ustalenia organu I instancji wykazały, że dostawy udokumentowane opisanymi fakturami nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: "WDT"), gdyż firma, na rzecz której wystawiono faktury, nie była ich nabywcą. Z dołączonych przez Spółkę do faktur administracyjnych dokumentów towarzyszących (ADT) o numerach szczegółowo opisanych w decyzji oraz z Międzynarodowych Samochodowych Listów Przewozowych (CMR), miejscem dostaw piwa miał być włoski skład podatkowy O. S.p.a. V. T. N., [...] M., numer akcyzowy [...], jednak informacje uzyskane przez organ I instancji od włoskich władz podatkowych nie potwierdziły tego faktu. Wynikało z nich, że wskazany w fakturach odbiorca: P.C. S.R.L. [...] M., V. C. [...] nie zamawiał towarów w Spółce, a Spółka nie dostarczyła jej żadnych towarów, nadto firma ta nigdy nie kupowała piwa od dostawców z UE, natomiast włoski skład podatkowy, którego pieczęć o treści: "O. S., V. T. N [...] M." figuruje w części C "Potwierdzenie odbioru lub wywozu" dokumentu ADT, nigdy nie otrzymał żadnej przesyłki piwa przeznaczonej dla P.C. S.R.L. Pieczęć i podpis umieszczony obok pieczęci zostały podrobione. Także pieczęć umieszczona na dokumencie ADT ze znakiem graficznym Republiki Włoskiej o treści: "U. T. DI F. (13) *M.*" mająca potwierdzić dostarczenie piwa nabywcy jest fałszywa, nie odpowiada wzorcom, którymi dysponowały władze włoskie i nie figurowała na stanie byłego Urzędu Techniczno -Finansowego w M. Mając na uwadze powyższe dowody, a także pozostały materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania, w tym zeznania świadków, wyjaśnienia osób reprezentujących Spółkę, materiały włączone z akt śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. Wydział V Śledczy o sygn. akt [...] w sprawie przeciwko J.S. (kierownikowi ds. eksportu w Spółce) oraz przeciwko P. M., podejrzanym o popełnienie przestępstw z art. 271 § 1 i 3 kk w zw. z art. 12 kk, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że dostawy piwa faktycznie przeznaczone były dla innego odbiorcy niż podmiot wskazany przez Spółkę w fakturach i dokumentach ADT, a towary zostały wywiezione na Węgry do miejscowości S. i wydane niezidentyfikowanej osobie. Zatem faktury VAT oraz dołączone do nich dokumenty ADT i CMR, mające potwierdzać dokonanie przez Spółkę wewnątrzwspólnotowej dostawy piwa na rzecz włoskiej firmy nie odzwierciedlały rzeczywistego przeznaczenia objętej nimi dostawy. Organ podkreślił, że Spółka nie dochowała należytej staranności przy dostawach piwa, nie posiadała żadnej umowy z firmą włoską, nie prowadziła z nią żadnej korespondencji, wydawała z magazynu piwo na podstawie zamówień składanych przez osoby, które w żaden sposób nie udokumentowały swoich związków z firmą P.C. S.R.L., nie sprawdzała ani tożsamości tych osób ani ich pełnomocnictw. Z tych względów organ I instancji uznał, że nie zostały spełnione ustawowe przesłanki do zakwalifikowania powyższych dostaw jako WDT, o których mowa w art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") i w związku z tym brak było podstaw do opodatkowania ich stawką podatku 0%. Mając na uwadze treść art. 42 ust. 12 u.p.t.u., organ I instancji uznał, że Spółka zobowiązana była do wykazania tych dostaw w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 tej ustawy, jako dostaw dokonanych na terenie kraju. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce za sierpień 2007 r., w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości 668.139 zł, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 708.870 zł. 1.3. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie szeregu przepisów postępowania, w tym art. 121 § 2, art. 122, 124, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 § art. 191 i art. 194 § 1 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 749,dalej: "O.p.") poprzez sprzeczną z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym arbitralną ocenę zebranego materiału dowodowego i wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, a także poprzez oparcie wydanego rozstrzygnięcia o dokumenty pochodzące z akt karnego postępowania przygotowawczego, zaniechanie przesłuchania świadków w toku postępowania podatkowego z udziałem przedstawicieli Spółki, pominięcie wniosków dowodowych składanych przez Spółkę, w szczególności w zakresie ustalenia osób odpowiedzialnych za kierowanie dostaw piwa na Węgry oraz w zakresie braku świadomości po stronie pracowników Spółki zaistniałych nieprawidłowości, brak odniesienia się do argumentacji Spółki, naruszenie zasady informowania i dowolną ocenę materiału dowodowego oraz sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nieodpowiadający ustawowemu wzorcowi. Zarzucono także naruszenie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także art. 190 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz.U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.), poprzez brak umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość i przedawnienie zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Nadto Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11 u.p.t.u. oraz art. 138 ust 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.L. 2006, 347/1) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego. 1.4. Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, po uprzednim oddaleniu wniosków dowodowych Spółki trzema postanowieniami z dnia 20 czerwca 2013 r. Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego za sporny miesiąc 2007 r. wyjaśnił, że postanowieniem Urzędu Skarbowego z dnia 30 grudnia 2011 r., o wszczęto śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu Skarbu Państwa na uszczuplenie w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu WTD, obejmujące okres od listopada 2006 r. do 30 września 2008 r. Pismem z dnia 18 października 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego powiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2007 r. Pismo to zostało jej doręczone w dniu 6 listopada 2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle powyższego, uwzględniając wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 organ uznał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za sierpień 2007 r. Organ odwoławczy przytoczył materialnoprawne podstawy rozstrzygnięcia, w tym art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u., uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjny z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/10 oraz przywołał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE) z dnia 27 września 2007 r. C-184/05 w sprawie Twoh International BV i zauważył, że prawo wspólnotowe nie sprzeciwia się stawianiu wymagań, aby dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany w sprawie materiał pozwalał na stwierdzenie, że sprzedaż piwa włoskiej firmie faktycznie nie miała miejsca, a dostawy towaru od samego początku były przeznaczone dla innego odbiorcy niż podmiot wskazany przez Spółkę na fakturach i dokumentach ADT. Zatem istniały podstawy do przyjęcia, że zakwestionowane dostawy nie stanowiły WTD, albowiem firma wskazana na fakturach nie była nabywcą towarów. Odnośnie informacji udzielonej przez włoską administrację celną, podkreślił, że jednoznacznie wskazano w niej na niedostarczenie piwa do włoskiej firmy a nadto podważono prawdziwość umieszczonych na dokumentach ADT pieczęci władz włoskich. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym zeznania świadków oraz osób reprezentujących Spółkę (członków zarządu Spółki), pracowników Spółki, właścicieli firm transportowych i ich pracowników, a także funkcjonariuszy Urzędu Celnego uczestniczących w wysyłce piwa w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w sposób pełny, spójny i nie budzący wątpliwości wyjaśnia funkcjonujący w okresie od listopada 2006 r. do września 2008 r. mechanizm obrotu piwem dokonywany przez Spółkę. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że Spółka nie tylko nie dołożyła należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, lecz także miała świadomość uczestniczenia w takim oszustwie i jego realizacji sprzyjała dokonując dostawy piwa do fikcyjnej firmy w miejscowości S. na Węgrzech, zamiast do włoskiej firmy. O takim działaniu Spółki świadczyło, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, nie zawarcie jakiejkolwiek umowy z firmą P.C. S.R.L. na dostawy piwa, nie sprawdzenie kontrahenta, w tym dokumentów rejestrowych, brak korespondencji pomiędzy ww. firmą a Spółką, anonimowość rzeczywistych odbiorców piwa, wydawanie towaru na zamówienia pośredników włoskiej firmy bez sprawdzenia tożsamości tych osób oraz ich umocowania do reprezentowania kontrahenta włoskiego, spotkania biznesowe poza siedzibami obu stron kontraktu, akceptacja zapłaty w formie gotówkowej dokonywanych przez różne osoby w polskich bankach, w tym pracowników Spółki, którzy wiedzieli, że piwo przeznaczone według dokumentów dla włoskiej firmy, było wożone do miejscowości S. na Węgry. W konsekwencji w ocenie organu odwoławczego nie doszło do zarzucanego w odwołaniu naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Za bezpodstawny uznano zarzut odwołania dotyczący włączenia do akt niniejszej sprawy obszernych akt śledztwa, bowiem materiały te zostały włączone do akt postępowania podatkowego zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. Za chybione uznano także pominięcie stosowania przy sprzedaży piwa do włoskiego odbiorcy klauzuli ex-works, skoro szereg innych dowodów zgromadzonych w sprawie i powołanych wyżej potwierdza, że to sama Spółka organizowała transport i wskazywała miejsce dostawy. Dyrektor zaaprobował również rozstrzygnięcia organu I instancji dotyczące wniosków dowodowych złożonych przez stronę. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Nie godząc się z wydaną decyzją pełnomocnik Spółki wniósł na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania zarzucił naruszenie przepisów postępowania: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. poprzez sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego wybiórczą oraz arbitralną ocenę zebranego materiału dowodowego, wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy, oparcie wydanego rozstrzygnięcia w przeważającej większości o dokumenty zaczerpnięte z akt postępowania karnego przygotowawczego, zaniechanie przesłuchania świadków w toku postępowania podatkowego z zapewnieniem udziału przedstawicieli Spółki, pominięcie tych dowodów, które stoją w sprzeczności z dowodami, na których organ odwoławczy oparł swoje stanowisko, pominięcie wniosków dowodowych składanych przez Spółkę dla udowodnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności w szczególności w zakresie ustalenia osób odpowiedzialnych za kierowanie dostaw piwa na Węgry oraz braku świadomości pracowników Spółki co do zaistnienia nieprawidłowości, 2) art. 210 § 4, art. 121 § 2 oraz art. 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji nieodpowiadającego ustawowemu wzorcowi z uwagi na nieodniesienie się do argumentacji Skarżącej oraz naruszenie zasady informowania poprzez skonstruowanie uzasadnienia decyzji w sposób niepełny, zawierającego elementy dowolnej oceny dowodów dokonanej przez organ odwoławczy i powtarzającego stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, a pomijającego materiał dowodowy świadczący o braku podstaw do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, 3) art. 12 § 1, § 6 pkt 2, art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 200a § 1 pkt 2 O.p. poprzez stwierdzenie, że wniosek Spółki o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej złożony w trybie art. 200a 1 pkt 2 O.p. został złożony po terminie, podczas gdy z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że złożenie pisma zawierającego wniosek o przeprowadzenie rozprawy nastąpiło z zachowaniem terminu ustawowego w dniu 18 czerwca 2013 r. w placówce Poczty Polskiej zgodnie z treścią art. 12 § 6 pkt 2 O.p. 4) art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez brak uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie z racji bezprzedmiotowości postępowania z uwagi na przedawnienie z dniem 31 grudnia 2012 r. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2007 r., na skutek pominięcia tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. P 30/11). Nadto pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: 1) art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11 u.p.t.u. poprzez nieuprawnione zakwestionowanie prawa Spółki do zastosowania stawki 0% dla WDT realizowanej na rzecz włoskiego kontrahenta, w sytuacji zrealizowania przez Spółkę dostawy piwa w wykonaniu uzgodnień poczynionych z agentami pośredniczącymi w transakcji, posiadania dokumentów potwierdzających wywóz i dostawę towaru do innego kraju UE, 2) art. 138 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 ) dalej jako "Dyrektywa 112", polegające na nieuprawnionym zakwestionowaniu prawa Skarżącej do preferencyjnego opodatkowania sprzedaży, w sytuacji faktycznego dokonania dostawy towarów do innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej, posiadania przez nią dokumentów potwierdzających wywóz i dostawę towaru za granicę do innego kraju UE, a także w sytuacji braku wiedzy jej pracowników o nieprawidłowościach. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację dotyczącą wybiórczej i arbitralnej oceny materiału dowodowego, naruszenia zasady prawdy materialnej, sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny zebranego materiału dowodowego z pominięciem tych dowodów, które wskazywały, że Spółka padła ofiarą oszustwa i z pominięciem wniosków dowodowych składanych przez Spółkę dla udowodnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji. 2.3. Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Opolu pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska i argumentację, przy czym pełnomocnik Spółki wskazał dodatkowo na naruszenie zasady dwuinstancyjności poprzez wydanie przez organ odwoławczy decyzji w zbyt krótkim czasie. 3. Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę. 3.2. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji dokonał oceny przedawnienia z uwagi na upływ terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Sąd podniósł, że z dniem 1 września 2005 r. brzmienie powyższego przepisu uległo zmianie i podkreślił, że przepis ten (w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r.) został poddany kontroli Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11. Sąd wyjaśnił, że orzeczenie Trybunału rozstrzyga wprawdzie w przedmiocie stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 1 września 2005 r., niemniej jednak w końcowej części uzasadnienia Trybunał stwierdził, że również art. 70 § 6 pkt 1 w obecnie obowiązującym brzmieniu, z tych samych powodów, jest niezgodny z Konstytucją. Sądu uznał, że stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny cecha niekonstytucyjności odnosi się także do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 września 2005 r. i stwierdził, że organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję prawidłowo uwzględnił znaczenie ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, tym samym za prawidłową uznał ocenę organu II instancji, że brak było przeszkód natury formalnej do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Wskazał, że zaskarżona decyzja (oraz decyzja organu i instancji) wydana została po upływie pięcioletniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku tj. po dniu 31 grudnia 2012 r., jednak w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na wszczęcie w dniu 30 grudnia 2011 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismem z dnia 18 października 2012 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego powiadomił Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiąc sierpień 2007 r. Pismo to zostało jej doręczone wraz z załącznikiem – kserokopią postanowienia z dnia 30 grudnia 2011 r. o wszczęciu śledztwa - w dniu 6 listopada 2012 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym, w dacie wydania decyzji podatkowych dotyczących określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2007 r. nie doszło jeszcze do jego przedawnienia. Sąd wyjaśnił także, że ponoszone przez Spółkę projektowane brzmienie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i dodanie art. 70 c) O.p., jako że nie stanowi jeszcze ustanowionego prawa, nie może być stosowane. 3.3. W dalszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego i doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości oraz został ustalony z poszanowaniem zasad postępowania dowodowego, a sprawę wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji. Nie budziła także zastrzeżeń Sądu ocena materiału dowodowego dokonana przez organy, a wyciągnięte przez nie w ramach tej oceny wnioski uznał za spójne i zgodne z zasadami logiki, uwzględniają wszystkie zebrane w sprawie dowody. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał szczegółowej analizy zgromadzonych w sprawie dowodów, przytaczając obszerne fragmenty zeznań świadków i wskazując na istotne elementy w tych zeznaniach, ocenił poszczególne dowody wskazując także na ich wzajemne relacje i odniesienia, co powoduje, że ocenie tej nie można zarzucić przekroczenia granic swobodnej oceny. Odnosząc się do tych zarzutów odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, w tym z zeznań świadków i poprzestanie na materiale dowodowym zebranym w toku postępowania podatkowego oraz materiale włączonym z kontroli podatkowej, wyjaśnił, że została ona uzasadniona przez organy w sposób przekonujący, z przywołaniem stosownych argumentów, adekwatnych do charakteru prowadzonego postępowania. Zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy wydając postanowienia o odmowie przeprowadzenia określonych dowodów wskazały i należycie uzasadniły przyczyny ich nieuwzględnienia, podkreślając, że okoliczności, które należało ustalić w sprawie zostały wykazane innymi dowodami, a przeprowadzenie kolejnych nie miałoby wpływu na rozstrzygnięcie. Szczegółową argumentację zawartą w postanowieniach organu odwoławczego z dnia 20 czerwca 2013 r. oddalających wnioski dowodowe Spółki Sąd podzielił. Zauważył, że o przydatności poszczególnych dowodów w toczącym się postępowaniu organy decydowały mając na względzie zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego (a zatem dotyczących WDT art. 13 ust. 1 i 2 i art. 42 u.p.t.u.) i w sposób logiczny, spójny wykazały przyczyny, dla których odmówiono przeprowadzenia poszczególnych dowodów oraz oceniły ich znaczenie dla wydanych rozstrzygnięć. 3.4. Za chybiony Sąd uznał zarzut oparcia wydanego rozstrzygnięcia w przeważającej większości o dokumenty zaczerpnięte z akt postępowania karnego przygotowawczego i wskazał, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, w tym na podstawie materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Skoro ustawodawca dopuszcza wykorzystanie także takich środków dowodowych w postępowaniu podatkowym, to nie można organom w takiej sytuacji zarzucać naruszenia art. 123 § 1 O.p. Włączone do akt sprawy podatkowej materiały ze śledztwa, w tym protokoły z przesłuchania świadków czy podejrzanych, stanowią dowód z dokumentu w rozumieniu art. 194 § 1 O.p., sporządzonego przez uprawniony organ, stwierdzającego, że dokonano daną czynność, opisującego przebieg czynności procesowej i jej treść. W niniejszej sprawie Spółce umożliwiono zapoznanie się z materiałami zgromadzonymi w toku postępowania, w tym z materiałami z postępowania karnego i wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego, Spółka miała prawo wglądu w akta sprawy w każdym stadium postępowania i z prawa tego skorzystała. W konsekwencji, skoro materiały zgromadzone w toku innego postępowania są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym, to korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. 3.5. Sąd zaakceptował także pozostałe wnioski dotyczące ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Podzielił wnioski organu podatkowego, z których wynikało, że włoska firma, wskazana jako odbiorca piwa w wystawionych przez Spółkę fakturach, dokumentach ADT i CMR, nie otrzymała tego towaru, a sprzedaż piwa od początku przeznaczona była dla odbiorcy innego, niż podmiot wskazany w tych dokumentach. Dokonana przez organy analiza zeznań złożonych zarówno w toku postępowania karnego, jak i złożonych w toku postępowania podatkowego (w tym prezesa i wiceprezesa Spółki, pracowników Spółki, właścicieli firm transportowych i kierowców z tych firm, pracowników Urzędu Celnego, kierownika Referatu Szczególnego Nadzoru Podatkowego, informacja na formularzu SCAC 2004, informacja uzyskana od włoskich władz celnych) w konfrontacji z zebranymi w sprawie dokumentami pozwalała Sądowi na uznanie za bezzasadny zarzut Spółki o jej niewiedzy o występujących nieprawidłowościach. Sąd zwrócił uwagę, że w treści umowy agencyjnej zawartej z firmą B. jednoznacznie wskazywano na zawarcie przez Spółkę umowy z firmą włoską, zaś agent zobowiązywał się jedynie do realizacji niektórych czynności związanych z samym wykonaniem tej umowy. Nie ulegało wątpliwości, że żadna umowa, ani przed realizacją dostaw z włoskim kontrahentem ani w ich trakcie, nie została zawarta, o czym wiedzieli członkowie Zarządu. Ponadto z treści zeznań J. S. wynikało, że na bieżąco informował członków Zarządu o dostawach na rzecz P. C. S.R.L. w M. Z zeznań członków Zarządu wynikało, że w czasie realizacji dostaw nie skontaktowano się bezpośrednio z przedstawicielem włoskiego kontrahenta. Towary zostały wywiezione na Węgry i wydane niezidentyfikowanej osobie, co oznacza, że zarówno faktury VAT jak i dołączone do nich dokumenty ADT i CMR nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu udokumentowanych nimi transakcji. Przedstawiony przez organy mechanizm obrotu piwem przez Spółkę w ramach dostaw, które miały być wykonywane do firmy włoskiej, został potwierdzony w sposób jednoznaczny przez przesłuchanych w sprawie pracowników Spółki, osoby reprezentujące Skarżącą – A.M. i S.K., a także właścicieli i kierowców firm transportowych Sąd stwierdził, że ustaleń dokonano w powiązaniu z informacjami uzyskanymi od włoskich organów podatkowych i celnych, które nie potwierdziły otrzymania towarów przez odbiorcę wskazanego na fakturach. Przeprowadzona przez organy weryfikacja zarówno w trybie przewidzianym w obowiązującym wówczas rozporządzeniu Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej i uchylające rozporządzenie (EWG) nr 218/92 (Dz. Urz. UE L 2003.264.1) jak i w trybie przewidzianym w Rozporządzeniu Rady (WE) nr 2073/2004 zdaniem Sądu bezsprzecznie wykazała, że włoska firma nie otrzymała towarów wykazanych przez Spółkę w systemie VIES, włoski skład podatkowy nie zamawiał i nie otrzymał piwa od Spółki, nie zawierał transakcji z firmą P.C. S.R.L., a pieczęć umieszczona na dokumentach ADT ze znakiem graficznym Republiki Włoskiej jest fałszywa. 3.6. Jako niezasadne Sąd ocenił zarzuty kwestionującej wiarygodność i rzetelność uzyskanych informacji z uwagi na oparcie ich na oświadczeniach przedstawicieli włoskich podmiotów – odbiorcy piwa i składu podatkowego. Podkreślił, że organ odwoławczy trafnie odwołał się w tym zakresie do unormowań zawartych w art. 42 rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 z dnia 7 października 2003 r., na podstawie którego udzielono informacji na formularzu SCAC 2004. Nadto w ramach szczególnego trybu współpracy i wymiany informacji w dziedzinie podatków akcyzowych, na podstawie Rozporządzenia Rady (WE) nr 2073/2004 z dnia 16 listopada 2004 r. uzyskano informację (którą włączono jako dowód w sprawie) od włoskich władz celnych. Sąd przywołał treść art. 194 O.p. i stwierdził, że oba wskazane wyżej dokumenty mogą stanowić dowód w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie i wbrew zarzutom skargi organy podatkowe poprawnie zinterpretowały informacje uzyskane od włoskich władz celnych. 3.7. Za chybione Sąd uznał zarzuty dotyczące niewyjaśnienia, w jakim zakresie zeznania właścicieli firm transportowych i ich kierowców odnoszą się do dostaw piwa dla włoskiej firmy, a czy nie dotyczą dostaw realizowanych przez Spółkę na Węgry m.in. do sieci L. oraz odnośnie retrospektywnego odczytania zeznań J.S. Wyjaśnił, że wskazane zeznania odnoszą się do skonkretyzowanych dokumentami dostaw na rzecz włoskiej firmy P.C. S.R.L., a nie ogólnie do dostaw dokonywanych w pewnym czasie. Wskazuje na to również podnoszona w nich rozbieżności między oznaczeniem odbiorcy i miejscem dostawy opisanym w dokumentach, a dyspozycją wyjazdu na Węgry. Z treści zeznań J. S. nie wynika, aby odczytać je jako retrospektywną wiedzę o wywożeniu piwa na Węgry, a nie wiedzę posiadaną w trakcie dokonywanych dostaw. Na akceptację w opinii Sądu zasłużyły także argumenty Dyrektora dotyczące procedury ex-works, która wynika jedynie z umowy agencyjnej i której faktycznemu stosowaniu przeczą pozostałe zgromadzone w sprawie dowody świadczące o tym, że to sama Skarżąca organizowała transport i wskazywała miejsce dostawy. 3.8. Sąd podzielił także stanowisko organu dotyczące dokumentacji potwierdzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego. Za spójną została również oceniona przez Sąd argumentacja organu odwoławczego w kwestii zarzutu pominięcia zeznań kierowców firm E. R. O., J. O. Zeznania te nie zostały pominięte lecz inaczej niż tego oczekiwała Spółka oceniono ich znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Z tych względów podnoszone w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i 2, 122, 123 § 1, 124, 180, 187 §1, 191 i 194 §1 O.p. Sąd uznał za chybione, ponieważ organy obu instancji w sposób szczegółowy odniosły się do całości zgromadzonego materiału dowodowego, dokonały oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym powiązaniu, a zaskarżona decyzja zawiera wszystkie ustawowe elementy, o których mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p. 3.9. Odnosząc się do zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. poprzez przedwczesne wydanie decyzji uniemożliwiające rozpatrzenie wniosku dowodowego Spółki złożonego z zachowaniem wyznaczonego 7 - dniowego terminu, Sąd uznał go za chybiony i wyjaśnił, że z akt administracyjnych wynika, że wniosek ten został nadany przez stronę w ostatnim dniu wyznaczonego terminu, tj. dnia 18 czerwca 2013 r., jednak wobec wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji w dniu 20 czerwca 2013 r., wniosek taki, który wpłynął do organu w dniu 21 czerwca 2013 r., nie mógł być rozpatrzony. Okoliczność, iż pełnomocnik Spółki w ostatnim dniu terminu określonego w powołanym przepisie nadał w urzędzie pocztowym pismo odnoszące się do zebranego materiału dowodowego i zawierające wniosek przeprowadzenie rozprawy, także z przesłuchaniem świadków, które jednak wpłynęło do organu II instancji po upływie terminu określonego w art. 200 § 1 O.p., świadczy o niedochowaniu przez pełnomocnika należytej staranności, aby skorzystać z przysługujących Spółce praw. Z tych względów za chybiony Sąd uznał także argument podniesiony przez pełnomocnika Spółki na rozprawie, że organ II instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności wydając decyzję w zbyt krótkim czasie. 3.10. Odnosząc się naruszenia art. 200a § 1 pkt 2 O.p., Sąd podniósł, że aby stwierdzić, czy naruszenie tego przepisu mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, konieczne jest ustalenie, czy w realiach niniejszego postępowania istniała uzasadniona potrzeba, w granicach zakreślonych prawem, przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy. Sąd ocenił, że z treści wniosku o przeprowadzenie rozprawy wynika, że jest on kolejną próbą wykazania konieczności przesłuchania pośredników M. i M. J. i przedstawicieli Spółki z uwagi na podnoszone sprzeczności występujące w materiale dowodowym i wykorzystanie zeznań złożonych w postępowaniu karnym, w których przedstawiciele Spółki nie uczestniczyli. Sąd podzielił w całości ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy, przyjęty następnie za podstawę skarżonego rozstrzygnięcia, uznając go za zgodny z zebranym materiałem dowodowym i równocześnie przyjął go za własny w procesie oceny legalności zaskarżonej decyzji. 3.11. Przechodząc do rozpoznania naruszenia zarzutów prawa materialnego Sąd powołał treść art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 art. 42 ust. 1 u.p.t.u. oraz odwołał się do uchwały składu 7 sędziów z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10. Odnosząc do rozpoznawanej sprawy przedstawione unormowania oraz ich wykładnię przyjętą w ww. uchwale stwierdził, że w przypadku zakwestionowanych transakcji dostaw piwa dla włoskiego kontrahenta dokumenty dołączone do zakwestionowanych faktur okazały się nierzetelne i nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń. W ocenie Sądu wiarygodność przedłożonych przez Spółkę dokumentów została skutecznie podważona i chociaż z poczynionych przez organy ustaleń wynika, że towary opuściły terytorium Polski i znalazły się na terenie innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej, to wbrew stanowisku Spółki nie może to być wystarczające dla uznania, że doszło do WTD, w rozumieniu wynikającym z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Wyjaśnił, że jej istotą jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany), w kraju dostawy jest zwolniona z opodatkowania z tego właśnie powodu, że będzie opodatkowana w kraju nabycia, wskazał przy tym na wykładnię pojęcia WDT w orzecznictwie TSUE w sprawach: Teleos C-409/04, Twoh C-184/05 i C-285/09 i stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2013 r., sygn. I FPS 5/13. Okoliczność, że faktury od strony formalnej zostały wystawione na podatnika zarejestrowanego w państwie członkowskim nie mogła mieć rozstrzygającego znaczenia wobec bezspornych ustaleń o skierowaniu dostaw piwa na teren Węgier, a więc do innego odbiorcy. W poprawnie ustalonym przez organy stanie faktycznym zasadnie stwierdzono, że nie zostały spełnione wszystkie warunki pozwalające na uznanie transakcji za WDT. Oprócz przemieszczenia towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa Wspólnoty Europejskiej konieczne jest, aby doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej). Ponadto, nabywca towarów musi być podatnikiem podatku od wartości dodanej albo osobą prawną nie będącą takim podatnikiem, ale w obu przypadkach powinien być zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Dowody zgromadzone przez organy podatkowe, w tym informacje uzyskane od włoskiej administracji podatkowej oraz te przedstawione przez Spółkę nie potwierdziły faktu dokonywaniu dostaw piwa na rzecz włoskiej firmy wykazanej jako nabywca, co najwyżej wskazywały na przemieszczenie spornych towarów z terytorium Polski na terytorium Węgier. Spółka nie wykazała, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na włoskiego nabywcę. 3.12. Odnosząc się do twierdzeń o zachowaniu przez Spółkę aktów staranności, czy bycia ofiarą przestępczego procederu, w którym nie uczestniczyła, Sąd stwierdził, że zgodnie z przywołanym wcześniej orzecznictwem TSUE dostawca może uniknąć opodatkowania (w Polsce według stawki 22%), jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, co jest możliwe wyłącznie w przypadku wykazania, że wykonał wszelkie czynności, które powinien był wykonać dla upewnienia się, czy nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego. Zasadnie w tym względzie Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się orzecznictwa NSA (wyrok z dnia 13 marca 2012 r. I FSK 790/11) jak i orzecznictwa TSUE (wyrok z dnia 27 września 2007 r. C-409/04 w sprawie Teleos plc). Biorąc pod uwagę i akceptując tezy wypływające z wyroku TSUE z dnia 27 września 2007 r. I C-409/04 Sąd stwierdził, że nie ma podstaw do ich zastosowania w odniesieniu do Spółki. Tym samym jako trafną Sąd uznał ocenę organu odwoławczego, że Spółka nie tylko nie dołożyła należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, lecz także miała świadomość uczestniczenia w takim oszustwie i realizacji tego oszustwa sprzyjała. Przedstawione rozważania doprowadziły Sąd do wniosku o bezzasadności zarzutów w kwestii naruszenia przez organy art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. 3.13. Za bezpodstawny Sąd także uznał zarzut naruszenia art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 opisany w skardze jako pominięcie przez organy faktu realizacji dostaw do włoskiego kontrahenta, posiadania wymaganych dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów do włoskiej firmy, opuszczenia przez towary terytorium kraju i brakiem wiedzy pracowników Spółki o nieprawidłowościach. Sąd podkreślił, że choć analizowane przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług stanowią implementację przepisów wspólnotowych, to Dyrektywa 112 nie określa wprost warunków zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (w Polsce stawka 0%), a jedynie w art. 138 nakłada na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia od VAT dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej nie będącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Wszystkie argumenty Spółki mające uzasadnić naruszone tego przepisu zostały już ocenione powyżej jako chybione. Natomiast w art. 131 i art. 273 Dyrektywa 112 określa, że państwa członkowskie są uprawnione do wprowadzenia warunków formalnych pozwalających na stwierdzenie, że w danym przypadku doszło do WTD, podlegającej zwolnieniu (stawce 0%), przy czym w przepisach tych wskazano, że celem wprowadzonych warunków formalnych ma być zapobieżenie wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, a także zapobieganie oszustwom podatkowym - pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Z powołanych przepisów Dyrektywy 112 wynika, że zakres warunków formalnych, jakie mogą zostać określone przez państwa członkowskie dla zastosowania przez podatników zwolnienia (ewentualnie stawki 0%) WTD, może zostać ustalony swobodnie na tyle, na ile nie jest ograniczony celami sprecyzowanymi w tych przepisach Dyrektywy. W ocenie Sądu przepisy art. 42 ust. 1, ust. 3 i ust. 11 u.p.t.u. stanowią prawidłową implementację omawianej Dyrektywy nie naruszając jej celów. 3.14. Sąd nie podzielił żadnego z zarzutów skargi i uznając zaskarżone rozstrzygnięcie za zgodne skargę jako nieuzasadnioną oddalił. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu: 1) w oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: “P.p.s.a.") - naruszenie przepisów postępowania, które miak istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi pomimo licznych naruszeń regulacji procesowych przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego w obu instancjach, w postaci: a. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. poprzez sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę zebranego materiału dowodowego, przy wadliwym uznaniu materiału dowodowego za kompletny i pominięciu wniosków dowodowych składanych przez Spółkę dla udowodnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a w szczególności wniosków o przeprowadzenie: - dowodu z przesłuchania kierowców firm transportowych, tj. B. G., A. K., A. P., L. D., J. A., na okoliczność dochowania przez Spółkę dobrej wiary w zakresie transakcji z P.C. S.R.L., dochowania należytej staranności przez Spółkę w zakresie weryfikacji kontrahenta Spółki, okoliczności dotyczące zmiany miejsca przeznaczenia wysyłanych towarów oraz okoliczność dobrej wiary Spółki w zakresie dokonanych dostaw piwa; - dowodu z przesłuchania pracowników organów skarbowych - Pani D. K., T. Z., P. K., P. H., G. R., I. N. oraz A. K., na okoliczność dochowania przez Spółkę dobrej wiary w zakresie transakcji z P.C. S.R.L., dochowania należytej staranności przez Spółkę w zakresie weryfikacji kontrahenta Spółki na okoliczności dotyczące zmiany miejsca przeznaczenia wysyłanych towarów oraz na okoliczność oraz dobrej wiary Spółki w zakresie dokonanych dostaw piwa; - dowodu z przesłuchania Pana M. J. oraz M. J., na okoliczność dochowania przez Spółkę dobrej wiary w zakresie transakcji z P.C. S.R.L., dochowania należytej staranności przez Spółkę w zakresie weryfikacji kontrahenta Spółki oraz na okoliczność pośredniczenia w sprzedaży piwa produkowanego przez Spółkę na rzecz P.C. S.R.L. oraz okoliczność dobrej wiary Spółki w zakresie dokonanych dostaw piwa; - dowodu z przesłuchania w charakterze strony prezesa Spółki S. K. oraz wiceprezesa Spółki pana A. M., na okoliczność dochowania dobrej wiary w zakresie transakcji z P.C. S.R.L., dochowania należytej staranności przez Spółkę w zakresie weryfikacji kontrahenta Spółki oraz dobrej wiary Spółki w zakresie dokonanych dostaw piwa; - ustalenie tożsamości i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania kierowców zagranicznych firm transportowych oraz osób działających w ramach tych firm transportowych odpowiedzialnych za transporty piwa w okresie listopad 2006 r. - wrzesień 2008 r. na okoliczność przebiegu transportów piwa, dochowania należytej staranności przez Spółkę oraz dochowania dobrej wiary przez Spółkę w zakresie transakcji z P. C. S.R.L. b. art. 127 i art. 229 O.p. wyrażających zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez zaakceptowanie przez Dyrektora wadliwych ustaleń poczynionych w decyzji wydanej w pierwszej instancji, przy jednoczesnej odmowie przeprowadzenia wnioskowanych przez Spółkę dowodów i całkowitej bierności Dyrektora w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego sprawy, co uczyniło przeprowadzone odwoławcze fikcyjnym i polegającym wyłączenie na powtórzeniu twierdzeń i ocen wyrażonych przez Naczelnika, według modelu kasacyjnego postępowania odwoławczego, co sprzeczne jest ze wskazanymi regulacjami wymagającymi, aby postępowanie odwoławcze miało charakter reformatoryjny, tj. stanowiło rzetelne i wyczerpujące ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy; c. art. 210 § 4, art. 121 § 2 oraz art. 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji nieodpowiadającego ustawowemu wzorcowi, polegające na nieodniesieniu się w rzeczowy sposób do argumentacji Skarżącej oraz naruszeniu zasady informowania i przekonywania do prawidłowości rozstrzygnięcia poprzez skonstruowanie uzasadnienia decyzji w sposób niepełny, pomijający materiał dowodowy świadczący o braku podstaw do określenia Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług, zawierający elementy dowolnej oceny dowodów dokonanej przez Dyrektora; b) naruszenie art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez oparcie zaskarżonego wyroku na wadliwie ustalonym stanie faktycznym sprawy poczynionym w wyniku pominięcia dowodów wnioskowanych przez Spółkę w toku postępowania podatkowego dla udowodnienia istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności oraz oceny przeprowadzonych dowodów dokonanej z nieuprawnionym wykroczeniem poza granice swobodnej oceny dowodów wbrew treści art. 122. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., co przejawia się w szczególności w: - uznaniu za dowód na okoliczność kierowania na Węgry przez pracowników Spółki zakwestionowanych dostaw dla włoskiego kontrahenta, zeznań (oraz dodatkowo korespondencji elektronicznej) osób świadczących usługi transportowe (J.O., K.Z.) oraz zeznań zatrudnionych przez nich kierowców, w sytuacji w której osoby te brały udział w licznych dostawach piwa produkowanego przez Spółkę do węgierskiej sieci sklepów L. i węgierskiej firmy A. w okresie lipiec 2006 r. - luty 2008 r., a przesłuchanie tych osób bez udziału przedstawicieli Spółki doprowadziło do sytuacji, w której ich zeznania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dotyczyły nie dostaw dla włoskiego kontrahenta Spółki (stanowiących przedmiot sprawy), ale wyżej wskazanych dostaw niekwestionowanych przez organy podatkowe; - pominięciu przy ustaleniu i ocenie stanu faktycznego okoliczności, iż w momencie wysyłania transportów piwa do włoskiego kontrahenta prawidłowość formalna dokumentacji towarzyszącej, w tym w zakresie miejsca docelowego dostawy, była potwierdzana przez funkcjonariuszy szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego, co przeczy twierdzeniom organów podatkowych zaakceptowanych przez Sąd, iż o nieprawidłowościach powszechnie w zakładzie Spółki wiedziano, co stanowi również nieuprawnione podważenie mocy dowodowej weryfikowanego przez szczególny nadzór podatkowy dokumentu towarzyszącego ADT, w którym upoważniony pracownik Spółki wskazał w momencie wysyłki towaru adres włoski jako adres prawidłowej dostawy; - sprzeczne z doświadczeniem życiowym przyjęcie, iż o nieprawidłowościach w związku z realizowanymi dostawami piwa powszechnie w Spółce wiedziano w sytuacji, w której funkcjonariusze szczególnego nadzoru podatkowego Urzędu Celnego po nabyciu podejrzeń co do występujących nieprawidłowości przez okres 2 lat nie dokonali żadnych czynności celem wstrzymania realizacji dostaw skutkujących uszczupleniem należności Skarbu Państwa i przez wskazany okres 2 lat przebywając na terenie zakładów Spółki biernie oczekiwali na odpowiedź na zapytanie skierowane do włoskich władz podatkowych akceptując nieprawidłowości o których zdaniem Sądu powszechnie wiedziano, co sprzeczne jest nie tylko z art. 2 pkt 5 ustawy o Służbie Celnej z dnia 27 sierpnia 2009 r, (rozpoznawanie, wykrywanie, zapobieganie i zwalczanie przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych oraz ściganie ich sprawców stanowią zadania Służby Celnej), ale również z doświadczeniem życiowym wskazującym, iż jeśli faktycznie oczywistym było - jak przyjmuje Sąd - wysyłanie towarów na Węgry w sposób ewidentnie sprzeczny z miejscem przeznaczenia towarów wynikających z dokumentów transportowych, to funkcjonariusze służb mundurowych mających na celu zapobieganie przestępstwom podjęliby aktywne (a nie de facto pozorne) działania mające na celu wyjaśnienie nieprawidłowości w realizacji dostaw; - wadliwej identyfikacji znaczenia dowodu z dokumentu w postaci pisma włoskich władz celnych z dnia 10 marca 2011 r. z naruszeniem art. 194 § 1 O.p., polegającej na uznaniu, iż informacja włoskich władz celnych oparta w znacznej części wyłącznie na oświadczeniach włoskich spółek, wskazująca, że P.C. S.R.L. nie zamawiała piwa ze Spółki, że do składu celnego spółki O. nie dotarły dostawy piwa oraz że pieczęcie na dokumentach towarzyszących ADT są sfałszowane, stanowi jednoznacznie rozstrzygający i wystarczający dowód na okoliczność, iż w sprawie nie wypełniono warunków zastosowania stawki preferencyjnej właściwej dla dostawy wewnątrzwspólnotowej; - całkowity brak szczegółowych ustaleń w sprawie w zakresie istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy wiedzy pracowników Spółki o nieprawidłowościach w realizacji dostaw piwa co do momentu nabycia tej wiedzy i jej zakresu w odniesieniu do poszczególnych miesięcy stanowiących okresy rozliczeniowe podatku VAT, tj. brak ustaleń czy zakres wiedzy pracowników o nieprawidłowościach był taki sam na przestrzeni okresu listopad 2006 r. - wrzesień 2008 r. i w którym momencie zakres wiedzy pracowników Spółki w powyższym zakresie pozwala na odmowę przypisania Spółce dobrej wiary pozwalającej mimo nieprawidłowości na zastosowanie stawki właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; - pominięciu przy ustaleniu intencji i zakresu działań pracowników Spółki i ich udziale w kierowaniu dostaw piwa na Węgry zamiast do Włoch okoliczności, iż to z inicjatywy Spółki doszło do spotkania z przedstawicielem włoskiego kontrahenta i ustaleniu jego tożsamości przy pomocy wezwanych przez pracowników Spółki funkcjonariuszy policji, co przeczy twierdzeniom Sądu wynikającym z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, iż wszystkie okoliczności sprawy świadczą, że pracownicy Spółki byli świadomi faktycznego miejsca, do którego ostatecznie kierowane są dostawy realizowane na rzecz włoskiego kontrahenta, przy jednoczesnej odmowie przez Dyrektora uwzględniania wniosku o przesłuchanie przedstawicieli Spółki mającego na celu wykazanie powyższych okoliczności; - stwierdzeniu iż o świadomości po stronie Spółki o występujących nieprawidłowościach świadczy brak dokumentów wskazujących na zapłatę za dostawę przez włoskiego kontrahenta w sytuacji, w której powszechną praktyką w obrocie gospodarczym jest dokonywanie zapłaty za dostarczony towar za pośrednictwem agentów pośredniczących w realizacji sprzedaży i co nie mogło stanowić podstawy dla odmówienia Spółce dobrej wiary w zakresie realizacji przedmiotowych dostaw; - nieprawidłowe uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie zostały wypełnione przesłanki kwalifikacji dostawy jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w tym że prawo do rozporządzania towarami dostarczanymi w ramach zakwestionowanych dostaw nie zostało przeniesione na nabywcę podczas, gdy z całokształtu materiału dowodowego wynika, że warunki te zostały wypełnione, w tym w szczególności Spółka zgodnie z zawartą z pośrednikiem umową z zastosowaniem klauzuli "z zakładu" ("ex-works" lub EXW), udostępniła towar do odbioru na terenie swojego zakładu i uruchomiła dostawę, w wyniku której towar został dostarczony do odbiorcy i nastąpiło przeniesienie dysponowania nim na nabywcę; - nieprawidłowe uznanie ex post na podstawie informacji uzyskanych z wykorzystaniem procedur i uprawnień przysługujących uprawnionym organom skarbowym i celnym oraz organom prowadzącym postępowania karne, że osobom działającym w imieniu Spółki, a tym samym samej Spółce nie można przypisać dobrej wiary w zakresie realizacji dostaw piwa do włoskiego kontrahenta w czasie realizacji tych dostaw, w sytuacji w której praktyka obrotu gospodarczego wymusza posługiwanie się pośrednikami przy transakcjach handlu międzynarodowego, a w takich okolicznościach przykładowo zapłata za towar może być realizowana przez pośrednika, a kontakty z ostatecznym odbiorcą mogą być istotnie ograniczone z uwagi na działania samych pośredników starających się uniknąć bezpośrednich kontaktów między producentem a ostatecznym odbiorcą towarów; c) naruszenie art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na braku stwierdzenia naruszenia przez Dyrektora regulacji art. 12 § 1. § 6 pkt 2. art. 123 § 1, art. 192., art. 200 § 1 i art. 200a § 1 pkt 2 O. p. oraz wadliwym sporządzeniu uzasadnienia zaskarżonego wyroku zawierającym nieprawidłowe wyjaśnienie podstawy podjętego rozstrzygnięcia, odzwierciedlającym wadliwy proces stosowania prawa przez WSA, polegające na analizie podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 12 § 1, § 6 pkt 2, art. 123 § 1, art. 200 § 1 i art. 200a § 1 pkt 2 O.p. bez jakiegokolwiek odniesienia Sądu do regulacji art. 12 § 6 pkt 2 O.p. w związku ze stwierdzeniem przez Dyrektora pismem z dnia 26 czerwca 2013 r. wydanym w toku postępowania odwoławczego, iż wniosek Spółki o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej w trybie art. 200a § 1 pkt 2 O.p. złożony w odpowiedzi na wyznaczenie siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego został złożony po terminie, podczas gdy z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, iż doręczenie pełnomocnikowi Spółki postanowienia wyznaczającego siedmiodniowy termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego nastąpiło w dniu 11 czerwca 2013 r., a złożenie pisma zawierającego wniosek o przeprowadzenie rozprawy nastąpiło z zachowaniem terminu ustawowego w dniu 18 czerwca 2013 r. w placówce Poczty Polskiej zgodnie z literalną treścią art. 12 § 6 pkt 2 O.p., co stanowi o rażącym charakterze naruszenia uprawnienia Spółki do aktywnego udziału w postępowaniu dowodowym w toku postępowania odwoławczego oraz zasad dotyczących zachowania terminów przewidzianych w Ordynacji Podatkowej, a w konsekwencji ma istotny wpływ na nieuwzględnienie uzasadnionego wniosku procesowego Spółki mającego na celu uzupełnienie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; d) naruszenie art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., polegające na akceptacji i uznaniu za zgodną z prawem praktykę organów podatkowych opartą na prowadzeniu postępowania dowodowego w ramach postępowania podatkowego na podstawie art. 122. art. 123 § 1. art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 194 O.p. w oparciu o dowody zgromadzone w toku przygotowawczego postępowania karnego, przy jednoczesnej marginalizacji dowodów przeprowadzonych bezpośrednio w toku postępowania podatkowego, w szczególności pominięciu przeprowadzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchań świadków przy udziale osób reprezentujących podatnika jako stronę postępowania podatkowego, co zapewnia prawidłowy i zgodny z zasadą praworządności udział strony w czynnościach kluczowych w aspekcie rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co nie ma miejsca przy przeprowadzeniu czynności dowodowych w toku przygotowawczego postępowania karnego - co w konsekwencji prowadzi co inkwizycyjności postępowania podatkowego z uwagi na brak możliwości udziału w czynnościach dowodowych i co w żadnej mierze nie jest równoważone wskazaną przez Sąd w wydanym wyroku możliwością zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy na podstawie art. 178 § 1 O.p. oraz wypowiedzenia się na podstawie art. 200 § 1 O.p. co do dowodów wprowadzonych postanowieniem organu podatkowego do materiału dowodowego sprawy podatkowej z przygotowawczego postępowania karnego, z uwagi na fakt, iż stanowisko strony nie jest dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 O.p., a w konsekwencji nie stanowi podstawy dla ustaleń faktycznych dokonywanych w toku postępowania podatkowego. Jednocześnie powyższe działanie może skutkować tym, że w skrajnym przypadku postępowanie karne może zostać umorzone albo oskarżeni mogą zostać uniewinnieni, a niezweryflkowany przez sąd kamy lub zweryfikowany negatywnie materiał dowodowy legnie u podstaw orzekania o obowiązkach podatkowych, w efekcie sam sposób przeprowadzenia dowodów nie zostanie zbadany przez żaden sąd, a sprawa podatkowa w oparciu o taki materiał zostanie zakończona; e) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. polegające na braku stwierdzenia przez WSA naruszenia przez Dyrektora art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw, z art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 190 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. skutkującego nie uchyleniem decyzji Naczelnika i nie umorzeniem postępowania w sprawie z racji bezprzedmiotowości postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z dniem 31 grudnia 2012 r. na skutek pominięcia tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. P 30/11); 2) w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) niewłaściwe zastosowanie art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 11 u.p.t.u. polegające na nieuprawnionym zakwestionowaniu uprawnienia Spółki do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów realizowanej na rzecz włoskiego kontrahenta Spółki w sytuacji, w której Spółka realizowała dostawy piwa w wykonaniu uzgodnień poczynionych z agentami pośredniczącymi w transakcji, posiadała dokumenty potwierdzające wywóz i dostawę towaru za granicę do innego kraju UE, z ustaleń postępowania podatkowego wynika, że towary opuściły terytorium Polski, znalazły się na terenie innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej, prawo do rozporządzania nimi jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a pracownicy Spółki nie posiadali wiedzy o nieprawidłowościach; b) niewłaściwe zastosowanie art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 polegające na nieuprawnionym zakwestionowaniu uprawnienia Spółki do preferencyjnego opodatkowania sprzedaży, w sytuacji faktycznego dokonania dostawy towarów do innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej, przeniesienia prawa do dysponowania towarami na nabywcę oraz posiadania dokumentów potwierdzających wywóz i dostawę towaru za granicę do innego kraju UE, a osoby odpowiedzialne za rozliczenia podatkowe Spółki nie posiadały wiedzy o nieprawidłowościach i dokonywały przedmiotowych transakcji w dobrej wierze uzasadniającej w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej zastosowanie preferencyjnych .zasad opodatkowania; c) niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. polegające na wadliwym zidentyfikowaniu przez organy podatkowe i WSA zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skutkującym nie uchyleniem decyzji Dyrektora, pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z dniem 31 grudnia 2012 r. zgodnie z art. 70 § 1 O.p., na skutek pominięcia tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. (sygn. P 30/11). Wobec powyższego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych, w tym opłaty skarbowej uiszczonej od dokumentu pełnomocnictwa, na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a.; Na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 193 P.p.s.a. w związku z art. 244 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Spółka wniosła o dopuszczenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci zawiadomienia Prokuratury Okręgowej w O. o skierowaniu aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w G., otrzymanego przez Spółkę w charakterze pokrzywdzonego w rozumieniu art. 49 § 1 Kodeksu postępowania karnego, na okoliczność nieuczestniczenia przez Spółkę w zidentyfikowanych przez organy podatkowe nieprawidłowościach w zakresie kierowania dostaw piwa na Węgry i na okoliczność dobrej wiary osób działających w imieniu Spółki, w tym w szczególności w zakresie rozliczeń podatkowych z tytułu realizowanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, w sytuacji w której dopuszczenie powyższego dowodu jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. 4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzgędnienie. 5.1. Przystępując do oceny wniesionego środka odwoławczego należy w pierwszej kolejności odnieść się do ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. W tym zakresie skarżąca sformułowała bowiem zarzuty kasacyjne, w których wskazała, że Sąd pierwszej instancji winien uchylić zaskarżoną decyzję, gdyż została ona wydana po upływie terminu przedawnienia. Skarżąca stwierdziła, że zobowiązanie za wrzesień 2007. uległo przedawnieniu w następstwie nieprawidłowości związanych z zawieszeniem jego biegu. Swoje stanowisko Skarżąca oparła na treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że do zawieszenia terminu przedawnienia, na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., konieczne jest zawiadomienie podatnika o fakcie wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, prowadzące do niewykonania danego zobowiązania podatkowego. Co istotne, zawiadomienie, o którym mowa powyżej, podatnik musiał otrzymać przed upływem terminu przedawnienia. Nawiązując do treści postawionych w tym zakresie zarzutów trzeba jednak stwierdzić, że Skarżącej nie udało się skutecznie podważyć okoliczności prawidłowego powiadomienia jej o fakcie wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe względem J. S. i P. M. Stwierdzenie, że pismo w tej sprawie zostało skierowane do nieumocowanego pełnomocnika, nie zostało bowiem poparte wskazaniem naruszenia konkretnego przepisu prawa, umożliwiającym zbadanie, czy Sąd pierwszej instancji istotnie nie dostrzegł, iż organy wadliwie oceniły treść pełnomocnictwa, które skarżąca udzieliła adresatowi wymienionej przesyłki. Z tego też względu, przyjęta za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji okoliczność prawidłowego powiadomienia Skarżącej o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe w dniu 6 listopada 2012 r. stała się wiążąca dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. To z kolei doprowadziło do konstatacji, że termin przedawnienia nie upłynął przed wydaniem zaskarżonej decyzji, gdyż skutecznie zawieszono jego bieg. W tak ustalonym stanie faktycznym Sąd pierwszej instancji nie miał więc podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. Z analogicznych powodów nie mógł również uznać naruszenia art. 208 § 1 i art. 233 O.p. Powołane przepisy stanowiły bowiem podstawę do wydania decyzji o umorzeniu postępowania wymiarowego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, co w następstwie dokonanych w niniejszej sprawie ustaleń nie nastąpiło. W powyższym zakresie Sąd pierwszej instancji nie naruszył więc art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Za całkowicie nieuprawnione należało uznać natomiast powoływanie się przez Skarżącą na fakt pominięcia w toku postępowania tez wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 i naruszenie w związku z tym art. 190 ust. 1 Konstytucji RP. Wbrew bowiem twierdzeniom Skarżącej, zarówno organy, jak i Sąd pierwszej instancji, do powołanego orzeczenia wielokrotnie nawiązywały. Nie bez przyczyny bowiem podstawą do stwierdzenia, że zobowiązanie nie uległo przedawnieniu była ocena Sądu pierwszej instancji, iż organ prawidłowo i przed upływem terminu przedawnienia powiadomił Skarżącą o wszczęciu śledztwa względem J. S. i P. M. Konstytucyjna zasada, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, nie została więc w niniejszej sprawie naruszona. 5.2. Przechodząc zatem do zasadniczych powodów zakwestionowania złożonej przez Skarżącą deklaracji podatkowej należy wskazać, że na obecnym etapie postępowania Skarżąca utrzymuje, iż nie była organizatorem, ani świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu, lecz padła ofiarą zorganizowanego oszustwa. Wysyłanie towaru na Węgry, zamiast do odbiorcy we Włoszech, odbywało się bez jej wiedzy. Jako podmiot działający w dobrej wierze, Skarżąca powinna zatem mieć prawo do opodatkowania dostaw stawką preferencyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Skarżącej podnosił jednak, że już sam fakt udokumentowanego wywozu towaru na terytorium innego państwa członkowskiego był równoznaczny z dokonaniem WDT, a w konsekwencji opodatkowaniem transakcji stawką 0%. Było to sprzeczne ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który uznał za prawidłową wykładnię organów stanowiącą, że wywóz towaru do niezidentyfikowanego odbiorcy skutkował zastosowaniem stawek właściwych dla dostawy krajowej. Tym samym Sąd pierwszej instancji wskazał, że sam wywóz towaru na teren innego państwa członkowskiego nie przesądzał o uznaniu danej transakcji za WDT. Stosownie do treści powołanego w podstawach kasacyjnych art. 138 ust. 1 Dyrektywy 112 państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. W u.p.t.u. definicja WDT została rozszerzona o dodatkowy wymóg dokonania dostawy na rzecz podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Zgodnie bowiem z treścią art. 13 ust. 1 i 2 pkt 1 i 2 u.p.t.u. dostawa na rzecz podmiotu niezidentyfikowanego na potrzeby takich transakcji oznaczała, że dostawę należało potraktować jako krajową. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższe ujęcie WDT sprzyjało prawidłowej realizacji celów Dyrektywy 112 i w związku z tym jego treść nie mogła budzić jakichkolwiek wątpliwości. Jednym z tych celów była bowiem eliminacja czynników mogących zakłócać warunki konkurencji zarówno na poziomie krajowym, jak i wspólnotowym. Do czynników takich należało natomiast zaliczyć sprzedaż towaru niezidentyfikowanemu podmiotowi i wiążące się z tym ryzyko, że podatek od tej transakcji nie zostanie zapłacony w kraju nabywcy. Podkreślenia wymaga, że dla prawidłowego funkcjonowania zharmonizowanego systemu podatku od wartości dodanej, w warunkach swobodnego przepływu towarów, konieczne jest, by wewnątrzwspólnotowej dostawie towarzyszyła zapłata podatku w kraju, w którym następuje konsumpcja. Z tego też powodu, odbiorcą musi być podmiot zidentyfikowany na potrzeby takich transakcji. Tym bardziej, że ustawodawca krajowy przewidział w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. stawkę 0% z tytułu WDT, która powoduje możliwość skorzystania w kraju z prawa do odliczenia w związku z takimi transakcjami. W celu przeciwdziałania potencjalnym nadużyciom wprowadzony w u.p.t.u. wymóg dostawy na rzecz podmiotu zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowym był więc w pełni uzasadniony. Nie miał zatem racji pełnomocnik Skarżącej twierdząc, że dla WDT wystarczający był sam fakt wywozu towarów. Powyższej transakcji musiało bowiem towarzyszyć wewnątrzwspólnotowe nabycie przez podmiot zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. 5.3. Na marginesie należy dodać, że w przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyjątek od tej zasady stanowił wywóz towarów na rzecz podatnika lub osoby prawnej działającej w tym charakterze w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 13 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u.). Procedura ta polegała natomiast na przemieszczeniu towarów ze składu podatkowego na terytorium kraju do składu podatkowego na terytorium innego państwa członkowskiego. Z niekwestionowanych ustaleń organów wynikało jednak, że towar nie trafiał do składu podatkowego w Mediolanie. Potwierdził to również prawomocnym wyrokiem z dnia 26 lutego 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt I GSK 474/13), który w sprawie dot. tych samych transakcji, lecz podatku akcyzowego orzekł, że piwo zostało wyprowadzone ze składu podatkowego Skarżącej poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. 5.4. W kwestii wykładni przepisów prawa materialnego kontrowersji w niniejszej sprawie nie budziło natomiast to, że podatnik dokonujący WDT, w razie stwierdzenia nieprawidłowości, jeśli dochował należytej staranności w ramach tych transakcji, miał możliwość zastosowania stawki preferencyjnej, o której mowa w art. 42 ust. 1 u.p.t.u. W tym zakresie, tytułem przypomnienia wskazać należy jedynie wyrok TSUE z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Teleos plc i in., w którym Trybunał podniósł, że “w sytuacji, gdy dostawca działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie ma prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług." Powyższe stanowisko znajdowało odzwierciedlenie również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który m. in. w wyroku z dnia 16 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1515/07 wskazał, że “dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki 22%, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, czyli nie miał żadnej wiedzy na temat uchylania się od obowiązków podatkowych przez zagranicznych kontrahentów. Jednakże powołanie się na tę zasadę jest możliwe tylko wtedy, kiedy dostawca wykonał wszelkie czynności, które - działając w granicach rozsądku - powinien był wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego." 5.5. Dla podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji, że organy prawidłowo ustaliły, iż Skarżąca miała pełną świadomość o zaistniałych nieprawidłowościach, autor skargi kasacyjnej powołał cały szereg zarzutów dotyczących w szczególności kompletności zgromadzonego materiału dowodowego oraz jego oceny. Skarżąca odwołała się do licznych wniosków dowodowych o przesłuchanie jej członków zarządu, kierowców firm transportowych dostarczających piwo w latach 2006-2008, pracowników organów skarbowych i osób związanych z firmą B. W ocenie Skarżącej, przesłuchanie wymienionych osób miało wykazać, że działała w dobrej wierze i dochowała należytej staranności w zakresie transakcji z firmą P.C. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej należy jednak podkreślić, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż organy zgromadziły wszechstronny i wyczerpujący materiał dowodowy, który pozwalał na stwierdzenie, że Skarżąca nie dostarczała piwa włoskiemu kontrahentowi. Transporty trafiały bowiem na Węgry, czego Skarżąca była w pełni świadoma. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, istotnym dowodem w sprawie były informacje od włoskiej administracji podatkowej i celnej, kwestionujące autentyczność użytej pieczątki w porównaniu z oficjalną pieczęcią pozostającą w zasobach urzędu państwowego. Pismo władz włoskich skutecznie podważyło więc moc dowodową administracyjnych dokumentów towarzyszących wynikającą z art. 194 § 1 O.p. Podkreślenia wymaga, że to organ państwa przeznaczenia jest organem uprawnionym, który na dokumencie ADT stwierdza dostarczenie wyrobu do miejsca dostawy. Z tej przyczyny informacja władz włoskich, że towar Skarżącej nie dotarł do Włoch, musiała być uznana za wystarczający dowód dla podważenia ADT. Okoliczność braku dostawy piwa włoskiemu kontrahentowi znajdowała ponadto potwierdzenie w innych materiałach dowodowych oraz ustalonych na ich podstawie okolicznościach faktycznych. Dotyczyło to w szczególności braku kontaktów handlowych z firmą P.C., których namiastka nastąpiła dopiero w 2008 r., braku zawarcia umowy z tym podmiotem, a także odbiegającego od przyjętych w działalności gospodarczej standardów sposobu dokonywania zamówień przez kontrahenta oraz zapłaty za towar. Pozostałe dowody zgromadzone w toku śledztwa w sprawie kierownika do spraw eksportu Skarżącej J. S. i byłego pracownika Skarżącej P. M. oraz w postępowaniu podatkowym również potwierdzały fikcyjny charakter umowy z firmą B., brak rzeczywistych transakcji z firmą P..C. oraz wywóz piwa na Węgry na rzecz niezidentyfikowanych odbiorców. W świetle powyższego należało podnieść, że wątpliwości Skarżącej związane z zeznaniami właścicieli firm transportowych w kontekście równoczesnych dostaw do węgierskiej sieci sklepów L. i węgierskiej firmy A. były nieuzasadnione, gdyż kluczowe znaczenie miał fakt, iż z zeznań tych wynikało, że żadna z dostaw nie została dokonana do Włoch. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla stwierdzenia, iż sprzedaż piwa włoskiej firmie P.C. faktycznie nie miała miejsca, a dostawy od samego początku były przeznaczone dla innego odbiorcy, niż podmiot wskazany przez Skarżącą na fakturach i dokumentach ADT. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyznał również rację organom, że zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, iż Skarżąca świadomie uczestniczyła w całym procederze. O fakcie wysyłania transportów na Węgry wiedzieli pracownicy Skarżącej, którzy w chwili zlecania transportu wskazywali inne miejsce rozładunku, niż wynikało do z dokumentów przewozowych. Sam J. S., jako kierownik działu eksportu, uruchamiał całą procedurę przygotowania wysyłek. Wiedzieli o tym również inni pracownicy, w tym pracownicy działu sprzedaży, którzy zwracali uwagę na nietypowy sposób składania zamówień. W kontekście powyższych ustaleń za całkowicie bezpodstawne należało uznać argumenty Skarżącej, która w skardze kasacyjnej wskazała, że nie może ponosić odpowiedzialności za działania wymienionych osób. Obowiązki zarządu w ramach sprawowanego kierownictwa polegają bowiem na należytym zorganizowaniu funkcjonowania poszczególnych składników przedsiębiorstwa i działalności osób w nim pracujących. Przyjmując więc nawet, wbrew licznym dowodom, że decydenci Skarżącej nie wiedzieli o zaistniałych nieprawidłowościach, to bezsprzecznie wykazali się brakiem należytej staranności, której należy wymagać od osób kierujących podmiotem funkcjonującym w profesjonalnym obrocie. Tym samym, o stwierdzeniu dobrej wiary po stronie Skarżącej nie mogło być mowy. Skarżąca, przy zachowaniu minimum przezorności, powinna zdawać sobie sprawę, że towar nie trafia do odbiorcy wskazanego na fakturach i dokumentach przewozowych. Analizując uzasadnienie skargi kasacyjnej należy zauważyć, że Skarżąca wskazywała również, iż winnymi oszustwa, którego stała się ofiarą, były w początkowym okresie osoby związane z firmą B., a następnie pośrednik H. L. Wymienione osoby, zgodnie z zawartymi umowami, miały odpowiadać za organizację transportu z zakładu Skarżącej do magazynu odbiorcy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo jednak ocenił, że organy wykazały, iż umowa agencyjna przewidywała również zawarcie umowy handlowej bezpośrednio z odbiorcą towaru, do czego z niewyjaśnionych powodów nigdy nie doszło. Skarżąca nie przedstawiła ponadto żadnych dowodów na okoliczność, że umowy z agentem i pośrednikiem były w jakikolwiek sposób wykonywane. Zeznania właścicieli i kierowców z firm transportowych dowiodły bowiem, że organizacją transportu zajmowała się sama Skarżąca. To jej pracownicy zlecali i nadzorowali transport piwa na teren Węgier. O fikcyjnym charakterze współpracy z pośrednikiem i agentem świadczył również fakt, że składający zamówienia nie dysponowali upoważnieniem do działania w imieniu nabywcy. Nie wykazywali jakichkolwiek związków z firmą P.C. Znamienne były również wpłaty gotówkowe na konto Skarżącej, które nie pochodziły od wymienionego podmiotu. Za istotny uznać należało ponadto brak w dokumentacji Skarżącej kompletnych dokumentów CMR, potwierdzających odbiór piwa przez włoskiego odbiorcę. W kontekście wymogów formalnych uprawniających do zastosowania stawki 0% dziwić musiał fakt, że Skarżąca nie egzekwowała tego odpowiednio od agenta lub pośrednika, którym rzekomo zlecała organizację transportu. Nie można zgodzić się również z tą częścią argumentacji skargi kasacyjnej, w której Skarżąca odpowiedzialnością za powstałe nieprawidłowości obciążyła funkcjonariuszy celnych, poświadczających, jej zdaniem, nieprawdę na dokumentach ADT. Zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, że miejscem dostawy, niezależnie od treści tych dokumentów, były Węgry. Decydujące znaczenie miała natomiast treść jednorazowych, składanych najczęściej w drodze elektronicznej, zleceń J. S., który informował kierowców zwracających uwagę na niezgodność miejsca dostawy wskazaną w dokumentach ADT z miejscem dostawy wynikającym ze zlecenia, że odbiorcą piwa jest włoska firma, ale miejscem dostaw będzie miejscowość S. na Węgrzech. Za niedopuszczalne uznać należało zatem twierdzenia Skarżącej, zarzucające funkcjonariuszom potwierdzanie nieprawdy, skoro to jej pracownik kierował transport w inne miejsce, aniżeli wynikało to z wystawionych wcześniej dokumentów ADT. Za niezrozumiałe uznać należało natomiast twierdzenie, że część transportów na Węgry kierowana była na polecenie K. O. z firmy transportowej E. Skoro bowiem Skarżąca, w osobie J. S., zleciła tej firmie dokonanie dostawy do takiej lokalizacji, nie może dziwić, że K. O. wydał swoim pracownikom stosowną dyspozycję. Sugestia, że firma E. mogłaby odpowiadać za to, iż transport nie dotarł do odbiorcy wskazanego na fakturze jest zatem całkowicie nielogiczna. Firma transportowa realizuje bowiem dostawę według wskazań tego, kto przedmiotowy transport zleca. Twierdzenie, że nieprawidłowości w transporcie piwa następowały w wyniku samowolnych działań właścicieli firm transportowych, a nie działań pracowników Skarżącej, zasadnie ocenione zostały w zaskarżonym wyroku, jako gołosłowne. Reasumując, bez jakiegokolwiek uzasadnienia pozostało twierdzenie skargi kasacyjnej, że Skarżąca stała się ofiarą oszustwa, popełnionego przez osoby, które w toku postępowania podatkowego składały nieprawdziwe zeznania obciążające Skarżącą. Abstrahując bowiem od faktu, że Skarżąca nie wskazała wprost, którym osobom przypisuje takie postępowanie, to wszelkie sugestie w tym zakresie nie znajdowały oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy wykazały, iż cały obrót dokumentacyjny dotyczący spornych dostaw rozpoczynał się i kończył u Skarżącej, której pracownicy byli świadomi, że towar nie trafia do włoskiego kontrahenta. Niezależnie od wyjaśnień Skarżącej, działania jej pracowników musiały być natomiast traktowane, jako działania samej strony. Skarżąca nie zdołała więc zakwestionować ustalenia, że wyprowadzenie towaru ze składu podatkowego odbywało się zgodnie z prawidłowo wystawionym administracyjnym dokumentem towarzyszącym przy udziale pracowników szczególnego nadzoru podatkowego, a zmiany miejsca dowozu towarów następowały w trakcie realizacji ich przemieszczenia, za jej wolą i wiedzą. Tym samym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, art. 210 § 4, art. 229 O.p okazał się nieuprawniony. Wnioski dowodowe, na które powołała się Skarżąca należało uznać za nie wnoszące nic istotnego do sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy, co prawidłowo podkreślił Sąd pierwszej instancji, był bowiem wyczerpujący i nie wymagał uzupełnienia zarówno na etapie postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w O., jak również w postępowaniu odwoławczym. Zasadnie Sąd także stwierdził, że organy w sposób właściwy oceniły zgromadzone dowody, czemu dały wyraz w pisemnych motywach swoich decyzji. 5.6. Wobec braku naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. niezasadny okazał się również powiązany z tymi przepisami zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 135 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Z kolei w kwestii naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. uwadze autora skargi kasacyjnej uszło, że oparcie na nim zarzutu skargi kasacyjnej wiąże się z koniecznością wykazania tych przepisów, którym uchybił organ administracji, a które nie będąc powołanymi w skardze do sądu administracyjnego, nie zostały uwzględnione w toku kontroli sądowoadministracyjnej przed Sądem pierwszej instancji. Sąd ten w zaskarżonym wyroku skontrolował jednak działania organów w kontekście art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Tym samym zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. należało uznać za nieuprawniony. Podkreślić należy, że powyższe uwagi odnoszą się również do pozostałych zarzutów kasacyjnych, w których Skarżąca w sposób wadliwy powołała ten przepis. 5.7. W skardze kasacyjnej jej autor odniósł się również do okoliczności wydania decyzji przez organ odwoławczy, bez uprzedniego rozpoznania wniosku o przeprowadzenie rozprawy, zawartego w piśmie stanowiącym odpowiedź na wyznaczony przez organ 7-dniowego termin na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca wniosła wymienione pismo w terminie wyznaczonym przez organ (nadała je ostatniego dnia za pośrednictwem poczty), a zatem nie miał racji Sąd pierwszej instancji uznając, że wniosek Skarżącej był spóźniony. Pismo, w którym Skarżąca wskazała, że materiał dowodowy jest niekompletny, a jego uzupełnienie wymaga przeprowadzenia rozprawy i przesłuchania świadków, należało więc potraktować jako udzieloną w terminie odpowiedź na możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organ nie powinien natomiast wydawać decyzji przed zapoznaniem się z jego treścią. W świetle powyższych uwag Sąd pierwszej instancji nie miał podstaw by stwierdzić, że to pełnomocnik Skarżącej nie dochował należytej staranności składając wniosek w urzędzie pocztowym w ostatnim dniu terminu, gdyż zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 O.p., w takim przypadku, termin należy uznać za zachowany. Co więcej, działanie organu odwoławczego Sąd winien ocenić jako naruszające zasadę zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 O.p.), a także związanego z tą zasadą prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.). Sąd pierwszej instancji naruszył zatem art. 141 § 4 P.p.s.a., co nie mogło jednak stanowić samodzielnej podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku, a to z uwagi na treść art. 184 P.p.s.a. in fine. Niezasadny okazał się natomiast w powyższym kontekście zarzut powiązany z art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., gdyż naruszenie art. 12 § 6 pkt 2, art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. nie miało wpływu na wynik sprawy. Jak już bowiem wcześniej wykazano, inicjatywa dowodowa skarżącej nic istotnego do sprawy nie wnosiła. Skarżąca, w toku postępowania, starała się jedynie w sposób nieuzasadniony i bezpodstawny przerzucać odpowiedzialność za swoje działania i zaniechania na inne osoby i podmioty. Sąd prawidłowo natomiast ocenił, że organy nie naruszyły art. 200a § 1 pkt O.p. podkreślając ogólnikowość złożonego wniosku o przeprowadzenie rozprawy w celu przesłuchania wnioskowanych świadków oraz fakt, że okoliczności istotne dla sprawy zostały należycie wyjaśnione innymi dowodami, w tym wcześniej już uzyskanymi zeznaniami tych osób. 5.8. Za nieusprawiedliwiony należało uznać także zarzut, w którym Skarżąca zakwestionowała oparcie się na dowodach zgromadzonych w toku śledztwa dotyczącego J.S. i P. M., a także stwierdziła marginalizację dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym. Wbrew jej twierdzeniom, do ustalenia stanu faktycznego zostały wykorzystane materiały zgromadzone w toku obu tych postępowań. Podkreślić należy, że O.p. nie przyjmuje zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, której istota sprowadza się do tego, iż czynności postępowania dowodowego przeprowadza organ właściwy do rozstrzygnięcia sprawy. W pewnych przypadkach zasada ta może wpływać korzystnie na realizację zasady prawdy obiektywnej, a to w wyniku bezpośredniego zetknięcia się z faktami mającymi znaczenie prawne dla sprawy i dowodami, które są podstawą do ich ustalenia. Z drugiej jednak strony, wykorzystanie dowodów przeprowadzonych już przez inny organ sprzyja ekonomice procesowej, albowiem pozwala uniknąć dokonywania kilka razy tych samych czynności. Organ podatkowy powinien zatem działać tak, aby sposób prowadzenia postępowania dowodowego nie wpływał na prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy. W złożonej skardze kasacyjnej Skarżąca nie wykazała, że Sąd nie dostrzegł, iż częściowe oparcie się na materiałach z postępowania karnego mogło wywierać niekorzystny wpływ dla procesu dochodzenia przez organ do ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Tym samym, również w tym zakresie zarzut naruszenia art. 135 i art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 194 O.p. okazał się niezasadny. 5.9. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zatem uznał, że postępowanie podatkowe wykazało, iż Skarżąca świadomie dostarczała towar niezidentyfikowanemu odbiorcy na terenie Węgier, a zatem nie dokonała WTD w rozumieniu art. 13 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Z tego też względu chybiony okazał się również zarzut niewłaściwego zastosowania art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u., gdyż powołany przepis nie dotyczy transakcji prawidłowo zakwalifikowanych jako sprzedaż krajowa. 5.10. Naczelny Sąd Administracyjny uznał ponadto, że złożony wraz ze skargą kasacyjną wniosek dowodowy nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. jedynie dowody niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości mogą stanowić przedmiot uzupełniającego postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym. Skierowanie aktu oskarżenia względem J. S. i P. M. stanowiło bowiem konsekwencję prowadzonego wcześniej śledztwa, która to okoliczność była zarówno Sądom obu instancji, jak i organom podatkowym doskonale znana. 5.11. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. 5.12. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do art. 204 pkt 1 P.p.s.a. ----------------------- 35 4